臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00193 號原 告 輝盈企業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500472290 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告所有坐落桃園縣桃園市中段1611-3號土地上建號163966號建物（門牌號碼為桃園縣桃園市○○路○○巷33之4 號）（下稱系爭房屋）前經債權人澤普世一資產管理股份有限公司等向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地方法院）民事執行處聲請拍賣，經該院將上開不動產公開拍賣後，因無人應買，債權人澤普世一資產管理股份有限公司遂於民國（下同）92年10月17日承受，系爭房屋部分拍定金額為新臺幣（下同）8,704,000 元，並繳足全部價金，被告所屬桃園縣分局乃依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所定公式，以系爭房屋拍定價格為計算銷售額基礎，核定應補徵營業稅414,476 元。原告不服，申請復查，經被告以95年8 月7 日北區國稅法一字第0950013037號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其歷次書狀之內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分違背憲法第19條租稅法律主義：按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條固有明文，而所謂依法律納稅，係指納稅範圍應依法律明文規定，倘法無明文，即不得執以為課稅，亦即有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律之根據，故在法律以外或違背法律之課稅均屬違憲。原告系爭房屋遭法院查封拍賣，是法院公權力介入拍賣執行案件，非一般買賣交易行為，原處分自無核課徵收營業稅之法律依據。
２、原核定違反加值型及非加值型營業稅施行細則（下稱營業稅法施行細則）第47條第3項及第4項規定：依營業稅法施行細則第47條第3 項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」第4 項規定：「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」本件營業稅，應由法院通知稅捐稽徵機關，並由稅捐機關計算應納營業稅額，作為參與分配之金額，依法向法院聲明參與分配，始為適法。今被告怠忽職責，不依法行政，反而違法向被拍賣者核課補徵營業稅，其違法甚明。
３、原核定違反財政部88年6 月17日台財稅第000000000 號函發布修正之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點：依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第
5 點規定：「法院拍賣或變賣貨物前，『應』通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1 日前，依法向法院聲明參與分配。」、第6 點規定：「主管稽徵機關『應』以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」是稽徵機關依前揭作業要點聲明參與分配後，「未獲分配」之營業稅款，始得另行向被拍賣人補徵之，而本件依強制執行金額計算書分配表顯示，稽徵機關並未向法院聲明分配營業稅款，並非「未獲分配」，何來該函之適用，故原處分認事用法，顯為不當。
４、本件營業稅應與土地增值稅同，享有優先於抵押權所擔保之債權而受償之效力：
（1）關於營業稅與土地增值稅性質相同之處：①二者均係因交易行為所發生之稅捐，土地增值稅係因土
地交易時發生土地價值之自然漲價，對原土地所有權人所課徵之稅捐。營業稅則係因營業人銷售貨物或勞務時，對營業人所課徵之稅捐。
②二者應納稅捐之數額均隱含於出售或銷售價額，土地增
值稅向出賣人徵收之，而贈與則不向贈與人徵收土地增值稅。蓋因土地出賣人於其土地所有權移轉時，其所獲之賣得價金中，含有土地自然漲價總數額之利益，故向之徵收土地增值稅，以使漲價歸公，此有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）54年判字第138 號判例可資參照。至於現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）已經於77年5 月27日修正時，改採「內含」式稅額，即營業人不得於銷售額以外，再另外附加向進貨人收取百分之五稅額；此由「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所示之計算公式，係將拍定價額還原成未稅之銷售額，再計算營業稅額5% ， 而拍定價額與未稅之銷售額間之差額恰為營業稅額，可知拍定價額實內含營業稅額；此另由現行營業稅法施行細則第47條第3 、4 項規定與「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5 點有關營業稅額應參與分配之規定，亦可得證營業稅額實內含於拍定價額。
③二者之課徵均係因社會進步所生之利益，歸全民共享所
生之稅捐。學者認為，營業稅之課徵理論，採利益原則為主，認為營利事業係受政府之利益才能發展經營，政府從事交通、電信等各項公共建設，並對合法營業人提供保障，營業人因公共建設及合法保障而得發展，銷貨對象之可能性也因交通便利而更加廣泛，創造更多供需交易機會，另外政府保護人民生命財產，維持治安及改良社會環境，有益於營業，因而國家對營業人課徵營業稅，以繼續從事各項建設，此乃營業稅之所以課徵之原因，因此政府課徵營業稅，將營業人因政府從事公共建設，致使社會進步所生之利益，歸全民共享。而土地增值稅之課徵也是因政府從事公共建設，致使社會進步，土地因而發生非土地所有權人施以勞力、資本所生之自然漲價，為貫徹國父「漲價歸公」之理念，自然漲價之利益應歸全民共享所課徵之稅捐。
（2）如上所述，營業稅之性質既與土地增值稅有諸多相同之處，何以土地增值稅有優先效力，而營業稅卻無？此從「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第
4 點所示之計算公式、現行營業稅法施行細則第47條第
3 、4 項之規定與「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第5 點有關營業稅額應參與分配之規定可證，然何以土地增值稅可優先於擔保債權而受分配而營業稅卻無，更可證此係立法疏漏。現行營業稅法已於77年5 月27日修正時，改採「內含」式稅額，現今一般交易習慣商品之售價實包含應納之營業稅，係將營業稅轉嫁於買受人，此時營業人之地位係相當於代徵人，將各筆交易所生轉嫁由買受人繳付之營業稅統一收繳，於依同法第35條規定二個月一次之申報時，再繳交國庫，今本件因法院拍賣所生之營業稅，原告並未如代徵人般取得該稅款，反而於拍賣中交債權人分配，而事後再向原告即債務人追徵營業稅，原告已因環境變遷產業營運困難負債，並遭債權人追討，才致公司資產遭拍賣，已非原告之意願，如再因拍賣而須另外支付一筆稅捐，如何令原告甘服？
（3）本件營業稅之發生，與土地增值稅同，均係因不動產遭法院拍賣，因拍賣所直接產生之稅捐，並非原告因其他案所產生之逃漏稅捐，而於本件拍賣中參與分配，與稅務機關以債權人名義聲請執行參與分配有間，應有稅捐稽徵法第6條第2項優先效力之適用。至於關於稅捐優先權之範圍，學者有認為稅捐優先權與私債權之調整，除稅捐以優先於普通債權為原則，以免有害及社會交易安全外，另以特定不動產為標的所課徵之稅捐，就該不動產之售價宜優先於一切債權（顏慶章著，租稅法，月旦出版股份有限公司，西元1995年2 月版，第85頁以下）。上開範圍，解釋上除因不動產所生之土地增值稅、房屋稅、地價稅之外，尚應包括如本件情形，因法院拍賣所生之營業稅，蓋因本件營業稅之發生係因法院拍賣所直接發生之稅捐，其稅捐負擔固定而明確，非如因其他案所產生之逃漏稅捐，稅捐之數額難察明，當不致有害及社會交易安全。
５、又因營業稅法於77年5 月27日修正時，已改採「內含」式稅額，之後同年6 月25日修正營業稅法施行細則，於第47條第2 項規定：「法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。」可見主管機關於營業稅法修正改採「內含」式稅額後，乃認為因法院拍賣所產生之營業稅額，係內含於拍定價額中，不應由債務人即營業人再行負擔，故規定由拍定人申報繳納營業稅，而司法院釋字第36
7 號解釋所由發生之最高行政法院82年度判字第2342號判決「…惟查營業稅法第2 條第1 款，雖規定營業稅之納稅義務人為『銷售貨物或勞務之營業人』，及第35條規定營業人有按銷售額申報及繳納營業稅之義務，但同法第14條則規定，營業人銷售貨物或勞務，均應就銷售額依規定計算其營業稅額並收取之。而此稅額，於銷售行為時，或已計入於銷售額內，或另向進貨人收取，故營業稅額，雖有內含或外加之不同，惟實際上應由進貨人負擔其營業稅，並於交易時由營業人收取之則一。法院拍賣營業人之貨物時，係代其為出賣人，自亦應依法之規定，向買受人收取營業稅，…又法院拍賣營業人應稅貨物之應徵營業稅，依法係為進貨人（拍定人）負擔之債務，故其拍賣之結果，並未侵犯有擔保物權債權人之優先受償權…」意旨同原告之見解。至於84年11月1 日修正前營業稅法施行細則第47條及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第2 項要點規定雖因司法院釋字第367 號解釋解「…雖因營業稅係採加值稅之型態，營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔，上開細則及要點之規定，並未增加額外稅負，但究屬課予買受人申報繳納之義務，均已牴觸營業稅法，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。」而失效，然同號解釋理由書末段亦指明「至主管機關如認為法院及其他機關拍賣或變賣不動產與普通營業人銷售之情形不同，為作業上之方便計，其申報繳納營業稅之義務人有另行規定之必要，亦應逕以法律定之，併此指明。」可見該號解釋亦同意主管機關有關營業稅因係採加值稅之型態，營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔，上開細則及要點之規定，並未增加額外稅負，因而法院拍賣所生之營業稅納稅義務人應為買受人，且並未增加額外稅負。惟因子法與母法相牴觸，增加法律所無之限制，違反法律保留原則，因此須另以法律立法三讀程序另訂之，以符合憲法第19條所稱依法徵稅之正當法律程序。然主管機關不察司法院上開解釋意旨，逕自回復母法有關納稅義務人為營業人之規定，徒然增加營業人即債務人原告莫須有之負擔，有違公平課稅、量能課稅之原則，更可證係立法疏漏。
６、關於營業稅計算標準之認定：
（1）按「營業人以土地及其定著物合併銷售時…依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」營業稅法施行細則第21條定有明文。本件拍賣標的土地係第三人沈榮裕所有，僅房屋部分為原告所有而為營業稅之課徵對象，依據稅捐稽徵處評定本件房屋現值為1,482,300 元，本件拍賣房屋土地拍定或承受價格共計為11,050,000元，本件土地部分依公告現值計算為2,286,500 元，依上開法條標準計算之稅額為217,302 元（計算式：11,050,000×1,482,300 / 〈1,482,300+2,286,500 〉＝217,302 ）。
（2）依一般民間交易房屋買賣營業稅之報繳，均依稅捐稽徵處之房屋稅課稅評定現值作為交易價格，開立統一發票報繳營業稅即可，則依該標準應納稅額為74,115元。（計算式：1,482,300 ×5%＝74,115）
（3）上開二標準與本件拍賣課徵營業稅額均不相同，究應如何適用，自應由納稅義務人選擇有利之方式報繳之。
７、另依「臺灣地區土地強制執行聯繫辦法」第10條規定：「土地房屋經法院執行拍賣後，各項稅捐除依法應由承買人完納者外，承買人應依憑法院核發之移轉證明書辦理登記。」所稱各項稅捐除依法應由承買人完納者，係專指為辦理土地房產所有權轉登記所須繳納之稅捐，如契稅等，非如被告答辯書或訴願決定書所稱承買人於取得權利移轉證書起，取得不動產所有權後所生之地價稅、房屋稅，且上開規定與本件爭點顯不相干，訴願決定據以駁斥原告主張拍定價額內含營業稅款一節，顯係誤解法令而不足取。
（二）被告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點及第6 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函所明釋。
２、原告所有系爭房屋經債權人聲請法院拍賣，拍定金額為8,704,000 元，有臺灣桃園地方法院民事執行處通知、強制執行金額計算書分配表及房屋交易資料查核清單等資料影本可稽，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額414,476元，原告主張房屋經法院拍賣後，依相關法令，再補徵營業稅額於法無據云云，惟被告所屬桃園縣分局係依首揭規定，按桃園地方法院民事執行處函送建物拍定價格核算拍賣貨物應納之營業稅額414,476 元〔8,704,000 ÷（1 ＋5%）×5%〕，又系爭房屋拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致營業稅額未獲分配，原核定補徵營業稅額414,476 元，並無不合。
３、依「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第10條規定：「土地房屋經法院執行拍賣後，各項稅捐除依法應由承買人完納者外，承買人應依憑法院核發之移轉證明書辦理登記。」所稱各項稅捐除依法應由承買人完納者，係指自法院發給權利移轉證書之日起，承買人即取得不動產所有權，而承買人自取得所有權後，自應負擔不動產所應負擔之土地及房屋稅繳納之義務，原告於訴願時主張拍定價額是內含營業稅款，稽徵機關應從該價金內參與分配營業稅款，自不能轉移繳納主體方式，另外徵收營業稅云云，恐係誤解法令。
４、本件系爭房屋（土地為沈榮裕所有）經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人普澤世一資產管理股份有限公司之債權，而稅捐之徵收，僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，原告雖主張營業稅應與土地增值稅同，享有優先於抵押權所擔保之債權而受償之效力，惟現行法令營業稅受償順序並無優先於抵押權之規定，自難等同土地增值稅優先於一切債權及抵押權。被告所屬桃園縣分局依臺灣桃園地方法院民事執行處函送建物拍定價格核算拍賣貨物應納之營業稅額414,476 元〔8,704,000 ÷（1 ＋5%）×5%〕未獲分配，且縱參加分配亦未能獲得法院分配，原告為系爭房屋所有權人，原處分依首揭法令補徵營業稅額414,476 元並無不合。
５、至於系爭房屋既經法院拍賣，拍定金額8,704,000 元，原告請求依房屋稅評定價格與土地公告現值按比例計算或以房屋稅評定價格作為交易價格來報繳，於法無據尚難採認，另原告主張依司法院釋字第367 號理由書之意旨，主管機關如認為法令及其他機關拍賣或變賣不動產與普通營業人銷售情形不同，為作業之方便計，其申報繳納營業稅之義務人有另行規定之必要，亦應以法令規定之，惟尚無新法令時，仍應依現行之相關法令及規定等辦理，併予敘明。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：本件原告所有之系爭房屋遭法院查封拍賣，是法院公權力介入拍賣執行案件，非一般買賣交易行為，原處分就之課徵營業稅，並無核課徵收營業稅之法律依據，違反憲法第19條租稅法律主義。又拍賣時營業稅應由法院通知稅捐稽徵機關，並由稅捐機關計算應納營業稅額，作為參與分配之金額，依法向法院聲明參與分配，始為適法，詎被告未向法院聲明分配營業稅款，並非未獲分配，竟違法向系爭房屋所有權人之原告核課補徵營業稅，違反營業稅法施行細則第47條第3 項及第4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 點、第6 點規定甚明。況本件營業稅之發生，與土地增值稅同，均係因不動產遭法院拍賣，因拍賣所直接產生之稅捐，二者性質復相同，自均應有稅捐稽徵法第6條 第2 項優先效力之適用。況司法院釋字第367 號解釋亦同意有關營業稅因係採加值稅之型態，營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔，84年11月1 日修正前營業稅法施行細則第47條及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第2 項要點規定營業稅法施行細則第47條及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第
2 項要點之規定，並未增加額外稅負，僅因子法與母法相牴觸，增加法律所無之限制，違反法律保留原則，因此須另以法律立法程序訂之以符合憲法第19條規定，原處分不察上開解釋意旨，逕自回復母法有關納稅義務人為營業人之規定，增加營業人即原告之負擔，有違公平課稅、量能課稅之原則。至於關於營業稅計算標準之認定，本件如依營業稅法施行細則第21條方式計算，應納稅額為217,302 元，如依一般民間交易房屋買賣營業稅之報繳依稅捐稽徵處之房屋稅課稅評定現值作為交易價格方式計算，應納稅額則為74,115元，究應如何適用，自應由納稅義務人選擇有利之方式報繳之，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告所有系爭房屋經債權人聲請法院拍賣，拍定金額為8,704,000 元，拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，而營業稅法依現行法令並無優先於抵押權受償之規定，致系爭營業稅額未獲分配，則被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額414,476 元，於法並無不合。又系爭房屋既經法院拍賣，拍定金額為8,704,000 元，則原告請求依房屋稅評定價格與土地公告現值按比例計算或以房屋稅評定價格作為交易價格來報繳，於法無據，另依司法院釋字第367 號解釋意旨，主管機關如認為法令及其他機關拍賣或變賣不動產與普通營業人銷售情形不同，其申報繳納營業稅之義務人有另行規定之必要，應以法令規定之，惟現尚無新法令，自仍應依現行之相關法令及規定等辦理等語，資為抗辯。
四、本件原告所有坐落桃園縣桃園市中段1611-3號土地上之系爭房屋前經債權人澤普世一資產管理股份有限公司等向桃園地方法院民事執行處聲請拍賣，被告未聲請參與分配，經該院將系爭房屋公開拍賣後，因無人應買，遂由債權人澤普世一資產管理股份有限公司承受，拍定金額為8,704,000 元，被告所屬桃園縣分局乃依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所定公式，以系爭建物拍定價格8,704,000 元為計算銷售額基礎，核定應補徵營業稅414,476 元等情，為兩造所不爭執，且有營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書、審查報告、桃園地方法院不動產權利移轉證書、桃園地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執被告未於強制執行程序中聲明參與分配，得否再向原告課徵營業稅、系爭房屋依拍定價格核課營業稅有無違誤等項，本院判斷如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷(1+ 徵收率5%) ×徵收率5%」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第
3 條第1 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所明定。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。
（二）次按「建築物及其基地同屬於債務人所有者，得併予查封、拍賣。」、「拍賣不動產，執行法院得因債權人或債務人之聲請或依職權，以投標之方法行之。」、「（第1 項）投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭。（第
2 項）前項書件，應載明左列事項：一、投標人之姓名、年齡及住址。二、願買之不動產。三、願出之價額。」為強制執行法第75條第3 項、第85條、第87條所明定。又「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1 元者，按4 捨5 入計算。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」為營業稅法第14條、第16條所明定，據此，民事強制執行事件有關不動產拍賣之拍定價格（即買賣雙方合意之價金），即屬加值型及非加值型營業稅法第14條所稱之銷售額（含稅）甚明。而稅捐之課徵係以人民在私經濟活動結果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，自應尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，被告尚無擅自調整計算之權。又依營業稅法施行細則第21條「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」規定，營業人以土地及其定著物合併銷售時，稅捐稽徵機關得依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額者，以銷售價格未按土地與定著物分別載明者為限，銷售價格按土地與定著物分別載明者，則無該規定之適用，自不待言。
（三）經查，本件原告所有系爭房屋及訴外人沈榮裕所有之土地雖合併拍賣，惟銷售（拍定）價格係按土地與定著物分別載明一節，有桃園地方法院不動產權利移轉證書附原處分卷足憑，從而，原處分依前揭規定，按系爭房屋之拍定價額（含稅銷售額）依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所定公式「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」，以系爭建物拍定價格8,704,000 元為計算銷售額基礎，核定應補徵營業稅414,476 元〔8,704,000 ÷（1 ＋5% ） ×5%〕於法並無不合，原告主張如依營業稅法施行細則第21條方式計算，應納稅額為217,302 元，又如依一般民間交易房屋買賣營業稅之報繳依稅捐稽徵處之房屋稅課稅評定現值作為交易價格方式計算，應納稅額則為74,
115 元，納稅義務人得選擇有利之方式報繳之云云，於法無據。
（四）又按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法施行細則第47條第3 項、第
4 項所明定，而法院拍賣之應課徵營業稅貨物，主管稅捐稽徵機關並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，此情形有別於一般買賣營業稅徵起，故財政部對於所屬機關執行營業稅法第33條規定時所生疑義，基於實際之需要乃本於主管機關權責以85年10月30日台財稅第000000000 號函釋「稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」以符合營業稅法第19條及第33條規定之立法意旨，使買受人能取得合法之進項稅額憑證，以便據以申報扣抵銷項稅額，銷售貨物之營業人（即原告）其納稅義務尚不因被告是否於參與分配而解免。另參酌強制執行法第34條第2 項及第
4 項「依法對於執行標的有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，應提出其權利證明文件，聲明參與分配。」、「第2 項之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，該債權對於執行標的物之優先受償權，因拍賣而消滅…。」規定，均僅規範債權受償之先後順序及優先受償權與參與分配之關係，有擔保物權或優先受償權之債權人不聲明參與分配，其債權金額又非執行法院所知者，因拍賣而消滅者僅該債權對於執行標的物之優先受償權，惟債權人之債權並不因之消滅，從而，本件原告銷售系爭建物，依前揭規定既應繳納營業稅，且其納稅義務不因被告是否於參與分配而卸免，則被告於強制執行程序中既未經執行法院分配受償營業稅款債權，而原告復未能舉證證明另以他法繳納營業稅款，從而，原處分依前揭規定，按系爭房屋之拍定價額（含稅銷售額）依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點所定公式，以系爭房屋拍定價格8,704,000 元為計算銷售額基礎，核定應補徵營業稅414,476 元，於法即無不合。原告就此主張被告對就系爭房屋拍賣課徵營業稅，於法無據、被告應於依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點聲明參與分配後，始得就未獲分配之營業稅款向原告補徵，原處分違反憲法第19條租稅法律主義、營業稅法施行細則第47條第3 項及第4 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 點、第6 點規定云云，尚無可採。至於原告指摘被告未於強制執行程序中參與分配怠忽職責云云，僅涉被告應否負擔行政責任問題，尚不得據之謂原處分違法，是原告就此之主張，亦不足取。
（五）另稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定「（第1 項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」明揭稅捐之徵收，除土地增值稅外，僅優先於普通債權明確。是原告主張出售系爭房屋繳納之營業稅與土地增值稅同，均有稅捐稽徵法第6 條第2 項優先效力，法無明文乃立法疏漏云云，洵屬無據。
（六）至於「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失期效力。」前雖經司法院釋字第367 號解釋釋明，惟該解釋意旨僅在揭示修正前之營業稅施行細則第47條及法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第2 項規定違反營業稅法第2 條、35條規定，並未明釋法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物時，應由拍定人負申報繳納營業稅之義務；又該解釋所稱之營業稅施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，已於84年11月1 日由原「海關拍賣沒入之貨物，視為由拍定人進口，依本法第四十一條之規定辦理。法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。法院及其他機關點交拍定貨物或換發移轉證明時，應驗憑繳稅證明或免稅證明。」規定修訂為「（第1 項）本法第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十九條之限制。（第2 項）海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證。（第3 項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4 項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」，另原「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2 項「拍賣或變賣貨物申報繳納營業稅或申請免稅證明與領取標的物有關事項：( 一) 法院拍賣或變賣貨物法院拍賣或變賣貨物，依左列規定辦理：1 不動產：(1) 法院拍賣或變賣不動產，應於拍定或成交之次日前將「拍賣或變賣貨物清單」第一聯及第四聯，交與買受人。(2) 前項「拍賣或變賣貨物清單」，第一聯由買受人執存，第四聯連同經代收稅款之公庫收款蓋章後之「拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」第一聯( 證明聯) 或「免稅證明書」格式如附件三) 送請拍賣或變賣貨物之法院換發不動產權利移轉證明。…」之規定亦於84年11月1 日該作業要點修訂時刪除，是關於法院拍賣貨物課徵營業稅自應依營業稅規定辦理，原告就此主張司法院釋字第367 號解釋同意法院拍賣所生之營業稅納稅義務人應為買受人，主管機關不察上開解釋意旨，逕自回復母法有關納稅義務人為營業人之規定，增加原告莫須有之負擔，有違公平課稅、量能課稅之原則云云，應屬誤會，併此敘明。
五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，又本件被告未於系爭房屋強制執行程序中聲明參與分配一節，業據被告於審查報告中敘明，是原告聲請調閱桃園地方法院89年度執字第9769號強制執行案卷欲證被告未聲明參與分配一事，即無調查之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
書記官 何閣梅