臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02067號原 告 甲○
乙○○共 同訴訟代理人 胡志彬律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年4月16日北府訴決字第0950835454號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告乙○○、甲○先後於民國（下同）88年6月3日及10日申報移轉坐落台北縣新店市○○段○○○號土地（重測前為台北縣新店市○○○段十二張小段108-19號，下稱系爭土地），前經被告所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）以94年1月26日北縣店工字第0940003370號函副知被告所屬新店分處，略以系爭土地為新店市○○路○道路用地，根據○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償費發放清冊」，系爭土地已於60年經政府協議價購在案，依內政部87年6月30日台內營字第877176號函與83年8月2日台內營字第8304311號函所示，系爭土地「非屬都市計畫公共設施保留地」，該所88年5月31日88北縣店工字第20463號函內容誤植系爭土地為「公共設施保留地」，應予更正。被告所屬新店分處遂據以94年3月30日北稅新一字第0940001700號函檢送土地增值稅繳款書，補徵原告乙○○、甲○土地增值稅分別為新台幣（下同）5,647,583元、8,103,130元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、將原處分核定補徵原告甲○土地增值稅8,103,130元及復查決定駁回部分、訴願決定均撤銷。
２、原處分核定補徵原告乙○○土地增值稅5,647,583元及復查決定駁回部分、訴願決定均撤銷。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函並非以原告為受處分人，亦未對原告為送達，且不符行政程序法第96條所定應記載事項，此由該函記載「受文者：臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處」、「正本：張麗莉」、「副本：臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處、本所工務課」可稽，該函對原告不生通知及送達效力，亦不生拘束力，且無於作成時予相對人陳述意見之機會，不符行政程序法第102條等規定。
按行政程序法施行多年，依新店市公所發函意旨，非為行政處分之意思表示，且依該函文形式外觀，亦非行政處分，是縱認該函為行政處分，亦有明顯重大之瑕疵而屬無效。
２、土地使用分區係按都市計畫法發布之都市計畫內容而定，依司法院釋字第156號解釋意旨，變更都市計畫為公法上單方行政行為，具行政處分性質。系爭土地既經都市○○○○○道路用地，未經變更，則其為公共設施保留地之道路用地性質，並未改變。而原告依法已在規定期間內之88年6月10日申報，且經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，則被告於94年3月30日認定原告應補繳土地增值稅，顯已超過5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，不得再補稅，故被告補徵原告土地增值稅，顯非妥當適法。
３、復查決定稱原告有對重要事項提供不正確資料或作不完全陳述，致使行政機關依該資料而作成行政處分，核有以不正當方法逃漏稅捐之事實，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定7年核課期間云云，惟：
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，行政訴
訟係以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使等為宗旨之救濟制度；訴願則為導正行政機關違法或不當之行政處分或對依法申請之案件應作為而不作為之救濟制度，就同一爭訟之行政處分，並無於訴訟階段應負舉證責任，訴願階段無須舉證之理，此為舉重明輕、法理解釋上所當然。本件既經原告提起行政訴訟，被告應就原告有何故意隱匿或不實申報之行為負舉證責任。
⑵原告已於88年6月10日依法申報，並經被告核發土地增值稅
免稅證明書。而稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之適用，須原告未於規定期間內申報，或對被告為詐欺或其他不正當方法致逃漏稅捐者，方有適用。所謂「詐欺或以其他不正當方法逃漏稅捐」，其性質係以積極行為為之，不包括消極不作為在內。原告不闇法令，於被告作成本件處分前，政府機關未曾函文原告表示系爭土地非屬公共設施保留地，且原告亦無對被告為不實申報或故意隱匿之積極行為。縱原告未悉法令而未告知，亦屬消極不作為，被告嫺熟稅捐相關法令，原告僅為普通老百姓，除依法申報外，尚須經被告查核，如有需要，被告可向其他機關函查或調閱相關資料以為查核憑據，被告並未詢問，故原告並無對被告故意為詐欺或以其他不正當方法逃漏稅捐。
⑶被告原係依新店市公所88年5月31日88北縣店工字第20463號
函認定系爭土地為都市計畫公共設施保留地，據以免徵土地增值稅，而非原告有何詐欺或為不實申報或故意隱匿之行為肇致，故無稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之適用。新店市公所為新店市都市計畫擬定機關，系爭土地是否為公共設施保留地及其使用分區管制，非由原告所得決定，亦不端賴原告提出資料供新店市公所作為使用分區或公共設施保留地之決定，且新店市公所亦有資料可為依憑認定，此由新店市公所以88年5月20日北縣店工證字第91857號簡便行文表核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，其說明一載明：「所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書係依據已公告實施之都市計畫圖及地籍套繪圖核對．．」，並載明該土地係「道路用地」之公共設施保留地，即可明瞭。原告並無對新店市公所就重要事項提供不正確資料或作不完全之陳述，復查決定所稱之重要事項資料即新店市公所案卷資料，並不端賴原告提供。
⑷新店市公所是否漏未審酌全部案卷資料及內政部87年6月30
日台內營字第877176號與83年8月2日台內營字第8304311號函，與原告無關，且該2函釋並非發予原告，原告並非明知，何來詐欺故意之積極行為？如新店市公所發生疏失，亦難認原告有何故意過失。又申請核發土地使用分區（或公共設施保留地）證明時，一般係依鄉鎮市公所規定之應檢具申請文件提出，未規定之文件，即非重要。況原告自60年迄88年，已28年而不復記憶，並無故意對重要事項提供不正確資料或作不完全陳述，致新店市公所依其資料作成處分之情事。⑸復查決定將原核定補徵王曲冰潔之土地增值稅2,455,547元
部分撤銷，無非以王曲冰潔出賣之系爭土地應有部分係於68年8月17日自被繼承人王成椿繼承而來，於88年間辦理繼承登記系爭土地應有部分六分之一，無具體事證可資證明王曲冰潔有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為5年云云。然原告出賣予訴外人丁○○之土地，其應有部分六分之一，亦為68年8月17日自被繼承人王成椿繼承而來，於88年間辦理繼承登記，則王成椿是否有於60年與政府協議價購使用權併已領取款項、有無轉讓系爭土地應有部分？原告並非確知，且不復記憶，故無具體事證可證原告有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，復查決定就相同之繼承土地應有部分六分之一情形為相異之認定，顯有未洽。
⑹再者，本件係88年間由訴外人丁○○主動向原告洽詢購買系
爭土地，購買前其已向新店市公所查詢得知該土地為供道路使用之公共設施保留地，且其係以遠低於土地公告現值之價額購買，故系爭土地並無達公告現值之交易價值，即無達公告現值之漲價數額。又訴外人黃揚能及黃世育係受丁○○委託處理系爭土地稅捐申報及過戶之代書，原告未曾見過黃世育，而其稅捐申報及過戶移轉係代書本其專業處理，代書僅告知原告系爭土地為公共設施保留地，免徵土地增值稅，未曾告知如何申報及提出何文件申請，亦未曾詢問原告就該土地有何買賣、補償或徵收等問題，故原告並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述作成處分之情事。
⑺被告稱系爭土地於60年間經新店市公所協議價購，嗣原告惡
意隱瞞再為買賣提供不實資料，以免除土地增值稅之繳納云云。惟○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償費發放清冊」內附收據雖載「土地補償費」、「工程用地救濟金」等內容，然非協議價購之意，原告斯時亦非出賣土地之意，故意思表示未合意一致，買賣契約未成立。且實情係60年間因中興新村興建，需對外道路聯繫，政府先占地開路，而後始通知領取補償費，占用他人土地本即應對他人所受損害予以賠（補）償，亦為最高法院61年台上字第1695號判例所揭櫫，如為協議價購或徵收，則應於取得土地所有權後方為使用。又如為徵收，應收取土地所有權狀後發放土地價額補償費；如為協議價購，亦應收取土地所有權狀並辦理所有權移轉登記，然斯時新店市公所未為協議價購之意思表示，亦未收取土地所有權狀，僅表示占用土地而予補償，此等事實僅須調查發放清冊內載同時受補償之所有權人，於斯時有無交出土地所有權狀並為所有權移轉登記即明。
⑻系爭土地於88年買賣時，行政程序法尚未施行，且原告是否
有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，因相關申報、辦理係由代書處理，則類推民法第105條規定，當以代書有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分之情事為認定，是請鈞院依職權詳查原告確無提供不實資料，並請傳訊丁○○、黃揚能及黃世育，以釐清事實，並維原告權益。
４、系爭土地屬公共設施保留地，經新店市公所認定，並於88年5月出具證明，而移轉時應否課徵土地增值稅，亦經被告於88年6月15日認定免徵土地增值稅確定在案，基於行政自我拘束原則、既得權保障原則、信賴保護原則、禁反言原則、誠信原則、法安定性原則，被告不應再為相反之認定或課徵土地增值稅：
⑴依行政程序法第1條、第4條、第8條、第110條第3項、第120
條及第126條規定，所謂授予利益行政處分之利益，當包括「權利或利益之取得」或「義務或負擔之免除或減免」，是令受處分人取得權利或利益，免除或減免義務或負擔，均屬對受處分人授予利益之行政處分行為，復查決定稱免徵土地增值稅非屬授予利益之行政處分云云，並非妥當。又新店市公所及被告應受其先前行政行為拘束，不得任意變更或另為其他處分，且系爭土地已依新店市公所及被告之認定而辦理移轉登記，業已發生效力並確定在案，不得再為爭訟，以維原告既得權益保障，然被告於逾核課期間5年後，始謂系爭土地移轉應補徵土地增值稅，有違行政程序法第1條、第4條及第8條規定。
⑵因新店市公所及被告之認定具有信賴基礎，原告因信賴渠等
之認定，決定續將系爭土地以低價出賣移轉予訴外人丁○○，否則原告無以低價出售卻須負擔遠高於賣價之土地增值稅之理（買賣價金為1,506,000元）。被告於94年命原告補繳數倍於88年買賣價金之土地增值稅，令原告受有巨大損害，未保護原告之信賴，顯非適法。
⑶被告稱原告有行政程序法第119條第2款規定情事，所指行政
機關似指被告，然有關土地使用分區證明、是否為公共設施保留地之認定，核發機關為新店市公所，其係依職權及專業為審查認定，該認定之受處分人（相對人）即受拘束，原告不知上開認定證明有何虛假？被告於88年間免徵土地增值稅之認定依據究竟為何？未見被告提出，且申報土地增值稅應檢具何資料，涉及所謂應提供之重要事項為不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，依相關法令規定，人民申報土地增值稅，應備具之文件，皆有明確規定，於該規定外之資料、文件，非被告得考量，故是否包含被告所稱60年間系爭土地有無補償或協議價購，被告應舉證及說明，況就此被告逕向新店市公所函詢即可。⑷依相關規定，無論徵收或協議價購，皆有一定程序，俾行政
機關取得徵收或價購土地之所有權並發放徵收補償費或價購土地之買賣價金。事實上，原告就被告所稱系爭土地於30多年前經新店市公所協議價購乙事，並無印象，於本件補稅後追查，雖曾有開闢道路，占用原告土地，經新店市公所表示給予補償，惟非協議價購，亦無書面買賣契約，更非徵收，是原告聲請向新店市公所函調系爭土地於60年間向原告徵收或協議價購之全卷資料。又依訴願決定及被告所稱，似指原告惡意逃稅，欲避土地增值稅而提供不實資料云云，惟有關土地增值稅部分，原告於88年間與買受人丁○○簽定之買賣契約第6條第2項即約定「有關買賣時，發生之土地增值稅歸甲方（指買受人）負擔，各不得推諉」，故原告實無為避稅而提供不實資料之動機存在。
⑸有關都市計畫公共設施用地如經政府協議價購並開闢使用，
但土地仍登記為私人所有，是否仍屬公共設施保留地之相關事宜，經內政部營建署於93年4月15日召開會議討論，斯時正反意見不一，確有爭議而開會討論，該次會議雖達成結論，變更先前有關公共設施保留地之認定，改以已取得為認定基準，並認應非屬公共設施保留地，如有補辦徵收之必要，仍應依法補償其地價。惟系爭土地於88年買賣，業經新店市公所認定屬公共設施保留地，並經被告認定免課土地增值稅，業已辦理土地移轉完畢。近幾年國家財政困頓，行政機關於93年4月15日召開會議討論，變更見解，應無溯及效力，亦非原免稅、公共設施保留地之認定於作成時有何違法之處，被告以嗣後行政機關變更見解，或就某一事實為不同處理，或就多種處理方式改採1種方式，溯及已辦畢之案件，有違誠信原則、法治國原則及法安定性原則。
５、系爭土地於88年業經新店市公所認定屬公共設施保留地，然被告於94年始執逾核課期間5年後之新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函，更正系爭土地屬經協議價購之非公共設施保留地，顯與法律不溯及既往原則及行政程序法第101條規定相違：
⑴依中央法規標準法第13條、行政程序法101條及第110條規定
，系爭土地屬公共設施保留地，業經新店市公所於88年認定，並於88年5月出具證明，而移轉時亦經被告於88年6月15日認定免徵土地增值稅確定在案，被告執新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函，謂更正該所88年5月31日88北縣店工字第20463號函，顯與行政程序法第101條所定「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者」不符，非屬得更正範圍，不發生更正公共設施保留地為非公共設施保留地之效力。
⑵系爭土地經認定屬公共設施保留地、免徵土地增值稅及於88
年移轉登記，係屬已發生之事實（相較於94年而言），新店市公所逕以94年1月26日北縣店工字第0940003370號函，改認定系爭土地非屬公共設施保留地，無論依中央法規標準法第13條、行政程序法第110條規定及法律不溯及既往原則，應自法規公布或發布之日起算至第3日起發生效力或自處分送達或使知悉、公告日起向後發生效力，則該公所94年1月26日函規範處分生效前之事實，顯與上開規定相違。
６、系爭土地雖經新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函知被告謂系爭土地為道路用地，已協議價購在案，並非公共設施保留地云云，惟如認系爭土地僅由新店市公所協議價購取得土地使用權，並作道路使用，則土地價值在於使用收益，依土地稅法第39條規定應已徵收。蓋如認徵收須為土地所有權之徵收，未及他項權利，則系爭土地當仍屬公共設施保留地，尚待土地所有權之徵收，符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅；如認協議價購土地使用權屬徵收，亦依同條第1項免徵土地增值稅；又如認系爭土地為公有地，依土地稅法第28條但書「各級政府出售或依法贈與之公有土地，免徵土地增值稅」之規定，公有土地之移轉，亦當免徵土地增值稅。
７、再者，被告核定原告乙○○、甲○各補徵土地徵值稅5,647,583元、8,103,130元，係以88年度為處分時間，然原處分迄至94年3月30日作成，被告於計算土地增值稅之每平方公尺原地價欄列載「68.0」，然經調閱台北縣地政資訊服務網查詢系爭土地歷年來公告現值及公告地價，可知55年8月為每平方公尺55元，56年2月為每平方公尺70元，56年8月為每平方公尺85元，57年2月為每平方公尺121元，無一公告現值為每平方公尺68.0元，顯見原處分違背法令。又被告認定系爭土地於88年間有斯時土地公告現值之價值，然系爭土地為供通行之道路，買賣交易價值遠低於土地公告現值，此為社會所周知之事實（曾有買賣公共設施保留地以捐地抵稅之舉），被告據該公告現值核課土地增值稅，即有侵害人民財產權，而有違憲之嫌。是以，原告聲請向中華資產鑑定中心函詢系爭土地（目前為供通行之道路）於88年間之價值是否有達土地公告現值之價額，以明上情。
８、按憲法第15條及第22條規定，原告出賣系爭土地予訴外人丁○○之價額，有土地買賣契約書可稽，而其市場上交易價額，亦可向專業不動產鑑價機關函詢。無論係實際交易價格或市場上合理之交易價格，皆遠低於土地公告現值，如土地非有公告現值之價值，而係遠低於該價值，以之為計算漲價數額之依據，顯與土地增值稅課徵之漲價歸公理念相違。事實上，系爭土地原告甲○亦僅出賣90餘萬元，原告乙○○亦僅出賣約60餘萬元，被告所核定之土地現值、漲價數額，皆數十倍於上開賣價，並核定原告應補繳數百萬元之土地增值稅，無論其依係依何法律、命令或函釋，顯然造成對原告財產權之侵害，不符憲法第23條比例原則規定而為違憲無效，如鈞院認是否違憲尚有疑義，亦請提出釋憲，以維原告權益。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項及第2項前段分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條及第22條第1款亦分別定有明文。
２、又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『．．
在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」、「．．凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」財政部75年3月28日台財稅字第7533353號及74年8月20日台財稅字第20795號函釋在案。
３、依財政部93年6月1日台財稅字第0930453029號函檢送內政部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，其結論載明：「．．（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。」。
４、原告乙○○、甲○先後於88年6月3日及10日申報移轉系爭土地予訴外人丁○○，前經被告所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以94年1月26日北縣店工字第0940003370號函副知被告所屬新店分處，以系爭土地為新店市○○路○道路用地，根據○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償費發放清冊」，系爭土地已於60年經政府協議價購在案，依內政部87年6月30日台內營字第877176號函與83年8月2日台內營字第8304311號函文所示，系爭土地「非屬都市計畫公共設施保留地」，該所88年5月31日88北縣店工字第20463號函內容誤植系爭土地為「公共設施保留地」，應予更正。被告所屬新店分處遂據以94年3月30日北稅新一字第0940001700號函檢送土地增值稅繳款書，補徵原告乙○○、甲○土地增值稅分別為5,647,583元及8,103,130元。
５、原告與被繼承人王成椿所有之系爭土地於60年間經政府協議價購在案，原告業於60年6月間領取協議價購之土地補償費及救濟金，此有渠等出具之協議同意書及領款收據影本可證。原告既明知系爭土地於60年間即經政府協議價購為新店市○○路○道路用地使用，並已領取補償費，於88年6月間移轉系爭土地時，仍向被告所屬新店分處申請免徵土地增值稅，顯有對重要事項提供不正確資料或為不完全之陳述，致使行政機關依該項資料而作成行政處分，核有以不正當方法逃漏稅捐之事實。是自原告分別於88年6月3日及10日申報移轉系爭土地起，核算7年核課期間應分別於95年6月2日及同年月9日屆滿，而本件補徵土地增值稅繳款書，均經被告所屬新店分處於94年4月4日合法送達於原告，亦有送達證書影本可參，故本件補徵土地增值稅尚未逾7年核課期間。
６、系爭土地前經被告所屬新店分處於88年6月間核准原告申請而核發免徵土地增值稅，則被告所屬新店分處於94年3月30日所為補徵稅款之處分，實質上另具有依職權撤銷原違法免稅處分之意涵。又該免稅處分乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除其稅負負擔，性質上應認兼具有授益性質，而本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅處分之意涵，依行政程序法第117條及第119條規定，所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等3要件，原告既於60年間領取系爭土地相關地價補償費，亦明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，原告一地二賣後，向被告所屬新店分處申請免徵土地增值稅，即有行政程序法第119條第2款規定情事，自不具備信賴值得保護之要件。
７、本件補徵處分依據為土地稅法第39條第2項及稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，該等規定並非行為後所增訂、修正之法律，自不發生法律溯及既往之疑義，原告稱本件有法律溯及既往之違法，容有誤會。系爭土地雖已於60年間經新店市公所以協議價購（非徵收）方式購買，惟新店市公所未依民法第758條規定，完成不動產所有權移轉，系爭土地所有權尚未移轉登記為地方政府所有，仍為私人所有，是系爭土地亦無原告所稱有土地稅法第28條但書規定：「各級政府出售或依法贈與之公有土地」及第39條規定應已徵收而免徵土地增值稅之適用。原告若對於新店市公所是否有價購系爭土地之事實有所爭執，應循民事訴訟途徑解決。
８、原告稱系爭土地為供通行之道路，其買賣交易價值遠低於土地公告現值，被告以公告現值核課土地增值稅，即有侵害人民財產權，而有違憲之嫌，並聲請向中華資產鑑定中心查詢系爭土地88年間之價值是否有達土地公告現值云云，惟：⑴按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土
地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」憲法第143條及平均地權條例第35條前段分別定有明文，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公原則。故土地增值稅之計算基準並非以上開鑑定中心之鑑定結果為據，被告認無函詢之必要。
⑵次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第28條前段、第30條及第31條第1項第1款亦分別定有明文。被告於94年補徵原告土地增值稅，係依土地稅法第30條規定，以系爭土地於88年6月所有權移轉時，審核其申報移轉現值，另依同法第31條規定，以系爭土地56年11月之地價68元認定為原規定地價，據以計算系爭土地之漲價總數額所應補徵之土地增值稅，有土地登記謄本影本可參。
⑶原告與訴外人丁○○間有關系爭土地買賣價格，本於私法上
契約自由原則，非法所禁止，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，故稅捐稽徵機關依上開規定，以申報人訂約日之公告土地現值「155,000元/平方公尺」為「經核定之申報移轉現值」，並分別以原告甲○56年11月買賣取得系爭土地應有部分1/3（60.94平方公尺）之前次移轉現值「68元/平方公尺」及68年繼承取得系爭土地應有部分1/6（30.47平方公尺）之原規定地價「7,000元/平方公尺（原告甲○於申報土地現值申報書時誤植為7,500元/平方公尺）」，以及原告乙○○56年11月買賣取得系爭土地應有部分1/3（60.94平方公尺）之前次移轉現值「68元/平方公尺」，分別計算系爭土地之漲價總數額分別為9,423,659元【155,000×60.94㎡－60.94㎡×68×531.9%（物價指數）】、4,302,669元【155,000×30.47㎡－30.47㎡×7,000×197%（物價指數）】及9,423,659元【155,000×60.94㎡－60.94㎡×68×53
1.9%（物價指數）】，據以課徵原告甲○土地增值稅8,103,130元及原告乙○○土地增值稅5,647,583元，並無違誤。
理 由
一、按土地稅法第39條第1項、第2項分別規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」次按，稅捐稽徵法第21條、第22條第1款分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
二、本件原告乙○○、甲○先後於88年6月3日及10日申報移轉系爭土地，前經被告所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以94年1月26日北縣店工字第0940003370號函副知被告所屬新店分處，略以系爭土地為新店市○○路○道路用地，根據○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償費發放清冊」，系爭土地已於60年經政府協議價購在案，依內政部87年6月30日台內營字第877176號函與83年8月2日台內營字第8304311號函所示，系爭土地「非屬都市計畫公共設施保留地」，該所88年5月31日88北縣店工字第20463號函內容誤植系爭土地為「公共設施保留地」，應予更正。被告所屬新店分處遂據以94年3月30日北稅新一字第0940001700號函檢送土地增值稅繳款書，補徵原告乙○○、甲○土地增值稅分別為5,647,58 3元、8,103,130元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照）。
２、按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、．．二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。．．」，以及內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「．．（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。．．」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。原告稱主管機關對於「公共設施保留地」之見解，前後不一，甚至變更見解而溯及適用，有違誠信原則、法治國原則及法安定性原則云云，無乃其一己之見，不足採取。
３、經查，系爭土地屬60年間新店鎮都市○○○○號道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並於62年間開闢道路，供公眾通行迄今；原告於60年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記等情；為原告所不否認（見本院卷第90頁筆錄所載），並有新店市公所95年7月11日北縣店工字第0950027766號函○○○鎮○○號道路新闢工程用地補償意見調查表、協議同意書、土地補償費發放收據、救濟金發放收據等影本附於原處分卷（第10-17頁）可稽。徵諸都市計畫法第48條至第51條規定意旨、內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋，以及內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日研商會議結論，可知系爭土地雖為道路用地，惟既經協議價購，並已開闢使用，即非屬公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，是被告於未逾核課期間內發現上情，而予以補徵土地增值稅，當無違誤。
４、原告訴稱本件補徵土地增值稅之處分，已逾越5年核課期間云云。查原告乙○○、甲○先後於88年6月3日及10日申報移轉系爭土地，並分別檢附新店市公所88年5月20日北縣店工證字第91857號簡便行文表所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，及新店市公所88年5月31日88北縣店工字第20463號函，向被告所屬新店分處以系爭土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並經被告所屬新店分處核准在案；惟新店市公所於94年1月26日以北縣店工字第0940003370號函副知被告所屬新店分處，略以系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於60年經政府協議價購，應更正為「非屬公共設施保留地」等語；系爭土地既經主管機關新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，是系爭土地之移轉，依法即應課徵土地增值稅【按行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，在未經有權機關依法撤銷或廢止前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎；查原告對於新店市公所94年1月26日北縣店工字第0940003370號函，並未提起訴願及行政訴訟，則該函之處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，應尊重其效力，並以之為既存之構成要件，作為本件補徵土地增值稅之基礎】。查原告乙○○、甲○已親自於60年間領訖系爭土地之土地補償費及救濟金，已見前述，且原告甲○為高級知識份子（見本院卷第91頁原告甲○之陳述），應深知系爭土地已經出售，並經新店市公所有權占有闢為道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於88年6月3日及10日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，有土地增值稅（土地現值）申報書、原告與訴外人丁○○之不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書及相關資料影本附原處分卷可稽，以致被告誤為免徵土地增值稅之核定，則原告未提供正確資料及完全陳述，其申報系爭土地免徵土地增值稅，與實情不符，藉以達到規避稅捐之目的，核其所為，縱無直接故意，亦難謂無間接故意（刑法第13條第2項參照），應認其情形已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，系爭土地增值稅之核課期間，應為7年。是以被告所屬新店分處於核課期間內，將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於94年3月30日發單補徵系爭土地增值稅，並無違誤。原告主張本件補徵處分有逾越核課期間之違法云云，核不足採。
５、原告另稱其有信賴保護原則之適用乙節。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。
二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第8條及第119條分別定有明文。有關信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。依行政程序法第119條之規定，倘信賴基礎之獲得，係有可歸責於行政行為相對人之情形，則其信賴不值得保護。經查，本件原告既於60年間領訖系爭土地之土地補償費及救濟金，亦明知系爭土地為○○○鎮○○號道路新闢工程用地」，並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，其前向被告申請免徵土地增值稅，未提供正確資料及完全陳述，而為稅捐之規避，核其情形符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之規定，已如前述；是原告所為已該當行政程序法第119條第1款「以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者」、第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，以及第3款「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」（亦即原告對於系爭土地已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被告誤以為仍具公共設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事。
６、原告復稱本件土地增值稅之申報過程，均為系爭土地買受人委由代書辦理云云，並請求本院傳喚系爭土地買受人丁○○、代書黃揚能及黃世育到庭作證乙節。依土地稅法第5條、第49條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。．．權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。．．」，可知原告為系爭土地增值稅之申報及納稅義務人，而代書黃揚能及黃世育縱受系爭土地買受人丁○○之委任，辦理本件土地增值稅之申報，惟基於「履行輔助人」之故意或過失，本人應與自己之故意或過失負同一責任之法理（民法第224條參照），原告對代書於辦理申報本件土地增值稅所生之故意或過失，依法仍應與自己之故意或過失負同一之責任，是本院認為並無傳喚系爭土地買受人及代書到庭作證之必要。
７、本件補徵土地增值稅之處分依據為土地稅法第28條前段、第30條第1項第1款、第31條第1項第1款、第39條第2項及稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，該等規定並非本件行為後所增訂或修正之法律，自不發生法律溯及既往之疑義，原告稱本件有法律溯及既往之違法云云，尚屬誤會。又系爭土地雖已於60年間經新店市公所以協議價購（非徵收）方式購買，惟新店市公所未依民法第758條規定，完成不動產所有權移轉登記，系爭土地所有權尚未移轉登記為地方政府所有，仍為私人所有，是系爭土地亦無原告所指有土地稅法第28條但書規定：「各級政府出售或依法贈與之公有土地」及同法第39條規定已徵收而免徵土地增值稅之適用。
８、原告又稱系爭土地為供通行之道路，其買賣交易價值遠低於土地公告現值，被告以公告現值核課土地增值稅，即有侵害人民財產權，而有違憲之嫌，並聲請向中華資產鑑定中心查詢系爭土地88年間之價值是否有達土地公告現值云云。惟查，憲法第143條第3項及平均地權條例第35條前段分別規定：
「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」是土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公原則。又，土地稅法第28條前段、第30條第1項第1款及第31條第1項第1款分別規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．
．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，本件被告於94年補徵原告土地增值稅時，係依土地稅法第30條規定，以系爭土地於88年6月所有權移轉時，審核其申報移轉現值，另依同法第31條規定，以系爭土地56年11月以及68年之地價認定為原規定地價，據以計算系爭土地之漲價總數額所應補徵之土地增值稅，有土地登記謄本影本為憑，故土地增值稅之計算基準，依法並非以中華資產鑑定中心之鑑定結果為據，自無函詢該中心之必要。查原告與訴外人丁○○間有關系爭土地買賣價格，本於私法上契約自由原則，非法所禁止，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，故稅捐稽徵機關依上開規定，以申報人訂約日之公告土地現值「155,000元/平方公尺」為「經核定之申報移轉現值」，並分別以原告甲○56年11月買賣取得系爭土地應有部分1/3（60.94平方公尺）之前次移轉現值「68元/平方公尺」及68年繼承取得系爭土地應有部分1/6（30.47平方公尺）之原規定地價「7,000元/平方公尺（原告甲○於申報土地現值申報書時誤植為7,500元/平方公尺）」，及原告乙○○56年11月買賣取得系爭土地應有部分1/3（60.94平方公尺）之前次移轉現值「68元/平方公尺」，分別計算系爭土地之漲價總數額分別為9,423,659元【155,000×60.94㎡－60.94㎡×68×531.9%（物價指數）】、4,302,669元【155,000×30.47㎡－30.47㎡×7,000×197%（物價指數）】及9,423,659元【155,000×60.94㎡－60.94㎡×68×531.9%（物價指數）】，據以課徵原告甲○土地增值稅8,103,130元及原告乙○○土地增值稅5,647,583元（詳見原處分卷第
122、120、123頁繳款書之計算式），洵無違誤。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告所屬新店分處以94年3月30日北稅新一字第0940001700號函檢送土地增值稅繳款書，補徵原告乙○○、甲○土地增值稅分別為5,647,583元、8,103,130元，經核並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日
書記官 方偉皓