臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02107號原 告 保力達股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月18日臺財訴字第09600127170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係從事口服用藥製造業，民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）73,483,668元，被告初查依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之規定，暫按申報數核定在案，嗣經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）及臺北縣政府稅捐稽徵處（嗣後由被告承受其業務）查獲原告指示其員工于旭生，於79年間帶薪至外成立昕亞企業有限公司（下稱昕亞公司），迄83年昕亞公司結束後，另指示于旭生之兄于哲生設立浩怡企業有限公司（下稱浩怡公司），專門負責北部地區保力達
B 產品銷售業務，於營業初期，原告要求于旭生在提貨1 週內至公司結帳，至81年5 月後，將貨款匯入于哲生於華南銀行新莊分行之帳戶（帳號：000000000000，下稱系爭帳戶）後，再由原告以分行通提或轉帳方式提領，至84年7 月4 日期間計收取價款90,426,600元，未依法開立統一發票並漏報銷售額90,426,600元，事證明確，乃通報被告核定原告於83年度漏報營業收入24,712,109元，按該業（行業標準代號：
2802-12 ）同業利潤標準毛利率41% 核算漏報所得額10,131,965元，以89年4 月12日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定全年所得額83,615,633元，補徵稅額2,532,991 元，另以89年5 月4 日北區國稅法裁字第89024236號處分書檢附罰緩繳款書，處罰鍰2,532,900 元。原告不服，主張營業稅尚在行政救濟中，請俟查明後再重新核定云云，申請復查。案經被告審理認為：本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經以93年3 月18日北區國稅法一字第0930007738號重審復查決定追減銷售額1,192,618 元，並經最高行政法院以95年8 月31日95年度判字第1417號判決駁回確定，營利事業所得稅部分，原核定漏報營業收入24,712,109元准予追減1,192,618 元，變更為23,519,491元，按同業利潤標準毛利率重行核算漏報所得額9,642,991 元，原核定全年所得額83,615,633元應予追減488,973 元，變更核定為83,126,660元，另應按所漏稅額2,410,748 元處1 倍罰鍰2,410,700 元（計至百元止），原處罰鍰2,532,900 元應予追減122,200 元，變更核定為2,410,700 元，遂以95年12月18日北區國稅法一字第0950031127號復查決定追減全年所得額488,973 元及罰鍰122,200 元（下稱原處分）。原告仍表不服，主張主管稽徵機關所查得之資料，須能具體確實證明違章事實，始得據以核定營業額，而公司倘有逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，非可由進貨事實查證，如僅就查扣未經稅務機關驗印之銷貨分類帳及產銷日報表等內容欠詳之帳簿資料而未對帳冊報表內容，依銷貨客戶詳加核對，查明銷貨內容是否真實，以為核算是否漏報營業額之基礎，顯屬率斷，原處分僅依第三人之陳述及與原告無關之系爭帳戶，推定違章事實，自有違誤云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈與本件有關之補徵營業稅部分，提起行政救濟程序，其補
稅部分固經最高行政法院以95年度判字第01417 號判決駁回，但罰鍰部分之處分尚未確定，目前亦由鈞院審理中（96年度訴字第02109 號），而本件與補徵營業稅事件，並非同一訴訟標的，並非該案既判力所及，被告之答辯尚有誤會。又本件原處分認定原告於83年度中漏報銷售予昕亞公司之營業收入有23,519,491元，但對於漏報之時間、金額，其明細為何，如何累計以及有何明確證據證明均未列明。
⒉原告之銷售通路：原告是民生飲料之生產者，所生產之保
力達B 產品，銷售到全省各地，不可能由本身銷售，因此有經銷制度。於本案相關年度，利坊企業有限公司（下稱利坊公司）是昕亞公司為臺灣北區經銷商，因此原告於83年度由利坊公司由承銷之營業收入有457,489,361 元，佔原告全部營業收入之82.79%。
⒊依照臺北縣稅捐稽徵處補徵原告營業稅，認定原告有銷貨
予昕亞公司之違章漏稅事實，亦即本件原處分認定之論點略以：
⑴于旭生（昕亞公司負責人）銷售保力達B 產品於下游盤
商，所收支票存入彰化銀行新莊分行思源辦事處編號「0000000-0 」該公司帳戶內兌現提領，經調閱相關來往盤商之支票影本，復傳訊蔡茂松、黃明哲、簡英平、吳建德、張謄郎、吳建成等人均證稱，各該支票均係支付向于旭生購買保力達B 之貨款。
⑵于旭生再以電匯方式將貨款匯入系爭帳戶，華南銀行新
莊分行函覆略以：「『0000000 』帳戶有關提領款事，係於原告出納人員來電通知後，即由本行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺」。而原告資金調度明細表有「昕亞…華銀」金額不等之日報表資料，系爭帳戶顯係納入原告之資金管理中，則系爭帳戶資金應為原告售昕亞公司之貨款。
⑶83年內匯入上開于哲生名義帳戶之款項為24,695,466元
，此匯入于哲生帳戶之款項均屬原告漏報之營業收入。⒋稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，顯於法不合：
⑴按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號、39年判字第2 號判例已予指明。
⑵基此，主管稽徵機關所查得之資料，須能具體確實證明
違章事實，始得據以核定營業額。而公司倘有逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，當非可由進貨事實查證，如僅就查扣未經稅務機關驗印之銷貨分類帳及產銷日報表等內容欠詳之帳簿資料而未對帳冊報表內容，依銷貨客戶詳加核對，查明銷貨內容是否真實，以為核算是否漏報營業額之基礎，其處分均屬率斷，於法不合，最高行政法院74年度判字第2013號判決亦闡述甚明，而稽徵機關查得之銀行存款資料，仍應對其確為納稅人之收入負舉證責任，倘無直接證據足以認定銀行存款資料為納稅義務人所有，即不能僅憑該銀行資料作為漏稅之依據。因此，縱使依銀行票據往來資料仍非營業私帳，如無交易數量、單價、規格、品名等事項及無其他證據，各該銀行票據資料，均不能作為認定漏報營業稅之依據。
⒌原告並無原處分所稱之違章事實，原處分僅憑第三人之陳
述及與原告無關之銀行帳戶推定原告之違章事實，顯係以臆測方式認定漏稅事實，自有違誤，茲說明應再調查事項及理由如下：
⑴本件相同事實於補徵營業稅訴願時，財政部前於90年8
月17日臺財訴字第0890025550號訴願決定書撤銷重核，已特別指明，原處分依劉南棠等之談話筆錄作為違章證據，惟劉南堂於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B 產品的銷售業務，都是其與于旭生接洽，是本件系爭商品之直接交易對象究為利坊公司或原告應予重行研酌查明。原告於行政救濟中，已一再提請調查及請被告舉證證明，但均未蒙調查證明，也未說明其理由，因此，仍請鈞院參酌前開行政法院判例調查，請被告舉證證明下列事項：
①本件如認定于旭生所主持之昕亞公司有銷貨，其進貨
之對象究為利坊公司或原告，如屬利坊公司，則本件認定原告銷貨漏開發票之處分自屬違誤。
②系爭帳戶之全部存入款，究竟是否全部為昕亞公司之
銷貨收入，如全非其銷貨收入或部分非其銷貨收入，自不能當作本件漏稅違章之證據。
③前開系爭帳戶中其存入款是否均為昕亞公司帳戶轉來
，其提款是否均由原告公司提取，如果是由原告提取，有何證據證明是原告售予昕亞公司之貨款，如非全由原告提取或不能證明由原告提取，自不能證明原告有漏報營業收入情事。
④原告公司有無生產本件產品成品之原料，如無此原料，自無此成品可銷售，而無漏報收入之可能。
⑵關於昕亞公司如有銷貨，其進貨對象究為利坊公司或原告部分：
①查生產規模越大，商品最終銷售對象越廣泛之公司，
其銷售不可能親自為之，因此，其銷售網往往層次越細，有大、中、小盤商之分。本件如昕亞公司真有售貨，但由本件原處分之有關資料，並不能證明其銷售之商品是與原告直接交易。
②依原處分所舉有關人員之筆錄，均不能證明本件違章
事實：依昕亞公司負責人于旭生85年9 月17日之調查筆錄，關於其與何人接洽保力達B 出貨事宜時，答稱：「大部分我都是找蔣春蓮小姐連絡，若蔣小姐不在，我找李耀混或甲○○也可以」。惟查在本案原處分所稱之銷貨時間內，蔣春蓮並非原告之員工，更非原告之銷貨業務人員，蔣春蓮於同年即85年11月13日調查筆錄中，對昕亞公司銷貨之保力達B 產品向誰洽購一節，更陳明：「昕亞公司應該是向利坊公司業務部李權哲、劉南棠等人洽購取貨」。本件倘按于旭生之筆錄，他只說明昕亞公司是經銷保力達B 產品，但並沒有說明其產品是直接向原告進貨。如果是直接向原告進貨，原告才要開立統一發票給昕亞公司，否則如非直接向原告進貨，而是向原告之大盤商進貨，當不能要求原告對大盤商開發票後，又再一次對非交易對象之昕亞公司重複開統一發票。財政部前90年8 月17日臺財訴字第0890025550號訴願決定亦指出，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易對象究為利坊公司或為原告，足以證明認定昕亞公司向原告進貨尚有誤會。利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日調查筆錄中，對於昕亞公司銷售保力達B 之來源，稱：
「有關保力達B 產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）…昕亞公司銷售之保力達B 等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。」利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情，由此可證，如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事。關於蔣春蓮筆錄部分：蔣春蓮85年11月13日調查筆錄，不但與本件原處分所稱之違章事實無關，其更直接陳明昕亞公司是向利坊公司進貨，而非向原告進貨。因此，依蔣春蓮筆錄不但不能做為本件違章漏稅之證據，更可證明原告無本件原處分所稱之違章漏稅事實。關於利坊公司劉南棠筆錄部分：劉南棠是利坊公司北區業務部主任，其於85年11月12日調查筆錄中，並未說昕亞公司是直接向原告進貨，因此，其筆錄不能做為本件漏稅違章證據，另依劉南棠筆錄，除不能證明原告有本件所稱違章漏稅事實外，更可證明原告根本無本件原處分所稱之違章漏稅事實。綜上所述，本件自應由被告再詳為調查並舉證證明，倘昕亞公司有銷貨，其進貨對象為何公司，如認為是進貨對象是原告，其認定根據及其認定之理由為何。
⑶關於系爭帳戶之全部存入款，是否為昕亞公司之銷貨收入部分：
①原處分卷中對於此事實並未敘明，則其逕行認定此帳
戶之存入款，全部是原告透過昕亞公司銷貨之收入，顯乏證據。
②依原處分卷第144 至148 頁系爭帳戶存入款存入方式
有TD（轉帳存入）、CD（現金存入）、NDT （明日轉帳存入）、KD（票據收入）等，不難查證其來源，但原處分純以臆測推斷為昕亞公司代原告銷售貨物之收入，其認定自乏證據。
③綜上所述，原處分並無法舉證證明系爭帳戶存入款為
原告利用昕亞公司銷貨之收入，則將系爭帳戶內之往來存款均推論為原告漏報之銷貨收入，顯乏證據，亦於法不合。
⑷關於系爭帳戶之提款，是否全為原告所提取及如為原告
所提取，是否原告銷貨給昕亞之貨款或是其他往來部分：
①原處分是依華南銀行新莊分行85年10月21日華莊存字
第147號函稱：「本行活存編號0000000帳戶，有關提款事，係於保力達公司出納人員來電通知後，即由本行指派外勤人員護送現款，交予上開人員並取回取款條及存摺。」乃認定全部提款均係原告提取，並進而認定是原告漏報之營業收入。
②惟依照前開帳卡可知，其提款有現金提取，也有以TW
轉帳提取，其以轉帳提取部分並未再查其轉至何處，則逕行認定是由原告提取，自有違誤。
③又前開華南銀行新莊分行函稱，該行派人送現款交原
告之人員後，取回取款款及存摺，則取回存摺後存摺如何及何時再交還原告，顯不無矛盾，又該行出具此函係憑何資料並未敘明，自不能以其空言陳述做為證據，縱使提款後交付原告，並無證據也不能證明是原告有直接售貨給昕亞公司。
⑸原告於83年之進料，亦不可能再生產本件所稱漏開發票
之產品：按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部分負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1 、2 項所規定，原告於83年之進料，均經會計師及原處分機關查核，並認定與帳列生產之產品所需相符，而准列為成本支出，否則如有超過帳列生產之產品所需之原料，依法必會被剔除，而由會計師及被告查核後，並沒有剔除原料費用，足證沒有多餘之原料可生產本件所稱漏報收入之產品。
⒍查原告是生產者，所生產之商品是民生最基層飲料，因此
不可能由原告自行銷售而須透過代銷商銷售，利坊公司為原告之代銷商，由其再轉銷中下盤商，因此本件昕亞公司如有進貨，其直接交易者應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事：
⑴原告79年至84年度帳冊憑證因水災滅失，經被告所屬新
莊稽徵所核備在案，以致無法提出，惟由眾信聯合會計師事務所賴重慶會計師對原告之查核報告顯示，原告將承銷業務全委由利坊公司承銷，其中，83年度得自利坊公司之銷貨收入為457,489,361 元佔全部營業收入之82.79%；83年底對利坊公司之應收貨款為30,065,357元及103,406,609 元。
⑵利坊公司已解散，但經洽得其帳冊保管人尋得部分帳冊
，其內載明於本件相當期間內代銷原告之產品給各中小盤商，其中包含售與昕亞公司，其中單只83年5 月當時貨款餘額就達8,735,253 元，足證昕亞公司之直接交易對象為利坊公司，而非原告。
⑶由卷附法務部調查局對利坊公司人員李權哲及劉南棠之
詢問筆錄亦可得知，昕亞公司是向利坊公司交易進貨。⒎如認為83年度匯入系爭帳戶之款項有23,519,491元為原告
銷售昕亞公司之營業收入，但以此核算原告83年度營業所得，亦有違誤：
⑴查營利事業之會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發
生制，為所得稅法第22條第1 項前段所規定，所謂權責發生制，依商業會計法第9 條規定，係採收入於確定發生應收時即行入帳，換言之，營業收入應於交易發生時即入帳課稅，並非於實際取得價款時課稅。基於此，「營業人開立銷售憑證時限表」有關買賣業開立銷售憑證之時限始訂為交易發貨時，而非收取貨款時。
⑵本件原處分是以款項匯入于哲生帳戶之時間是在83年度
，乃均視為原告83年度之收入課稅，但如認為各該款項為原告之營業收入，但是否交易發生於00年度，原處分並未查明。由於所得稅以年度為準課徵，並採累進稅率，因此，未查明其交易發生時間即併入83年度課稅，亦有違誤。
⒏綜上所述，本件並無證據證明原告有直接售貨給昕亞公司及漏開發票之違章事實，原處分實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈全年所得額：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅…納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告係經營口服用藥製造業，83年度列報全年所得額73
,483,668元，被告依申報數核定，嗣經海調處及臺北縣政府稅捐稽徵處查獲漏報銷售額，通報被告核定漏報營業收入24,712,109元，按該業（行業標準代號：2802-1
1 ）同業利潤標準毛利率41% 核算漏報所得額10,131,965元，重行核定全年所得額83,615,633元。原告主張營業稅尚在行政救濟中，請俟查明後再重新核定云云，申經原處分以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經臺北縣政府稅捐稽徵處重核復查決定追減銷售額1,192,
618 元，並經最高行政法院判決駁回確定，營利事業所得稅部分，原核定漏報營業收入24,712,109元准予追減1,192,618 元，變更為23,519,491元，按同業利潤標準毛利率重行核算漏報所得額9,642,991 元，原核定全年所得額83,615,633元應予追減488,973 元，變更核定83,126,660元。原告仍表不服提起訴願，經訴願決定駁回。
⑶原告質疑系爭商品直接交易對象究為利坊公司或原告，
即利坊公司在本案中之角色為何，其與原告及于旭生兄弟間有否涉及漏進漏銷之違章情事一節，經查：利坊公司是原告之關係企業，主要業務係銷售原告生產之產品，陳林美桂只是掛名為利坊公司之負責人，實際負責業務的人為原告之總經理甲○○（目前為原告之代表人），故利坊公司為原告之代銷商，並為原告運送貨物、代收代銷帳款，賺取代銷佣金。又查利坊公司自82年9 月起至83年7 月止每月均有支付昕亞公司數額不等之代銷佣金，參以原告之銷售百力達B 各區市狀況報告表有昕亞公司列冊其中，利坊公司顯係代原告支付昕亞公司代銷佣金，劉南棠於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B 產品的銷售業務都是其與于哲生接洽等語，應係利坊公司為原告之處理代銷業務之故，故利坊公司與于旭生兄弟（即昕亞、浩怡2 公司）尚無涉及漏進漏銷情事；另依原告80年3 月11日管理部管理會議紀錄記載，原告自80年1 月1 日起改採產銷分立制，即生產由原告生產，但銷售部門全權委由利坊公司總經銷，利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日筆錄亦稱原告與利坊公司是關係企業，利坊公司負責銷售原告生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司之負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○（目前為原告之代表人），由其負責利坊公司一切業務，是本件系爭商品的直接交易對象為原告應可認定。
⑷至於臺北縣政府稅捐稽徵處據以核定之銀行款項是否均
為其營業額有否重複核課一節，經查于旭生銷售保力達
B 產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0 」帳戶內兌現提領，經調閱相關往來盤商之支票影本，復傳訊張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係，佐以于旭生將「0000000-0 」內貨款提出後匯至于哲生系爭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元，並經于旭生於00年0 月00日、86年6 月12日、86年6 月20日等調查筆錄坦明在案，續函詢華南銀行新莊分行，經回覆稱：「188823」之提款事宜係保力達公司出納人員來電通知後，由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺，又查保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華南銀行」金額不等之日報表資料，昕亞公司的華南銀行帳戶顯係納入原告之資金管理中，則于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000 」帳戶資金確為原告之貨款，應屬可信。惟依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，82年度金額應為38,152,365元，83年度金額應為24,712,109元，81年度及84年度金額均與筆錄所述金額相符，則所收貨款應為90,396,746元，又臺北縣政府稅捐稽徵處原核定其貨款不含稅，惟因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，是銷售額應改為86,092,139元，原核定之逃漏營業稅遂予變更為4,304,607 元。經查于旭生於00年0 月00日調查筆錄表示83年度含稅金額為24,712,109元，惟依系爭帳戶83年度存入金額年度總和為24,695,466元（與筆錄金額24,712,109元差異16,643元），是83年度不含稅之漏報銷售金額則為23,519,491元。
⑸就原處分所舉相關人員之筆錄方面：
①本件係經海調處經人檢舉查得原告79年間指示員工于
旭生帶薪至外面成立昕亞公司，海調處85年9 月17日、86年6 月12日、86年6 月20日、87年2 月24日共約談于旭生4 次，對昕亞公司設立動機、經過及帳務之處理交待甚詳。于旭生85年9 月17日調查筆錄稱：「答：昕亞公司於80年9 月間設立，並由我擔任公司負責人，…專門從事保力達B 產品的經銷業務，而我仍照領保力達公司的薪水，另外依銷售數量領取不定額的獎金…」「答：…昕亞公司的公司章等資料保力達公司會計部門在掌握」「答：保力達公司要求我找個人頭到華南銀行新莊分行開立1 個帳戶，然後把這個帳戶的存摺、印鑑交給當時的會計蔣春蓮小姐，再把貨款以電匯方式匯入這個帳戶」「答：（經檢視後做答）以我哥哥于哲生名義開立的0000000 這個帳戶（按：華南銀行新莊分行），確實是我依照保力達公司的指示辦理，這個帳戶的存摺、印鑑都是交給蔣春蓮小姐使用」；86年6 月12日調查筆錄：「答：以于哲生名義在華南銀行新莊分行開立0000000 這個帳戶後，所有的貨款就匯到這個帳戶內」；86年6 月20日調查筆錄稱：「問：（提示華南銀行存款往來明細表乙份，日期81 年5月27日至84年7 月4 日戶名：于哲生，帳號：000000000000），依這份明細表中資金進出紀錄，復核對前揭本處調查所得之匯款條資料，確實每1 筆款項均有流入此一帳戶內，請問這些不同日期所匯入之金額，是否都是你代銷保力達B 產品之貨款？答：（經檢視後做答）是的，確實是銷售保力達B所得之貨款，且我依公司指示，將每筆貨款都匯入此一戶頭內。問：再經本處調查右揭『于哲生』人頭帳戶中，從81年5 月至同年12月24日匯入款項有21,796,004元，82年度有38,165,576元、83年度有24,712,109元、84年1 月至同年6 月27日計5,752,911 元，請問這些款項是否為你受保力達公司指示販售保力達B產品所得之貨款，這些銷貨所得有無開立發票？答：
經由貴處調查所得的各年度金額總數，確實是我以昕亞公司銷售保力達B 產品所得之貨款，每一筆均匯入這個戶頭內，昕亞公司的營業執照等文件資料都是保力達公司在掌握，有無以昕亞公司名義開立發票我並不知道，但前面我所經手保力達B 所得款項，在賣給中小盤商時都沒有開立發票，而設立昕亞公司也是公司（指保力達公司）指示而設，我相信應該沒有開發票，否則不必繞一大圈，由保力達公司直接處理就好了。問：經本處清查『于哲生』在華南銀行新莊分行0000000 帳戶之存提往來明細表資料發現你所匯入前揭帳戶中的款項大都以現金提領，復向華南銀行新莊分行查證證實，這個帳戶中的款項係保力達公司人員提取，另從前揭帳戶轉帳傳票中查得所轉之款項係流入新莊分行『陳傳黃』的29851 帳戶內，請問『陳傳黃』其人是否知道或認識？有無私人金錢往來關係？答：陳傳黃是保力達公司的創辦人，他在公司掛名顧問，以前是他負責公司業務，後來交給他兒子陳洋負責。我和陳傳黃之間沒有私人金錢往來關係。問：有無補充意見？答：我是在77年4 月1 日進入保力達公司工作，到了79年12月底，公司指示我帶薪到外面設立昕亞公司，專門負責北部地區保力達B 產品銷售業務，到了84年6 月底離職，這期間，我從事販售產品未開立發票、開設人頭公司，到銀行開人頭帳戶，這一切種種都是我依公司指示而行，貴單位在調查保力達公司涉嫌漏稅案件時，也同時對我和我哥哥于哲生進行調查，我知道事態嚴重，所以貴處對我所做的調查，我都儘力配合，坦白交待，希望我們兄弟只是領人家薪水的小百姓，所做所為並非我們的本意」。②蔣春蓮85年11月13日調查筆錄稱：「答：民國74年即
進入保力達股份有限公司服務，任職會計、出納業務部門，83年7 、8 月間離開保力達股份有限公司，…84年4 月間再回到保力達公司任職採購業務。」劉南棠85年11月13日調查筆錄稱：「答：於68年間進保力達股份有限公司工作迄今。…答：保力達公司與利坊公是關係企業，利坊公係負責銷售保力達公司生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司的負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由他負責利坊公司的一切業務。…答：昕亞公司也是屬於保力達公司之關係企業，主要負責保力達B 的零售業務；…答：至於貨款的收取則都是我親自向于旭生收取，且于旭生都是以支票支付，我收到貨款後即繳回保力達公司總管理處。
…問：據于旭生在接受本處調查時供稱，渠依據保力達公司指示籌設昕亞公司、浩怡公司從事銷售保力達
B 等產品，渠後依指示在華南銀行新莊分行以『于哲生』名義開立編號『0000000 號』這個帳戶，把所銷售物品之貨款，經由此帳戶轉至保力達公司，請問是保力達公司何人在使用這個帳戶？答：這個帳戶使用情形我並不清礎，我向于旭生收取的貨款都是用支票交易。」③另查華南銀行新莊分行亦函覆略以系爭帳戶有關提領
款事係於保力達公司出納人員來電通知後即由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；上述帳戶提領大額款項時除了部分於本行辦理提現外，另於本行仁愛路行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜。因此有關該帳戶之設置、提領與前述于旭生各次供詞相吻合。再查原告80年3 月11日及同年7 月11日管理部會議紀錄，詳載原告管理部之組織架構及與昕亞、利坊公司之付款流程，足見原告借用員工于旭生設立人頭公司，一切財務由原告掌控，逃漏稅款事證明確。
④按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證
據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）31年判字第53號著有判例，本件有關銷貨帳戶設置、貨款之存入金額業經海調處詳實調查，並經重要關係人于旭生再三證實，該人頭帳戶之印鑑、存摺既由原告所掌控、保管與使用，則其各筆存入款是否為銷貨收入，原告知之最詳，原告主張非為逃漏之銷貨收入，自應負舉證之責。
⑹原告訴稱其有無生產本件產品成品之原料一節，查本件
原告逃漏銷貨收入81年5 月至同年12月24日21,796,004元，82年度38,165,576元、83年度24,712,109元、84年
1 月至同年6 月27日5,752,911 元，總計90,426,600元，而查原告營利事業所得稅結算申報81年度進料156,739,565 元，82年度進料131,680,315 元，83年度進料95,359,798元，84年度進料99,219,069元，總計482,998,
747 元，原告質疑其有無此原料生產系爭漏報收入之產品，為無理由。又原告訴稱匯入于哲生帳戶之時間是在83年度，乃均視為原告83年度之收入課稅，是否交易發生於00年度一節，按當事人主張事實，須負舉證責任，是原告既未盡協力義務，提供系爭交易之憑證資料，且查本件有關銷貨帳戶設置、貨款之存入金額業經海調處詳實調查，並經重要關係人于旭生再三證實，則被告依前開查得83年度漏報銷貨收入金額，據以核算漏報所得額及裁處罰鍰，並無不合。
⑺本件營業稅核定之階段，已對上述原告爭議內容作過完
整之審查，況且本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟，業經最高行政法院95年度判字第01417 號判決駁回在案，被告基於確定判決之基礎事實，補徵原告營利事業所得稅及裁處罰鍰，並無違誤，本件原告逃漏銷貨收入81年5 月至同年12月24日21,796,004元，82年度38,165,576元、83年度24,712,109元、84年1 月至同年6 月27日5, 752,911元，總計90,426,600元；惟依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，82年度金額應為38,152,365元，83年度金額應為24,712,109元，81年度及84年度金額均與筆錄所述金額相符，則所收貨款應為90,396,746元，又臺北縣政府稅捐稽徵處原核定其貨款不含稅，惟因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，是銷售額應改為86,092,139元，原核定之逃漏營業稅遂予變更為4,304,607 元。原告之違章事證業經鈞院判決詳予審酌，並經最高行政法院95年度訴字第01417 號判決駁回在案，依財政部69年4 月15日臺財稅第33041 號函規定，按該業（行業標準代號2222 -11）（96年10月8 日北區國稅法一字第0960008889號行政訴訟答辯狀理由壹、二、第4 行行業標準代號誤植為2802－11）同業利潤標準毛利率41﹪核算漏報所得額9,642,991 元，核定全年所得額83,126,660元，並無違誤。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。
⑵原告83年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入24
,712,109元，致漏報所得額10,131,965元，案經海調處及臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，通報被告審理，違章事證明確業如前述，惟查原告83年度漏報系爭營業收入既經追減1,192,618 元，原核定漏報所得額10,131,965元應予變更核定9,642,991 元，被告按所漏稅額2,410,74
8 元處1 倍罰鍰2,410,700 元（計至百元止），原處罰鍰2,532,900 元應予追減122,200 元，變更核定為2,410,700 元，揆諸前揭規定並無違誤。
⑶按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起
訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院44年度判字第44號及72年度判字第336 號著有判例。原告於81年5 月至84年7 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計86,092,139元之事實，業經最高行政法院95年度判字第01417 號判決確定，該確定之終局判決對原告有既判力，原告自不得就同一法律關係更行爭執。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：又本件原處分認定原告於83年度中漏報銷售予昕亞公司之營業收入有23,519,491元，但對於漏報之時間、金額，其明細為何，如何累計以及有何明確證據證明均未列明。於本案相關年度，利坊公司是昕亞公司為臺灣北區經銷商，因此原告於83年度由利坊公司由承銷之營業收入有457,489,361 元，佔原告全部營業收入之82.79%。稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，顯於法不合。原告並無原處分所稱之違章事實，原處分僅憑第三人之陳述及與原告無關之銀行帳戶推定原告之違章事實，顯係以臆測方式認定漏稅事實，自有違誤。原處分並無法舉證證明系爭帳戶存入款為原告利用昕亞公司銷貨之收入，則將系爭帳戶內之往來存款均推論為原告漏報之銷貨收入，顯乏證據，亦於法不合。原告於83年之進料，均經會計師及原處分機關查核，並認定與帳列生產之產品所需相符，而准列為成本支出，否則如有超過帳列生產之產品所需之原料，依法必會被剔除，而由會計師及被告查核後，並沒有剔除原料費用，足證沒有多餘之原料可生產本件所稱漏報收入之產品。原告是生產者，所生產之商品是民生最基層飲料，因此不可能由原告自行銷售而須透過代銷商銷售，利坊公司為原告之代銷商，由其再轉銷中下盤商，因此本件昕亞公司如有進貨，其直接交易者應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事。本件原處分是以款項匯入于哲生帳戶之時間是在83年度，乃均視為原告83年度之收入課稅，但如認為各該款項為原告之營業收入，但是否交易發生於00年度，原處分並未查明。由於所得稅以年度為準課徵，並採累進稅率，因此，未查明其交易發生時間即併入83年度課稅，亦有違誤。本件並無證據證明原告有直接售貨給昕亞公司及漏開發票之違章事實，原處分實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：關於原告借用員工于旭生等設立人頭公司，由原告掌控一切財務，藉以逃漏稅款等事實，分別經于旭生、蔣春蓮劉南棠於調查筆錄中供述明確，復經華南銀行新莊分行函覆系爭帳戶有關提領款事係於保力達公司出納人員來電通知後即由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；上述帳戶提領大額款項時除了部分於本行辦理提現外，另於本行仁愛路行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜等語綦詳。因此有關該帳戶之設置、提領與前述于旭生各次供詞相吻合。再查原告80年3 月11日及同年7 月11日管理部會議紀錄，亦詳載原告管理部之組織架構及與昕亞、利坊公司之付款流程。利坊公司自82年9 月起至83年7 月止每月均有支付昕亞公司數額不等之代銷佣金，參以原告之銷售百力達B 各區市狀況報告表有昕亞公司列冊其中，利坊公司顯係代原告支付昕亞公司代銷佣金，劉南棠於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B 產品的銷售業務都是其與于哲生接洽等語，應係利坊公司為原告之處理代銷業務之故，故利坊公司與于旭生兄弟尚無涉及漏進漏銷情事；另依原告80年3 月11日管理部管理會議紀錄記載，原告自80年1 月
1 日起改採產銷分立制，即生產由原告生產，但銷售部門全權委由利坊公司總經銷，利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日筆錄亦稱原告與利坊公司是關係企業，利坊公司負責銷售原告生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司之負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由其負責利坊公司一切業務，是本件系爭商品的直接交易對象為原告應可認定。于旭生銷售保力達B 產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0 」帳戶內兌現提領，經調閱相關往來盤商之支票影本，復傳訊張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係，佐以于旭生將「0000000-0 」內貨款提出後匯至于哲生系爭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元，並經于旭生於00年0 月00日、86年6 月12日、86年6 月20日等調查筆錄坦明在案，續函詢華南銀行新莊分行，經回覆稱：「188823」之提款事宜係保力達公司出納人員來電通知後，由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；又查保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華南銀行」金額不等之日報表資料，昕亞公司的華南銀行帳戶顯係納入原告之資金管理中，則于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000 」帳戶資金確為原告之貨款，應屬可信。本件原告逃漏銷貨收入81年5 月至同年12月24日21,796,004元，82年度38,165,576元、83年度24,712,109元、84年1 月至同年6 月27日5,752,911 元，總計90,426,600元，而查原告營利事業所得稅結算申報81年度進料156,739,565 元，82年度進料131,680,315 元，83年度進料95,359,798元，84年度進料99,219,069元，總計482,998,747 元，原告質疑其有無此原料生產系爭漏報收入之產品，為無理由。又當事人主張事實，須負舉證責任，是原告既未盡協力義務，提供系爭交易之憑證資料，且查本件有關銷貨帳戶設置、貨款之存入金額業經海調處詳實調查，並經重要關係人于旭生再三證實，則被告依前開查得83年度漏報銷貨收入金額，據以核算漏報所得額及裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項及第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營利事業所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告81至83年漏銷收入明細表、83年度營所稅計算表、同業利潤標準表、本院92年度訴字第1558號判決、最高行政法院95年度判字第1417號判決、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、83年度營利事業所得稅申報核定通知書、被告89年5 月4 日北區國稅法裁字第89024236號處分書、83年度營利事業所得稅結算申報書（于旭生87年
2 月24日、86年6 月12日、6 月20日、85年9 月17日調查筆錄、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、原物料結存明細表、間接材料結存明細表、會計科目餘額明細表、83年1 至12月產銷存明細表、製造成本表、開立統一發票金額明細表、已申報扣抵進項稅額憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、自動化生產設備或技術投資抵減證明書、各類所得資料申報書、股東股份股票轉讓通報表、營利事業投資人明細及盈餘分配表、財產目錄、公司組織圖、研發人員名冊及報告、查核簽證報告書）、蔣春蓮85年11月13日、劉南棠85年11月13日、李權哲85年11月13日、甲○○85年12月24日、張謄郎87年2 月27日、吳建成87年3 月16日、吳建德87年8 月18日、簡英平87年9 月24日、黃明哲87年10月6 日、蔡茂松87年10月7 、于哲生85年9月13日、黃正成85年10月1 日、江茂雄85年12月24日、陳煌輝85年11月13日調查筆錄、華南銀行存款往來明細表、華南銀行帳戶提領款項說明函、被告所屬新莊稽徵所准予備查函、會計師查核報告內容、利坊公司83年5 月會計科目客戶彙總表、于旭生指稱販售保力達貨款匯入于哲生之華南銀行「000000000000」帳戶資金流入明細表、原告80年3 月11日及
7 月11日管理部會議紀錄、利坊公司遭扣押之收支簿、帳戶明細表、原告遭扣押之銷售保力達B 各區市場狀況報告、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告有無借用員工于旭生等設立人頭公司，由原告掌控一切財務，藉以逃漏稅款等事實？于哲生系爭帳戶內之款項是否為昕亞公司代原告銷貨之收入？本件營業收入是否應全部認定於系爭年度？原告有無足夠原料生產本件產品？被告重行核算原告漏報所得額、全年所得額並變更之罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告於79年間指示員工于旭生帶薪至外面成立昕亞公司，業經于旭生於海調處85年9 月17日、86年6 月12日、
86 年6月20日、87年2 月24日調查時供述明確，其中於85年9 月17日筆錄內供稱：「…昕亞公司於80年9 月間設立，並由我擔任公司負責人…專門從事保力達B 產品的經銷業務，而我仍照領保力達公司的薪水，另外依銷售數量領取不定額的獎金…」、「…昕亞公司的公司章等資料保力達公司會計部門在掌握…」「…保力達公司要求我找個人頭到華南銀行新莊分行開立1 個帳戶，然後把這個帳戶的存摺、印鑑交給當時的會計蔣春蓮小姐，再把貨款以電匯方式匯入這個帳戶…」、「…（經檢視後做答）以我哥哥于哲生名義開立的0000000 這個帳戶（按：華南銀行新莊分行），確實是我依照保力達公司的指示辦理，這個帳戶的存摺、印鑑都是交給蔣春蓮小姐使用：」等語；86年6月12日筆錄內供稱：「…以于哲生名義在華南銀行新莊分行開立0000000 這個帳戶後，所有的貨款就匯到這個帳戶內…」；86年6 月20日筆錄內供稱：「…（提示華南銀行存款往來明細表乙份，日期81年5 月27日至84年7 月4 日戶名：于哲生，帳號：000000000000，依這份明細表中資金進出紀錄，復核對前揭本處調查所得之匯款條資料，確實每1 筆款項均有流入此一帳戶內，請問這些不同日期所匯入之金額，是否都是你代銷保力達B 產品之貨款？）（經檢視後做答）是的，確實是銷售保力達B 所得之貨款，且我依公司指示，將每筆貨款都匯入此一戶頭內。（再經本處調查右揭『于哲生』人頭帳戶中，從81年5 月至同年12月24日匯入款項有21,796,004元，82年度有38,165,576元、83年度有24,712,109元、84年1 月至同年6 月27日計5,752,911 元，請問這些款項是否為你受保力達公司指示販售保力達B 產品所得之貨款，這些銷貨所得有無開立發票？）經由貴處調查所得的各年度金額總數，確實是我以昕亞公司銷售保力達B 產品所得之貨款，每一筆均匯入這個戶頭內，昕亞公司的營業執照等文件資料都是保力達公司在掌握，有無以昕亞公司名義開立發票我並不知道，但前面我所經手保力達B 所得款項，在賣給中小盤商時都沒有開立發票，而設立昕亞公司也是公司（指保力達公司）指示而設，我相信應該沒有開發票，否則不必繞一大圈，由保力達公司直接處理就好了。（經本處清查『于哲生』在華南銀行新莊分行0000000 帳戶之存提往來明細表資料發現你所匯入前揭帳戶中的款項大都以現金提領，復向華南銀行新莊分行查證證實，這個帳戶中的款項係保力達公司人員提取，另從前揭帳戶轉帳傳票中查得所轉之款項係流入新莊分行『陳傳黃』的29851 帳戶內，請問『陳傳黃』其人是否知道或認識？有無私人金錢往來關係？）陳傳黃是保力達公司的創辦人，他在公司掛名顧問，以前是他負責公司業務，後來交給他兒子陳洋負責。我和陳傳黃之間沒有私人金錢往來關係。（有無補充意見？）我是在77年4 月1 日進入保力達公司工作，到了79年12月底，公司指示我帶薪到外面設立昕亞公司，專門負責北部地區保力達B 產品銷售業務，到了84年6 月底離職，這期間，我從事販售產品未開立發票、開設人頭公司，到銀行開人頭帳戶，這一切種種都是我依公司指示而行，貴單位在調查保力達公司涉嫌漏稅案件時，也同時對我和我哥哥于哲生進行調查，我知道事態嚴重，所以貴處對我所做的調查，我都儘力配合，坦白交待，希望我們兄弟只是領人家薪水的小百姓，所做所為並非我們的本意。」等語。另蔣春蓮於85年11月13日筆錄內供稱：「…民國74年即進入保力達股份有限公司服務，任職會計、出納業務部門，83年7 、8月間離開保力達股份有限公司，…84年4 月間再回到保力達公司任職採購業務。」等語；劉南棠於85年11月13日筆錄內供稱：「…於68年間進保力達股份有限公司工作迄今。…保力達公司與利坊公是關係企業，利坊公係負責銷售保力達公司生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司的負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由他負責利坊公司的一切業務。…昕亞公司也是屬於保力達公司之關係企業，主要負責保力達B 的零售業務；…至於貨款的收取則都是我親自于旭生收取，且于旭生都是以支票支付，我收到貨款後即繳回保力達公司總管理處。…（據于旭生在接受本處調查時供稱，渠依據保力達公司指示籌設昕亞公司、浩怡公司從事銷售保力達B 等產品，渠後依指示在華南銀行新莊分行以『于哲生』名義開立編號『0000000 號』這個帳戶，把所銷售物品之貨款，經由此帳戶轉至保力達公司，請問是保力達公司何人在使用這個帳戶？）這個帳戶使用情形我並不清楚，我向于旭生收取的貨款都是用支票交易。」等語。復參酌華南銀行新莊分行亦函覆略以：「0000
000 」帳戶（即于哲生之帳戶）有關提領款事係於保力達公司出納人員來電通知後即由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；上述帳戶提領大額款項時除了部分於本行辦理提現外，另於本行仁愛路行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜等語，有關該帳戶之設置、提領等，均與前述于旭生各次供詞相吻合。再查原告80年3 月11日及同年7 月11日管理部會議紀錄，亦詳載原告管理部之組織架構及與昕亞、利坊公司之付款流程，足見原告借用員工于旭生設立人頭公司，該人頭帳戶之印鑑、存摺係由原告所掌控、保管與使用，一切財務由原告掌控，則該人頭公司之營業額即為原告之營業額，其銷貨收入即為原告之銷貨收入，原告有逃漏稅款，事證已臻明確。
（二）況按，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院）著有72年判字第336 號判例可資參照。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1100號判決意旨可資參照。本件原告於81年5 月至84年7 月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計86,092,139元之事實，業經最高行政法院95年度判字第01417 號判決確定，此判決認定原告有此營業及銷售行為，被告以此核課營利事業所得稅，並無不合，是關於此課稅基礎之事實，既經確定之終局判決中已經裁判，該判決理由，並對原告之各項爭點已為判斷，且無顯然違法之情形，原告所提出之本件證明，亦不足以推翻最高行政法院上開判決之判斷基礎，依上開說明，該判決對於原告此部分營業行為之認定，有拘束原告之效力，原告於本件仍執前詞，未提出新訴訟資料，主張其無此部分營業及銷售行為，自屬無據。
（三）復查，于旭生銷售保力達B 產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0 」帳戶內兌現提領；經調閱相關往來盤商之支票影本及傳訊各該盤商張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人，亦確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係；于旭生將「0000000-0 」內貨款提出後匯至于哲生華南銀行新莊分行「0000000000000 」人頭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元；華南銀行新莊分行亦覆稱：「188823」之提款事宜係保力達公司出納人員來電通知後，由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺等語；保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華南銀行」金額不等之日報表資料，昕亞公司的華南銀行帳戶顯係納入原告之資金管理中，則于旭生指稱匯入華南銀行新莊分行「0000000000000 」帳戶資金確為原告之貨款，應屬可信；依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，82年度金額應為38,152,365元，83年度金額應為24,712,109元，81年度及84年度金額均與筆錄所述金額相符，則所收貨款應為90,396,746元，臺北縣政府稅捐稽徵處原核定其貨款不含稅，惟因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，是銷售額應改為86,092,139元，原核定之逃漏營業稅遂予變更為4,304,60
7 元；于旭生於00年0 月00日調查筆錄供承83年度含稅金額為24,712,109元，惟依華南銀行新莊分行「0000000000
000 」帳戶83年度存入金額年度總和為24,695,466元（與筆錄金額24,712,109元差異16,643元），是83年度不含稅之漏報銷售金額則為23,519,491元等各節，除有張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人之調查筆錄及華南銀行存款往來明細表、華南銀行帳戶提領款項說明函、被告所屬新莊稽徵所准予備查函、會計師查核報告內容、利坊公司83年5 月會計科目客戶彙總表、于旭生指稱販售保力達貨款匯入于哲生之華南銀行「000000000000」帳戶資金流入明細表、原告80年3 月11日及7 月11日管理部會議紀錄、利坊公司遭扣押之收支簿、帳戶明細表、原告遭扣押之銷售保力達B 各區市場狀況報告附卷可稽外，復為前開營業稅案件所確認之事實及理由，依照上開訴訟法上之誠信原則，自得併予採認。
（四）另查，本件原告經查獲之逃漏銷貨收入包含：81年5 月至同年12月24日有21,796,004元，82年度有38,165,576元，83年度有24,695,466元（以華南銀行新莊分行「0000000000000 」帳戶83年度存入金額年度總和為準），84年1 月至同年6 月27日有5,752,911 元，為前開所確認之事實。
因此，原告訴稱「原告於83年之進料，均經會計師及原處分機關查核，並認定與帳列生產之產品所需相符，而准列為成本支出，否則如有超過帳列生產之產品所需之原料，依法必會被剔除，而由會計師及被告查核後，並沒有剔除原料費用，足證沒有多餘之原料可生產本件所稱漏報收入之產品。」云云，即非可採。況原告既係以借用員工設立人頭公司之方式，隱匿原告之營業額及銷貨收入以逃漏稅款，自不會將有關之進料或成本如實申報，故原告執上開原告83年之進料業經會計師及被告查核相符，並無多餘原料可供額外生產云云，據以推論本件無漏報營業額及銷貨收入，即有倒果為因之謬誤，委非可採。再者，原告在83年度有23,519,491元之不含稅銷貨收入，既為前開所確認之事實，因此原告主張「本件原處分是以款項匯入于哲生帳戶之時間是在83年度，乃均視為原告83年度之收入課稅，但如認為各該款項為原告之營業收入，但是否交易發生於00年度，原處分並未查明，由於所得稅以年度為準課徵，並採累進稅率，因此，未查明其交易發生時間即併入83年度課稅，亦有違誤。」云云，即非可採。退萬步言之，縱有原告論述之可能性，然原告亦未盡協力義務，提供系爭交易之憑證資料供核，亦難為有利原告之認定。
（五）本件原告原已依規定辦理83年度營利事業所得稅結算申報，但竟以前開借用員工于旭生設立人頭公司，並隱匿原告之營業額及銷貨收入，以致發生逃漏稅款之事實，已如前述自有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為及主觀故意，至為明顯。又依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告於復查時，參酌本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經以93年3 月18日北區國稅法一字第0930007738號重審復查決定追減銷售額1,192,618 元，並經最高行政法院以95年8 月31日95年度判字第1417號判決駁回確定，乃就原核定漏報營業收入24,712,109元部分，追減1,192,618 元，變更為23,519,491元，且因原申報係按書面審核核定，營業費用與漏報銷貨收入並無直接關係，自應依財政部69年4 月15日臺財稅第33041 號函令意旨，按該業（行業標準代號2222-11 ）之同業利潤標準毛利率41% ，重行核算漏報所得額為9,642,991 元，原核定全年所得額83,615,633元應予追減488,973 元，變更核定為83,126,660元，並依所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，參酌原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，另應按所漏稅額2,410,
748 元處1 倍罰鍰2,410,700 元（計至百元止），原處罰鍰2,532,900 元應予追減122,200 元，變更核定為2,410,
700 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告辦理83年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得稅額2,410,748 元，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 林佳蘋