臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02172號原 告 東森資產管理股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年4月24日府訴字第09670059900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告前於民國（下同）93、94年間，就其所有台北市○○區○○段4小段408、428、431、438、439及440號等6筆土地（下稱系爭土地），向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵93、94年地價稅，經該分處函復否准所請，並按一般用地稅率課徵系爭土地93、94年地價稅在案（本院95年度訴字第2339號及95年度訴字第2340號判決，暨最高行政法院97年度裁字第24號及96年度裁字第4193號裁定參照）。嗣因95年地價稅開徵，被告所屬北投分處仍按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅計新臺幣（下同）17,221,337元。原告不服95年地價稅之課稅處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如下：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分關於原告95年地價稅適用千分之十優惠稅率申請駁回均撤銷（撤銷訴願決定及原處分）。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、系爭土地於93年8月23日由嘉新食品化纖股份有限公司（下稱嘉新公司）移轉予原告，於95年12月17日開工動土興建。
原告所取得之建造執造在許多樓層使用上，其用途記載為工業作業廠房，其餘部分為配合策略性產業之利用，其用途有電視攝製室、攝影棚、員工宿舍、餐廳等。而政府所以開放工業土地供策略性產業使用，可從土地利用是否同性質作判斷，顯見策略性產業屬於工業性質。
２、從我國相關法規內容觀之，舉凡電影法第2條第1項第1款及第5款規定：「稱電影工業者，指電影片製作業、電影片發行業、電影片映演業及電影工業。」、「稱電影工業者，指提供器材、設施與技術以完成電影片之製作為目的之事業。」；都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定：「電影、電視攝製及發行業」、「有線、無線及衛星廣播電視事業」等為工業發展有關設施，得設置於乙種工業區內；臺北市土地使用分區管制規則第2條第36款第8目、第35條及第36條規定：
「電影電視攝製及發行業」為策略性產業之一，而攝影棚得設置於第2種及第3種工業區使用；經濟部93年1月5日發布之「數位內容產業及文化創意產業優惠貸款要點」規定，電影產業、廣播電視產業、數位休閒娛樂產業等，其貸款由工業局受理；促進產業升級條例第8條第3項所訂「新興重要策略性產業屬於電影工業數位化後製作部分獎勵辦法」第2條規定：「本辦法所稱電影工業數位化後製作，指以數位化器材、設施及技術完成電影攝製後續製作之電影工業。」；可知策略性產業屬於工業性質。
３、訴願決定主要係以財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號及94年9月23日台財稅字第09404561500號函釋，認定策略性產業工業區使用及生產事業之相關定義。惟在政府行政體系，各行政機關對所轄事業範圍方有權作相關解釋，財政部不應對經濟部工業局所轄事業予以界定，例如策略性產業是否屬工業性質、工業區土地可作如何使用及生產事業範圍內容，均不應由財政部以稅務角度予以認定，司法機關亦不宜採信，否則其正當性有待商榷。又函釋屬行政規則性質，法院在公平正義原則所為判斷，可不受函釋拘束，若已有相關法令對爭點事項加以規範，則法院在考量時，除兼顧政府政策、當事人權益外，並在主管機關所轄事業之法令規範內予以適切判斷。
４、促進產業升級條例施行細則第59條規定生產事業之主要內涵指產品設計、研發之一連串流程直接有關之事業，訴願決定對於產品之定義僅限定於傳統生產，即有煙囪之製造業所出產之有形貨品，但從臺灣整個產業發展演變，其工業或生產事業已非傳統製造業所生產低附加價值之有形貨品，應涵蓋高附加價值之無形產品，如數位內容產品DVD、VCD影集或價值較高之文化創意產品，如戲曲、音樂演奏節目等。臺灣工業早已升級，傳統製造產業數年前早已移轉至低度開發國家如中國大陸、越南等地區，若工業優惠稅率之適用仍停留在十幾年前之經濟環境，數位內容或文化創意等新產業無法適用，將使土地荒蕪或廢棄，臺灣經濟發展將因此受限制，故法院在審理時，應從國家整體經濟發展綜合考量，從相關法令規範演進一窺國家產業發展之脈動。
５、訴願決定依促進產業升級條例施行細則第59條有關生產事業之定義，認定原告興建策略性產業大樓，兩者在性質及內涵上顯有不同云云，惟策略性產業項目中有關文化藝術工作室；劇場、舞蹈表演場；剪接錄音工作室；電影電視攝製及發行業等，均應涵蓋在上開細則第59條所謂生產事業範圍，法令之適用亦應配合經濟發展產業而有所調整。原告於93年8月23日取得系爭土地，雖建造執照核准之竣工期限為105年2月28日，但原告在構思並取得土地時，即在訂定購買土地合約前，已著手相關設計施工規劃，並於95年12月17日動土施工，其建造執照配合未來使用變更為策略性產業使用，主要乃配合臺灣產業發展而予調整，若仍拘泥於不符時代需求之函令或解釋，而不予租稅優惠，將造成臺灣土地大量荒蕪，應非政府所樂見。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、原告係於94年9月14日以系爭土地及變更起造人為原告之建造執照，向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處以94年10月3日北市稽北投甲字第09461243200號函復略以：「．．說明：．．二、．．土地現場係一片空地，未作工業使用，又貴公司於變更登記表中記載所營事業項目其中之一為工業廠房開發租售業，查貴公司非興辦工業人，且在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供工業直接使用，依財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號函釋，不得適用工業用地特別稅率課徵地價稅。．．」而否准所請，並按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅計17,221,337元，此有原告申請書、土地所有權資料、公司登記證明書及變更登記表等影本可稽，故被告按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅，並無違誤。
２、原告係於94年9月8日申請系爭土地94年地價稅按千分之十稅率課徵，經被告以94年10月3日北市稽北投甲字第09461243200號函復否准，原告再於94年11月1日致函被告申請准按千分之十稅率課徵地價稅，經被告以94年11月11日北市稽北投甲字第09461457200號函復否准在案。系爭土地94年地價稅部分，業經鈞院95年度訴字第02340號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院96年度裁字第4193號裁定駁回上訴確定；93年地價稅則經鈞院95年度訴字第2339號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院97年度裁字第24號裁定駁回上訴確定在案。本件原告起訴聲明撤銷訴願決定及原處分關於原告95年地價稅適用千分之十優惠稅率申請駁回部分，應係不服被告就系爭土地課徵95年地價稅之課稅處分，並據以申請復查、提起訴願及本件行政訴訟，原告並未再就95年地價稅提出申請適用千分之十優惠稅率。
３、原告稱其取得之建造執造在許多樓層使用上，其用途記載為工業作業廠房，其餘部分為配合策略性產業之利用，其用途有電視攝製室等云云，惟按土地稅法第18條第1項第1款規定，土地得按工業用地稅率計稅，應具備為工業用地、供工業直接使用及按目的事業主管機關核定規劃使用等3要件。系爭土地為第2種工業區土地，雖於94年1月13日完成變更建造執照起照人為原告，惟其公司基本資料載明所營事業項目為國內外土地暨其定著物之估價與鑑定、前開有關鑑定重測儀器之買賣、不動產投資計劃分析診斷之顧問等17項，此有臺北市政府工務局核發之建照執照、原告公司登記證明書可稽，足證截至目前為止，系爭土地固領有合法有效之建造執照，惟依原告所營事業乃以不動產之租售開發為主，難認定其有以系爭土地供工業直接使用之事實。原告復稱各行政機關對所轄事業範圍方有權作相關解釋，財政部不應對經濟部工業局所轄事業予以界定云云，惟參照鈞院95年度訴字第2339號及第2340號判決，均指出財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號及94年9月23日財稅字第09404561500號函釋規定，核屬財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於工業用地適用工業用地稅率之認定準據，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
４、系爭土地經劃定為第2種工業區土地，雖屬工業區內得附條件允許「策略性產業之使用」之範疇，惟該策略性產業可否推定等同於生產事業，核准按工業用地稅率課徵地價稅，經報請財政部核示，參照該部94年9月23以台財稅字第09404561500號函釋略以：「．．說明：．．二、．．所稱『生產事業用地』係指依促進產業升級條例規定編定開發之工業區，依該條例第29條第1項第1款規劃之用地，該『生產事業用地』之認定，係以同條例施行細則第59條：『所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練。四、環境保護設施。五、單身員工宿舍。六、員工餐廳。七、其他經中央工業主管機關核准之設施。』之規定為準。至於同函所敘『或等同於生產事業用地』，係針對．．工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，比照．．之『生產事業用地』辦理所為之闡述，亦即考量依不同法規所編定開發之工業區，其供生產事業所使用之土地，其名稱不盡然會與促進產業升級條例所編定開發者相同使用『生產事業用地』，故敘稱『等同於生產事業用地』，特予闡明。三、本案旨揭土地，．．雖經劃定為第2種工業區內，屬得附條件允許策略性產業之使用之範疇，惟據案附資料，該『策略性產業』包括⑴資訊服務業、⑵產品包裝設計業、⑶機械設備租賃業、⑷產品展示服務業、⑸文化藝術工作室（360平方公尺以上）⑹劇場、舞蹈表演場、⑺剪接錄音工作室、⑻電影電視攝影及發行業等8類，其主要為服務業、租賃業、文化、藝術及影視攝製發行業等。而依據促進產業升級條例施行細則第59條規定，生產事業主要內涵應指產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之事業，亦即與產品產製至銷售前有關之事業。是以，上述策略性產業與生產事業，兩者性質及內涵顯有不同，自難因臺北市政府都市發展局核備新建工程在案，即予以推定該策略性產業等同於生產事業。．．」等語，是符合按工業用地稅率課徵地價稅者，係以設廠從事物品製造、加工及生產事業用地或等同於生產事業用地，始有該優惠稅率之適用，而在未確實設廠從事物品製造、加工等情事前，更難判定系爭土地有工業用地優惠稅率之適用，故被告所屬北投分處核定95年按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸上開規定，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告訴之聲明為：「訴願決定及原處分關於原告95年地價稅適用千分之十優惠稅率申請駁回均撤銷。」經查，原告先前雖曾於93、94年間向被告申請按工業用地稅率課徵93、94年地價稅，經被告所屬北投分處函復否准所請，並按一般用地稅率課徵系爭土地93、94年地價稅在案（本院95年度訴字第2339號及95年度訴字第2340號判決，暨最高行政法院97年度裁字第24號及96年度裁字第4193號裁定參照）；然查，本件原告係不服被告單方面課徵95年地價稅之課稅處分，而據以申請復查、提起訴願及本件行政訴訟，原告並未向被告申請按工業用地稅率課徵95年地價稅而遭否准，綜觀原告起訴狀，係表明不服臺北市政府中華民國96年4月24日府訴字第09670059900號訴願決定，提起行政訴訟，其復於起訴狀第5頁表明「撤銷訴願決定及原處分」，應認原告起訴之真意，乃聲明請求撤銷訴願決定（即臺北市政府中華民國96年4月24日府訴字第09670059900號訴願決定）及原處分（即被告95年12月28日北市稽法甲字第09530067800號復查決定），合先敘明。
三、按土地稅法第10條第2項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次．．」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」次按，平均地權條例第3條第4款、第21條第1項第1款亦規定：「工業用地︰指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．」又按，土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」再按，財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號函釋：「．．二、依土地稅法第18條第1項第1款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。又依本部91年7月31日台財稅字第0910453050號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之十稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供『其他相關文件』、〔如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等〕以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。．．」財政部94年9月23日台財稅字第09404561500號函釋：「說明：．．二、．．所稱『生產事業用地』係指依促進產業升級條例規定編定開發之工業區，依該條例第29條第1項第1款規劃之用地，該『生產事業用地』之認定，係以同條例施行細則第59條：『所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：
一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施。五、單身員工宿舍。六、員工餐廳。七、其他經中央工業主管機關核准之設施。』之規定為準。至於同函所敘『或等同於生產事業用地』，係針對．．工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，比照．．之『生產事業用地』辦理所為之闡述，亦即考量依不同法規所編定開發之工業區，其供生產事業所使用之土地，其名稱不盡然會與促進產業升級條例所編定開發者相同使用『生產事業用地』，故敘稱『等同於生產事業用地』，特予闡明。三、本案旨揭土地．．雖經劃定為第2種工業區內，屬得附條件允許策略性產業之使用之範疇，惟據案附資料，該『策略性產業』包括⑴資訊服務業、⑵產品包裝設計業、⑶機械設備租賃業、⑷產品展示服務業、⑸文化藝術工作室（360平方公尺以上）、⑹劇場、舞蹈表演場、⑺剪接錄音工作室、⑻電影電視攝製及發行業等8類，其主要為服務業、租賃業、文化、藝術及影視攝製發行業等。而依據促進產業升級條例施行細則第59條規定，生產事業主要內涵應指產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之事業，亦即與產品產製至銷售前有關之事業。是以，上述策略性產業與生產事業，兩者性質及內涵顯有不同，自難因貴府都市發展局核備新建工程在案，即予以推定該策略性產業等同於生產事業。．．」；上揭函釋乃財政部基於主管權責，就工業用地適用工業用地稅率之認定準據予以闡釋，核與法律規定意旨無違，自得予以援用。
四、本件原告前於93、94年間，就其所有系爭土地，向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵93、94年地價稅，經該分處函復否准所請，並按一般用地稅率課徵系爭土地93、94年地價稅在案（本院95年度訴字第2339 號及95年度訴字第2340號判決，暨最高行政法院97年度裁字第24號及96年度裁字第4193號裁定參照）。嗣因95年地價稅開徵，被告所屬北投分處仍按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅計17,221,337元。原告不服95年地價稅之課稅處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、由土地稅法第41條：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」之規定，可知除前已核定適用工業用地稅率課徵地價稅而用途未變更者，以後免再申請外，主張適用工業用地稅率課徵地價稅之土地所有權人，應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請。查原告前於93、94年間，雖曾就其所有系爭土地，向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵93、94年地價稅，惟業經該分處函復否准所請，並按一般用地稅率課徵系爭土地93、94年地價稅在案；亦即，原告所有系爭土地先前並未經被告核定適用工業用地稅率課徵地價稅有案，因此，原告所有系爭土地如欲適用工業用地稅率課徵95年地價稅，自應於95年地價稅開徵40日前（即95年9月22日前）提出申請。然查，原告並未於95年地價稅開徵40日前（即95年9月22日前）就系爭土地提出申請適用工業用地稅率課徵95年地價稅，從而，被告仍按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅計17,221,337元，於法洵無不合。
２、縱認原告前於93、94年間曾就系爭土地向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵93、94年地價稅，可以作為原告已就系爭土地申請適用工業用地稅率課徵95年地價稅，然基於下列理由，本院亦認為被告按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅，並無違誤。查依土地稅法第18條第1項第1款規定，土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、供工業直接使用、且按目的事業主管機關核定規劃使用等3要件。本件系爭土地乃原告於93年7月20日向嘉新公司購買，並於同年8月23日辦妥移轉登記（原處分卷第55-60頁），屬第2種工業區土地（見原處分卷第142頁之82建字第336號建造執照所載「使用分區」），雖原告於94年1月13日完成變更建造執照起造人為原告（原處分卷第144頁），且建造執照所載部分樓層用途為廠房，惟其公司之基本資料載明其所營事業項目係國內外土地暨其定著物之估價與鑑定、不動產仲介經紀業、住宅及大樓開發租售業、工業廠房開發租售業等項目（見原處分卷第130-133頁之原告營利事業登記證、公司登記證明書、公司基本資料查詢），是原告所營事業乃以不動產之租售開發為主，難認原告有以系爭土地供工業直接使用之事實。從而被告參照上開財政部函釋，認為原告難謂屬興辦工業人，而按一般用地稅率核課系爭土地之95年地價稅，自無違誤。
３、土地稅法第18條第1項第1款及平均地權條例第第21條第1項第1款已明文規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．」，至何謂工業用地，土地稅法第10條第2項前段及平均地權條例第3條第4款亦明定：「指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，又土地稅法施行細則係經土地稅法第58條授權行政院訂定，該細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」準此以觀，工業用地之所以得按千分之十優惠稅率課徵地價稅，乃基於實際工業目的（用途）使用，並非土地編為工業區或工業用地，即得不問實際用途而逕予適用該規定之優惠稅率。「土地雖為已規劃之工業用地，倘未提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向稅捐稽徵機關申請核定，不得適用工業用地優惠稅率」有改制前行政法院77年度判字第749號判決要旨可資參照。系爭土地雖經規劃為工業用地，依上開說明，並非即得逕行適用土地稅法第18條第1項第1款及平均地權條例第第21條第1項第1款規定之優惠稅率，仍須視其是否基於實際工業目的（用途）使用。如前所述，本件原告並未符合工業主管機關核定規劃使用之法定要件，而前土地所有權人嘉新公司雖曾取得系爭土地核准建造工廠之建造執照，惟因嘉新公司對該系爭土地尚無具體之工廠興建行為即移轉予原告興建策略性產業大樓，被告據此認定系爭土地尚難認為於建築完成後供工業直接使用，亦屬可採。原告主張系爭土地屬於工業區土地，又策略性產業應等同於生產事業，原告就系爭土地之使用，符合供工業直接使用之範圍，而應適用工業用地之優惠稅率云云，尚難採據。
４、至原告主張策略性產業之運作已符合促進產業升級條例施行細則第59條之規定，又系爭土地位於都市計畫法劃定之工業區，即合乎工業用地使用範圍，自應准按工業用地稅率課徵地價稅云云。查系爭土地經劃定為第2種工業區土地，且屬工業區內得附條件允許「策略性產業之使用」範疇，該策略性產業可否推定等同於生產事業，核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被告報請財政部核示，財政部於94年9月23日以台財稅字第09404561500號函釋示：「說明：．．二、．．
所稱『生產事業用地』係指依促進產業升級條例規定編定開發之工業區，依該條例第29條第1項第1款規劃之用地，該『生產事業用地』之認定，係以同條例施行細則第59條：『所稱生產事業用地，以供生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業使用為主，並供下列附屬使用：一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施。五、單身員工宿舍。六、員工餐廳。
七、其他經中央工業主管機關核准之設施。』之規定為準。至於同函所敘『或等同於生產事業用地』，係針對．．工業用地或工業區非屬依促進產業升級條例規定編定者，比照．．．之『生產事業用地』辦理所為之闡述，亦即考量依不同法規所編定開發之工業區，其供生產事業所使用之土地，其名稱不盡然會與促進產業升級條例所編定開發者相同使用『生產事業用地』，故敘稱『等同於生產事業用地』，特予闡明。三、本案旨揭土地．．雖經劃定為第2種工業區內，屬得附條件允許策略性產業之使用之範疇，惟據案附資料，該『策略性產業』包括⑴資訊服務業、⑵產品包裝設計業、⑶機械設備租賃業、⑷產品展示服務業、⑸文化藝術工作室（360平方公尺以上）、⑹劇場、舞蹈表演場、⑺剪接錄音工作室、⑻電影電視攝製及發行業等8類，其主要為服務業、租賃業、文化、藝術及影視攝製發行業等。而依據促進產業升級條例施行細則第59條規定，生產事業主要內涵應指產品設計、研發、生產、檢驗、儲放及運送配銷之前一連串流程直接有關之事業，亦即與產品產製至銷售前有關之事業。是以，上述策略性產業與生產事業，兩者性質及內涵顯有不同，自難因貴府都市發展局核備新建工程在案，即予以推定該策略性產業等同於生產事業。．．」，因此符合按工業用地稅率課徵地價稅者，係以設廠從事物品製造、加工及生產事業用地或等同於生產事業用地，始有該優惠稅率之適用。是被告以在原告未確實設廠從事物品製造、加工等情事前，認定系爭土地並無工業用地優惠稅率之適用，亦屬有據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告所屬北投分處按一般用地稅率課徵系爭土地95年地價稅計17,221,337元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 方偉皓