臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02094 號原 告 甲○○○訴訟代理人 鄭文榮 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月14日台財訴字第09600018140 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林振得出租坐落臺北市○○區○○街○ 號1樓房屋（下稱系爭房屋）之租賃所得新臺幣（下同）0 元（原處分及訴願決定誤植租賃所得為1,573,200 元，原告申報系爭房屋部分租賃收入總額2,760,000 元，必要費用2,867,
099 元，故此部分原告原租賃所得為0 元），嗣經被告所屬北投稽徵所查得林振得當年度出租系爭房屋與訴外人英商壯生和壯生（香港）股份有限公司台灣分公司（下稱壯生和壯生公司），租賃期間係自民國（下同）91年1 月25日起至94年1 月24日止，並收取租金，共計8,280,000 元，乃予核定租賃所得為4,719,600 元，併計核定原告當年度綜合所得總額為5,217,600 元，淨額為4,473,600 元，補徵稅額859,75
8 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月3 日財北國稅法字第0950230697號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其歷次書狀及準備程序期日所為陳述之內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告之配偶林振得出租系爭房屋予英商壯生和壯生公司，租賃期間係自民國91年1 月25日起至民國94年1 月24日止，共計三年。原告於91年至93年每年之綜合所得稅申報時，已自行申報取得英商壯生和壯生公司之租賃所得1,573,
200 元（係扣除費用率而以每年租金2,760,000 元x 57%計算）。而因原告係一次收取約當三年之租金款項計8,280,000 元，依當初雙方之默契，其中第二年及第三年之約當租金款項5,520,000 元係先收取作為保證金，並在第二年及第三年租金到期時以保證金轉租金之方式給付租金，故納稅人將租金分三年度認列租金收入並無不合。
２、又依簽訂之租賃契約書第六條規定，在租期開始滿一年後，承租人有權利提前解約，而在承租人提出解約要求時，出租人必須退回原預收之款項，故在91年度當時，出租人92年度及93年度之租賃收入不但獲利過程顯未完成，且亦存有非常重大之不確定性。因此，被告採收付實現原則，要求納稅人必需假設一定能在順利出租三年之情況下，將三年之租賃所得一次申報於91年度，這在現行我國綜合所得稅係採累進稅率課徵之原則下，造成納稅人一次負擔巨額稅負實屬不合理。
３、我國綜合所得稅精神雖係收付實現原則，惟該收付實現僅係一基本原則，亦非完全絕對而無例外，理應衡量稅捐負擔之合理性。且財政部近期亦有在衡量稅捐負擔之合理性情況下，不採收付實現原則，改採應計原則。以因案停職而於復職時一次領取停職期間之補發薪資為例，在民國88年以前，依財政部賦稅署600602台稅一發第368 號函規定，因案停職而於復職時一次補發之薪資應併入取得年度申報，但在民國88年時，財政部在衡量稅捐負擔之合理性情況下，放棄收付實現為綜所稅唯一原則之觀念，例外情況改採應計基礎，因而發布台財稅000000000 號函，就因案停職而於復職時一次領取停職期間之薪資改採分年計算課稅。同此精神，在衡量稅捐負擔合理性情況下，應放棄收付實現為唯一原則並無例外之觀念，考量納稅人之利益，同意依交易之實質，將該三年之租賃所得於各該年度分別認列申報，而不致發生同屬三年之租約，但卻因收款方式之不同，造成納稅人之稅賦負擔有重大不同，進而嚴重損及納稅人之利益。
（二）被告主張之理由：
１、按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
」為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款所明定。又「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」、「所得稅扣繳義務人一次給付納稅義務人3 年之租賃所得，經已扣繳稅款，納稅義務人亦已將該項所得全部申報，並以扣繳稅款抵繳當年度結算申報應納綜合所得稅款，嗣因中途解約，納稅義務人因解約而歸還之該項租賃所得，如查屬實在，准由納稅義務人憑其解約說明申請結算申報稽徵機關，自其申報之綜合所得總額中減除，重行核計應納稅額。如有溢繳稅款，並應依法退還。」為財政部60年12月22日台財稅第39920 號及64年4 月2 日台財稅第32324 號函所明釋。
２、本件原告之配偶林振得確係於91年度收取壯生和壯生公司租賃收入8,280,000 元（扣繳稅款為828,000 元），有該公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附案可稽，亦為原告所不爭，原告配偶於當年度既有系爭租賃所得，即應依法辦理申報；是被告所屬北投稽徵所查獲林振得出租系爭房屋一次收取租金合計8,280,000 元，乃予核定租賃所得4,719,600 元，歸課原告綜合所得稅，自無違誤。又依財政部64年4 月2 日台財稅第32324 號函釋規定，若確實發生因解約而歸還之該項租賃所得時，原告自可依上開函釋規定辦理退稅事宜。另綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，財政部60年12月22日台財稅第39920 號令規定甚明，尚無原告主張88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋因案停職而於復職時領取停職期間薪資所得分年計算課稅特殊情況相關規定之適用，被告核定租賃所得4,719,600 元，歸課原告綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。
理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先陳明。
二、原告起訴主張：原告配偶林振得為收款便利，雖於91年度1次收取91至93年度合計3 年度之租金收入，惟系爭租賃契約書第6 條規定，在租期開始滿1 年後，承租人有權利提前解約，而在承租人提出解約時，原告配偶必須退回原預收之款項，故於91年度時，就其後92及93年度之租賃所得不但獲利過程未完成，亦存在非常重大之不確定性；如採收付實現原則，在現行我國綜合所得稅係採累進稅率課徵之原則下，造成納稅人一次負擔巨額稅負；且就交易之實質觀之，將該三年之租賃所得於各該年度分別認列申報，方不致發生同屬三年之租約，但卻因收款方式之不同，造成納稅人之稅賦負擔有重大不同，進而嚴重損及納稅人之利益；為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告配偶林振得於當年度既有系爭租賃所得，則原處分依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款之規定、財政部60年12月22日台財稅第39920 號及64年4 月2 日台財稅第32324 號函釋意旨，核定原告配偶林振得租賃所得為4,719,
600 元，併計核定原告當年度綜合所得總額為5,217,600 元，淨額為4,473,600 元，補徵稅額859,758 元於法有據。另綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，尚無原告主張88年8 月12日台財稅第000000000 號函釋因案停職而於復職時領取停職期間薪資所得分年計算課稅特殊情況相關規定之適用，且系爭契約若確實發生因解約而歸還之該項租賃所得時，原告可依規定辦理退稅事宜等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類…第五類：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第1 項第
5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」分別為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第15條第1 項及同法施行細則第15條所明定。又「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% …」為財政部92年1 月29日臺財稅字第0920450350號函核定在案，而上開函釋為稅捐稽徵事務之主管機關，於法定職權範圍內，關於財產租賃所得計算中有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，且未逾越所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，自有拘束解釋機關、其下級機關及所屬之效力，於辦理相關案件時自可據以適用，合先說明。
五、經查，本件原告配偶林振得91年度當年度出租系爭房屋與訴外人壯生和壯生公司台灣分公司，並收取租金8,280,000 元，而原告辦理91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶林振得出租系爭房屋之租賃所得為0 元（系爭房屋部分收入總額2,760,000 元，必要費用2,867,099 元）等情，有91年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、徵銷明細檔查詢、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、租賃契約書等件附原處分卷可稽，洵堪認定，是原告原申報其配偶林振得當年度租賃所得為0 元（系爭房屋部分租賃收入總額2,760,000 元，必要費用2,867,099 元），顯與事實不符。
六、至於原告主張：依系爭租賃契約書第6 條規定在租期開始滿
1 年後，承租人有權利提前解約，出租人須退回預收之款項，故於91年度時，就其後92及93年度之租賃所得獲利過程未完成；如採收付實現原則，在現行我國綜合所得稅係採累進稅率課徵之原則下，將造成納稅人一次負擔巨額稅負；可將因一次或分期收款方式之不同造成納稅人之稅賦負擔有重大不同，嚴重損及納稅人之利益云云。惟按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」為財政部60年12月22日台財稅第39920號函揭釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條綜合所得稅所得額、扣除額所屬年度認定之基準日所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。稅捐乃是對於一切滿足法律所定構成要件者所強制課徵之金錢給付，稅捐債務於稅法規定之金錢給付義務構成要件實現時即告發生。又因稅捐構成要件對應加以課稅的各項生活事實以法律規定之形式予以規範，明確劃定人民應負擔納稅義務的範圍，人民得以預測各種經濟及法律行為應徵納稅款之額度，是人民經事前知悉、計算及考慮稅捐負擔因素，自由選擇自己日常行動與交易方式，其後關於稅捐構成要件之成就與否，依納稅義務人擇定交易方式（行為）予以審認，即屬可得期待，而具合理性。據此，本件原告配偶林振得於衡量經濟及法律行為效果，並考慮稅捐負擔因素後，就系爭房屋租賃乙事選擇以一次全數給付租金方式與訴外人壯生和壯生公司台灣分公司訂定租賃契約並履行，則其於當年度取得租金8,280,000 元之時，系爭租賃所得已然為實現，原告空言其（92及93年度租賃所得）獲利過程未完成，原處分在累進稅率課徵之原則下將造成納稅義務人一次負擔巨額稅負，且將因一次或分期收款方式之不同造成稅賦負擔不同，嚴重損及納稅人之利益云云，核無足採。至於壯生和壯生公司台灣分公司一次給付原告配偶林振得3 年之租賃所得，嗣因中途解約，原告配偶林振得因解約而須歸還之該項租賃所得，乃屬另一法律關係，無礙於契約雙方前此依約履行行為（如給付租金、交付租賃物等）之存立及效力；況壯生和壯生公司台灣分公司一次給付之3 年租賃所得，原告如已將該項所得全部結算申報並繳納綜合所得稅款，嗣因中途解約，致原告配偶林振得須歸還該項租賃所得，原告尚得申請結算申報稽徵機關自其申報之綜合所得總額中減除，重行核計應納稅額，如有溢繳稅款，依法可獲退還（財政部64年4 月2 日台財稅第32324 號函釋意旨參照），無損於原告之權益。是原告就此之主張，並無足取。又財政部賦稅署600602台稅一發第368 號函、財政部880812台財稅第000000000 號函乃就停職者於復職時所領取停職期間薪資所得之稅捐課徵事宜所為之釋示，與本件課稅事實有別，自難執之比附援引以為對原告有利之認定，併此敘明。
七、綜上所述，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶林振得取自壯生和壯生公司台灣分公司之租賃收入，已如前述，從而，原處分據之核定其租賃所得為4,719,600 元〔計算式：（8,280,000 ×（1-43 %）=4,719,600〕，進而，併計核定原告當年度綜合所得總額為5,217,600 元，淨額為4,473,600 元，補徵稅額859,758 元，其認事用法洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 何閣梅