臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02134號原 告 安麒創造美容中心股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住
送被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月18日台財訴字第09600119290 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所屬忠孝分公司及南京分公司於民國（下同）83年11月至88年6 月間銷售貨物（勞務）金額計新臺幣（以下同）8,073,062 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，嗣經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲，案移臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）審理結果，核定補徵營業稅403,653 元（原告於91年4 月22日繳納），並按所漏稅額處5 倍之罰鍰2,018,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經臺北市稅捐處查核後，以91年
6 月28日北市稽法乙字第09161615200 號復查決定書將罰鍰部分改按所漏稅額3 倍裁罰，變更罰鍰為1,210,900 元，並駁回其餘復查之申請。原告就之提起訴願，經財政部於92年
4 月21日台財訴字第0910048380號訴願決定書決定撤銷前開復查決定，並命臺北市稅捐處另為處分；嗣因臺北市稅捐處之營業稅相關業務移由被告辦理，被告乃於重核後，以95年
4 月20日財北國稅法字第095204781 號訴願決定重核案件復查決定書，變更原罰鍰處分，改按原告所漏稅額處2 倍罰鍰計807,300 元，並駁回原告其餘復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部以95年12月28日台財訴字第09500466
950 號訴願決定書撤銷上開重核復查決定，並命被告另為處分，嗣被告重為查核後，以96年1 月25日財北國稅法一字第0000000000復查決定（下稱原處分），維持原核定補徵營業稅額403,653 元及核定罰鍰807,300 元，原告仍有不服，提起訴願遭財政部決定駁回（96年4 月18日台財訴字第09600119290 號訴願決定書），遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其書狀內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…」、「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時（下同）營業稅法第43條第1 項、第51條第3 款及同法施行細則第52條第2 項所明定。
（2）本件被告核定銷售額所依據之查得資料，係原告合併記錄聯屬公司營運收支之資料，其主要提供管理者作為衡量現金流量之參考，故該記錄之收入及支出，係包括銷項稅額及進項稅額，被告以該收入資料作為查得之銷售額，與營業稅總繳申報之401 表銷售額比較，其差異即認定為漏報之銷售額，據以補稅裁罰，惟經就被告查得之資料，重新核算，獲致被告誤核銷售額之結論，分成三部分如下：（一）查得資料為含稅金額。（二）核定銷售額漏未扣除台中店401 申報數。（三）核定銷售額未扣除87年自動補開之加盟權利金。除（一）及（三）項已於行政救濟中先後獲准追認外，本案原告乃就有關核定銷售額漏未扣除86年台中店401 申報數部分，分述不服理由如下：
①財政部92年4 月21日台財訴字第0910048380號訴願決定以
被告查獲未含稅銷貨金額86,086,766元，與包含台中店之營業稅申報金額86,716,285元（未含稅）相近，是原核定是否有誤計情事，未見被告說明，核有重行查明之必要，爰將「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，惟被告95年4 月20日財北國稅法字第0950204781號復查決定及96年1 月25日財北國稅法一字第0960215413號復查決定仍未見敘明，率爾駁回。
②原處分違反證據法則及恣意禁止，刑事審判上最高法院以
52年臺上字第1300號判例「告訴人之告訴，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認。」上述告訴人之指述，需要補強證據，尚不得作為被告有罪判決之唯一證據。因告訴人與被告立場相反，其告訴情形，難免有不盡詳實，其虛偽之危險極大，自非完全真實無瑕，為擔保其真實性，自仍需別求其他證據，以增強其證明力，尚不得作為認定犯罪事實之唯一資料。被告以本案經檢舉人於88年9 月18日在內政部警政署刑事警察局之調查筆錄，證稱伊於86年1 月1 日在該公司擔任協理職務，所以對公司營運狀況非常清楚，而該公司利用其旗下各家公司相互開立發票作為逃漏稅之不法行為；將帳冊分別藏在臺北縣五股鄉等地等語，是原告為逃漏稅捐，業已作不實登載及藏匿案關帳冊之詳盡規劃，其欲逃漏稅之意圖和積極作為，昭然若揭云云。惟因營利事業帳簿憑證之保管年限為帳簿10年、憑證5 年，法令已有明文規定，設立年數久，其量即大，原告又包括總分支機構，帳簿憑證量自是繁多，除最近年度存放於主營業處所外，以前年度因主營業處所空間有限，則存放於他處，此亦為一般存放原則，被告以檢舉人（離職員工）之指述作為證據，並以原告有存放早期帳簿憑證於營業處所外，而得藏匿帳簿、憑證，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤之心證，認事用法顯然違反證據法則及構成恣意禁止之違反。
③台中店於86年7 月設立採設籍課稅，營業稅未合併總繳本
件原處分所核認86年度之401 申報銷售額為77,751,365元
(未含稅，且不含台中店金額8,463,253 元），而原告檢送之86年度401 申報彙總表所列金額為86,214,618元，兩者差異金額計8,463,253 元，係被告於核認原告已申報之營業額時，漏計台中店86年度6 月至12月之401 申報金額所致。由於原告86年7 月起於台中市○○路以設籍課稅方式設立「台中店」，且未申請營業稅合併總機構繳納，86年7 月至12月台中店銷售額合計為8,475,253 元，銷貨退回及折讓12,000元，銷貨淨額為8,463,253 元，並未列入總機構彙總申報金額，致被告因而漏未計入申報銷售額。再者，原告台中店係於86年7 月設籍營業，且86年間並未申請與總公司彙總申報營業稅，此可由附件三、台中店40
1 申報書右上角「註記欄」是否「核准合併總繳單位」記錄可稽，故原告86年申報銷售額為77,751,365元（總機構彙總申報金額）加計台中店銷貨淨額8,463,253 元，合計86,214,618 元。
④又被告查獲原告所有帳冊，無法指明台中店收入帳列於何
處，卻主觀認定所查獲之86年收入未包含台中店本案係經有關機關執行搜索原告83年度至88年度全部帳冊憑證，據以核認原告總分支機構之全部營業收入，被告既查獲原告所有帳冊，在未能舉證原告台中店另設有帳冊憑證下，卻能主觀認定所查獲之86年收入未包含台中店，惟卻無法指明台中店收入帳列於何處，原告在帳冊憑證仍被查扣下，仍極力舉證說明被告所查獲之86年收入係包括台中店收入，在武器失衡下，被告僅以原告所編製之分析表係自行製作，無法證明被告所查獲帳冊所載內容包括台中店為由，然而被告卻未舉證指明其查獲之帳冊，台中店收入帳列於何處，並漏未就足以影響於本案之重要證物（查獲帳冊）斟酌，即主觀認定查獲之營業收入不包括台中店之營業收入，認事用法顯然違背法令。
⑤依「一般公司記帳習慣」及對基本會計觀念之認識，全公
司損益表係合併總分支機構被告既查明所查獲之帳冊為原告之內帳，依「一般公司記帳習慣」及對基本會計觀念之認識，公司損益表係合併總分支機構編製而得，原告豈會排除記錄台中店營業收入，而致會計報表不完整？又營業稅是否採合併總繳，係營業單位基於進銷項扣抵後應納或留抵情形、營業狀況等綜合考量，與公司記帳習慣及帳務處理無關，即便是營業稅單獨分別申報，其收入及支出亦合併於全公司損益表。
⑥依被告查獲之86年度全公司損益表，依其列示之年度費用
明細，列舉其中租金支出及水電費均包括台中店，可證該損益表之收入亦包括台中店依會計處理之通常經驗法則，總分支機構合併損益表所欲提供經營成果之管理資訊，應係包括全公司合併收入、合併成本、合併費用等資訊，故原告合併損益表既合併了台中店費用，自亦應合併其營業收入。查86年度全公司損益表，其年度租金支出為7,859,
064 元，該租金支出包括總管理處、忠孝、高雄、南京及台中等營運機構，此可由86年度7 月至12月租金支出彙總、全公司租金支出帳頁、各營運機構租約及租金扣繳申報資料可證，亦可由被告審查一科營所稅有關租金支出查核紀錄可稽，綜上事證足堪認定被告所查獲全公司損益表，其所列租金支出業已包括台中店，此外，就86年水電費總分類帳頁，亦可查得列支有台中店水電費，故全公司損益表所列之合併銷貨收入，自包括台中店營業收入。本件原由台北市稅捐稽徵處審理，由於上列租金支出及水電費或相關台中店費用之事證，屬審查一科管轄業務，為台北市稅捐稽徵處所不熟悉，雖本案已移撥台北市國稅局審理，惟其先入為主之主觀認知，似已失理性及科學查證之應有作為，縱使原告提示上列事證，並就被告所稱部分資料異常逐項說明，亦難為被告所採認，而流於無謂之爭訟，徒增爭納雙方之勞費，謹說明如下：
A.原告相關帳簿憑證128 冊仍為被告查扣中，原告原所舉證之租金總分類帳頁，已包括台中店租金，被告只須就該租金總分類帳頁核對其查扣之帳簿，即可確認原告所舉證之租金總分類帳頁，與其查扣之帳簿內容相同，此外，其他費用科目亦可查得列支有台中店費用。
B.總管理處86年7 月份、高雄分公司同年12月比較損益表帳列租金支出分別為411,025 元及260,886 元，原告租金彙總表所列45,000元及153,921 元，其差異係總管理處於7/23傳票編號155 補調整6 月租金366,025 元；高雄分公司於12/31 傳票編號415 補調整高雄舊店6 月租金106,965元，而租金彙總表將該差異金額單獨列示「1-6 調整」，又台中11月份差異則係租金彙總表誤將11/5傳票編號246台中10月租金126,000 元及11/19 傳票編號166 台中11月份租金126,000 元誤列於10月份及12月份所致，請參閱附件四、租金彙總表之註記說明。
C.忠孝分公司10月份租金應為120,000 元，帳載僅入100,00
0 元，惟扣繳仍按120,000 元扣繳，請參閱各類所得扣繳稅額繳款書，扣繳總金額660,000 ，帳列支出640,000 元。
D.高雄分公司舊門市租約提前至86年7 月中止如租賃契約註記所示，惟遲至9 月分始返還租賃物，故租金彙總表僅列示至8 月份，而9 月份差額租金於12/31 傳票編號415 補調整入帳9 月租金90,267元，因此並無與合約不符之情事。
E.另就台中店水電費，檢附86年水電費總分類帳頁及會計傳票，此總分類帳頁及會計傳票亦與被告查扣者相同，由會計傳票可證86年7 至12月台中店（部門代號為07）列支有水電費，傳票過帳至總分類帳後，據以編製之86年度合併損益表，其營業費用即包括台中店水電費，其合併營業收入當然包括台中店營業收入。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。次按「第48條之
3 公布生效時對尚未裁罰確定之案件均有其適用。主旨：85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（編者註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「本法48條之3 生效時對於尚未裁罰確定之案件均可適用。主旨：××公司營業稅罰鍰事件經再訴願（編者註：已無再訴願程序）決定後，未於規定期間提起行政訴訟，此期間適稅捐稽徵法第48條之3 修正公布，稅捐稽徵機關得否適用該條規定，自行撤銷原處分乙案。說明：二、本部85/08/02台財稅第000000000 號函規定，85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。××公司因漏報銷售額，經××稅捐稽徵處依84年
8 月2 日修正公布前之營業稅法第51條規定處五倍罰鍰，該公司不服，遞經復查、訴願、再訴願決定後，雖未於規定期間提起行政訴訟，惟於稅捐稽徵第48條之3 公布生效時，因仍在得提起行政訴訟之法定期間，屬尚未裁罰確定之案件，依首揭本部函釋規定，應可適用稅捐稽徵法第48條之3 規定。」復為財政部85年8 月2 日台財稅第000000
000 號函及86年7 月3 日台財稅第000000000 號函所釋示。
（2）又按財政部96年3 月28日台財稅字第0960451374 0號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業稅法第51條第3 款「三、短報或漏報銷售額者。」違章情形屬「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」，其裁罰金額或倍數為「按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」本件原告原主張按91年3 月14日北市稽法甲字第09190423300 號函，違章情形屬「處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者」、「按所漏稅額處二倍罰鍰」，訴願重核復查決定亦按所漏稅額處二倍罰鍰，茲因前揭財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件原告屬經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，且原告於83年始設立，設立之初因不諳稅法規定及管理制度較不嚴謹，致現收部份漏開發票，惟自85年7 月起，即依稅法規定納稅，故謹請依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，按1 倍處罰。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款及營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款所明定。次按「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅裁罰。」經財政部90年10月9 日台財稅字第0900456200號函釋在案。
（2）本件原核依據刑事警察局通報臺北市稅捐處資料，查獲原告於83年11月至88年6 月間銷售貨物（勞務）金額計8,073,062 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，有檢舉人筆錄、林碧英調查筆錄及報表、帳簿、契約書、存摺明細等資料可稽，違章事證明確，核定補徵營業稅403,
653 元，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰計2,018,200 元。原告不服，申經復查決定，其中罰鍰部分，變更為按所漏稅額處3 倍罰鍰，餘未獲變更，遂提起訴願，經財政部台財訴字第0910048380號訴願決定，原處分（復查決定）撤銷，撤銷意旨略謂：四、第查卷附原告漏報銷售額統計表，86年度查獲原告銷貨收入90,391,104元（含稅，未含稅為86,086,766元），又當年度申報銷售額77,751,365 元 （未含稅）；依據原告提示之86年度收入分析表，其86 年度收入90,391,104元（含稅，未含稅為86,086,766元），其中包含台中店之年度收入9,668,954 元（含稅），另依年度401 申報書彙計表，86年度申報銷售額86,716,285元（未含稅），其中包含台中店之銷售額8,475,253 元，與上開查獲未稅銷售額86,086,766元相近。是原核定原告忠孝分公司及南京分公司86年度漏報銷售額各2,460,026 元及2,616,851 元，是否有原告所稱上述誤計之情事，並未見臺北市稅捐處補充答辯到部，核有重行查明之必要。經被告重核復查決定，變更原罰鍰處分為807,300 元，餘復查駁回。原告仍未甘服，訴經財政部台財訴字第09500466
950 號訴願決定撤銷重核復查決定，撤銷意旨謂：第查㈠原告台中店之收入是否包含在內乙節，相同案情原告總公司86年度營業稅事件，業經臺北高等行政法院94年5 月26日92訴字第5475號判決中理由二（一）查明認定系爭查扣帳證內容未包括台中店部分，已如前述，是被告核定系爭漏報銷售額中並未含有台中店部分，原告所訴，核無足採。㈡惟查本件原告就系爭營業收入未依法開立統一發票並漏報銷售額，僅係消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，故非屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，從而本件核課期間應為5 年，臺北市稅捐處於89年始核課系爭稅額，83年度至86年度部分月份之漏報銷售額，是否已逾核課期間，核非無重行審酌之餘地。復經被告重核復查決定，維持原核定補徵營業稅額403,653 元及罰鍰807,300 元，駁回原告復查之申請，嗣後原告未具新事證仍執前詞提起訴願，訴願決定亦持與被告相同之見解。
（3）刑事警察局查獲原告忠孝分公司及南京分公司於83年11月至88年6 月間銷售貨物（勞務），短漏開統一發票並漏報銷售額，其違章情形業如被告重核復查決定論述綦詳，此有案關檢舉人筆錄、原告委託之林碧英調查筆錄及報表，帳簿、契約書、存摺明細等資料附卷可稽，違章事實，洵堪認定。至原告訴稱，經查上開台財訴字第0910048380號訴願決定撤銷意旨中關於原告台中店之收入是否包含在內乙節，另案原告總公司86年度營業稅事件，業經臺北高等行政法院94年5 月26日92年度訴字第5475號判決中理由二
（一）查明：「本件據以核課86年度違章金額之違章帳冊（卷附外放違章憑證第88號），並未有臺中分店之記載，而其中第7 頁載『仁』、『忠』、『高』、『南』，顯指原告公司仁愛、忠孝、高雄及南京4 家分店；再臺中店於
86 年7月成立（於87年12月轉為加盟店），至87年5 月才辦理合併申報營業稅，此為原告所不爭執，依經驗法則原告86年度銷貨收入帳應未包含臺中店之銷貨收入；何況臺中店於86年7 月成立後，當年度申報銷售額8,475,253 元，其必有相對應之各種費用成本之支出，然上開帳冊所載自86年7 月以後之薪資及租金支出，並未明顯增加，足見上開帳冊所載，並未包括臺中店。原告於起訴前雖曾提出分公司（含臺中店）之比較損益表、租金支出分類帳及租賃合約書影本予被告，經被告依原告提示之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表，7 月份起並未明顯增加，仍無法認定臺北市稅捐稽徵處查獲原告之損益表之租金支出，有包含臺中店之租金支出，而原告又未能提供其他費用支出之憑證，證明系爭損益表之金額有臺中店之金額；被告依原告提示之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書（附於原處分卷），發現有下列異常情形：原告總管理處86年7 月份、高雄分公司同年12月份及臺中分公司同年11月份之比較損益表，帳列租金支出分別為411,025 元、260,886 元及260,000 元，非原告租金彙總表所列45,000元、153,92
1 元及0 元等明顯之差異情形。忠孝分公司租金自86年10月10日起即調升為12萬元，惟原告之租金彙總表列示11月始調升。高雄分公司舊門市租賃合約期間自83年6 月1 日至88年5 月31日止，86年度每月租金為106,965 元，惟原告提示之租金彙總表列示，86年9 月至11月並無租金支出，而同年12月租金支出僅90,267元，皆與合約不符。高雄分公司之「各類所得扣繳稅額繳款書」所列所得期間、金額亦與租賃合約書、原告提示之租金彙總表列示不符。原告雖說明：總管理處86年7 月份、高雄分公司同年12月比較損益表帳列租金支出分別為411,025 元及260,886 元，原告租金彙總表所列45,000元及153,921 元，其差異係總管理處於7/23傳票編號155 補調整6 月租金366,025 元；高雄分公司於12/31 傳票編號415 補調整高雄舊店6 月租金106,965 元，而租金彙總表將該差異金額單獨列示「１- ６調整」，又臺中11月份差異則係租金彙總表誤將11/5傳票編號246 臺中10月租金126,000 元及11/19 傳票編號
166 臺中11月份租金126,000 元誤列於10月份及12月份所致。忠孝分公司10月份租金應為120,000 元，帳載僅入100,000 元，惟扣繳仍按120,000 元扣繳，請參閱各類所得扣繳稅額繳款書，扣繳總金額660,000 元，帳列支出640,
000 元。高雄分公司舊門市租約提前至86年7 月中止如租賃契約註記所示，惟遲至9 月份始返還租賃物，故租金彙總表僅列示至8 月份，而9 月份差額租金於12/31 傳票編號415 補調整入帳9 月租金90,267元等語，然原告提出之上開損益表、租金彙總表係其於本案發生後自行製作之文書，是否可信，已有疑問，而且其有被告指出之上述錯誤不符之處，原告又以自行製作之傳票（並未提出）作說明，並自承有誤列，已難採信，且如上述，依上開帳冊所載，自86年7 月以後之租金支出，並未明顯增加，是原告所提出之86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書，並不足以證明上開帳冊所載內容包括臺中店。至原告審判中提出之總分類帳及各店分析表( 原告起訴狀附件1)，亦是其自行製作，亦無法證明上開帳冊所載內容包括臺中店。是被告認其核定之漏報銷售額86年度部分並不包括臺中店部分，故申報銷售額部分未計入臺中店部分，並無不合。」次查上開台財訴字第09500466950 號訴願決定撤銷意旨中關於83年度至86年度部分月份之漏報銷售額是否已逾5 年核課期間乙節，因原告係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令規定設置帳冊並詳實登載，惟原告非僅漏開統一發票，且故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，使依法設置之帳簿呈現不實狀態，又明知該帳簿不實，仍持以向稅捐稽徵機關申報，不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務，另原告藏匿實際帳簿、憑證，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，藉以規避稅負，有檢舉人88年9 月18日刑事警察局調查筆錄可稽，是原告所作不實登載及藏匿案關帳冊，逃漏稅捐之意圖及積極作為昭然若揭，核課期間應為7 年，此有最高行政法院95年度判字第01975 號判決可資參酌。第查原告主張「因告訴人與被告立場相反，其告訴情形，難免有不盡詳實，其虛偽之危險極大，自非完全真實無瑕，為擔保其真實性，自仍需別求其他證據，以增強其證明力，尚不得作為認定犯罪事實之唯一資料。」乙節，依最高行政法院（89年
7 月1 日改制前為行政法院）75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實…」本件相關事證已依行政程序法第36條及第43條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為, 應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」對原告之帳簿及憑證均依前開規定依職權調查，並經臺北高等行政法院及財政部訴願決定審認無誤，未有原告所稱誤計及違反證據法則情事，所訴各節委無足採。
２、罰鍰部分：
（1）按「財政部依本法或稅法所所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第1 之1 條及營業稅法第51條第3 款所規定。
（2）本件違章事證明確已如前述，重核復查決定依財政部94年
6 月2 日台財稅字第09404539890 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，因原告已於裁罰處分核定前補繳本稅，並以書面承認違章事實，改按所漏稅額處
2 倍之罰鍰807,300 元，並非無據。
（3）經查稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。次按財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款「三、短報或漏報銷售額者。」規定違章情形屬「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」其裁罰金額或倍數為「按所漏稅額處3 倍罰緩。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2 倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1 年內經第1 次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。二、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額在新臺幣10,000元以下及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。三、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10,000元至新臺幣100,000 元及承諾繳清罰鍰者，處1.2 倍之罰鍰。四、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣100,000 元至新臺幣200,000 元及承諾繳清罰鍰者，處1.5 倍之罰鍰。」本件原告1 年內經查獲
2 次以上違章情事，又漏稅額逾200,000 元，且本稅部分仍執前詞爭訟，並未承諾繳清罰鍰，是其主張按1 倍處罰核不可採。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、原告起訴主張：㈠補徵營業稅部分：本件原告86年7 月起於台中市○○路以設籍課稅方式設立「台中店」，且未申請營業稅合併總機構繳納，86年7 月至12月台中店銷售額合計為8,475,253 元，銷貨退回及折讓12,000元，銷貨淨額為8,463,253 元，並未列入總機構彙總申報金額，是原處分所核認86年度之401 申報銷售額為77,751,365元( 未含稅，且不含台中店金額8,463,253 元），與原告檢送之86年度401 申報彙總表所列金額86,214,618元之差額8,463,253 元，係被告於核認原告已申報之營業額時，漏計台中店86年度6 月至12月之401 申報金額所致。另依被告查獲之86年度全公司損益表，依其列示之年度費用明細，列舉其中租金支出及水電費均包括台中店，又台中店水電費，則有86年水電費總分類帳頁及會計傳票可稽，是其合併營業收入當然包括台中店營業收入。而被告查獲原告全部帳冊，卻無法指明台中店收入帳列於何處，卻主觀認定所查獲之86年收入未包含台中店，即主觀認定查獲之營業收入不包括台中店之營業收入，認事用法顯然違背法令。又原告因設立年數久，帳簿憑證繁多，除最近年度存放於主營業處所外，以前年度因主營業處所空間有限，則存放於他處，此亦為一般存放原則，被告以檢舉人（離職員工）之指述作為證據，認原告藏匿帳簿、憑證，使稅捐稽徵機關陷於錯誤，其認事用法顯然違反證據法則，構成恣意禁止之違反。又按財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第3 款「三、短報或漏報銷售額者。」違章情形屬「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。」，其裁罰金額或倍數為「按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」本件原告屬經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，且原告於83年始設立，設立之初因不諳稅法規定及管理制度較不嚴謹，致現收部份漏開發票，惟自85年7 月起，即依稅法規定納稅，故謹請依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，按1 倍處罰，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：本件於83年11月至88年6 月間銷售貨物（勞務）金額計8,073,062 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，經刑事警察局通報臺北市稅捐處查獲，且有檢舉人筆錄、林碧英調查筆錄及報表、帳簿、契約書、存摺明細等資料可稽，違章事證明確，原處分核定補徵營業稅403,653 元及按所漏稅額2 倍裁處罰鍰807,300 元，於法並無不合。又原告86年度銷貨收入帳應未包含臺中店之銷貨收入（本院94年5 月26日92訴字第5475號判決亦同此認定），至於原告所提之租金支出資料核對原告提示86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書（附於原處分卷）顯有不符，且原告所提上開損益表、租金彙總表、總分類帳及各店分析表係其自行製作之文書，是否可信，亦有可疑，不足以證明上開帳冊所載內容包括臺中店。又原告非僅漏開統一發票，且故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，使依法設置之帳簿呈現不實狀態，又明知該帳簿不實，仍持以向稅捐稽徵機關申報，不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務，另原告藏匿實際帳簿、憑證，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，藉以規避稅負，自有逃漏稅捐之意圖及積極作為，核課期間應為7 年（最高行政法院95年度判字第01975 號判決參照），而原告1 年內經查獲2 次以上違章情事，漏稅額逾200,000 元，且於本稅部分仍執前詞爭訟，並未承諾繳清罰鍰，是其主張按1 倍處罰核不可採，原處分並無原告所稱誤計及違反證據法則情事，原告所訴並無理由等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告前經刑事警察局查獲原告所屬忠孝分公司及南京分公司於83年11月至88年6 月間銷售貨物（勞務）金額計8,073,062 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，並當場扣得原告報表、帳簿、契約書、存摺明細、工程設備承攬合約書等物，並將該案移臺北市稅捐處審理結果核定補徵營業稅403,653 元（原告於91年4 月22日繳納），並按所漏稅額處5 倍之罰鍰2,018,200 元（計至百元止）。原告不服申請復查，經臺北市稅捐處查核後，以91年6 月28日北市稽法乙字第09161615200 號復查決定書將罰鍰部分改按所漏稅額3 倍裁罰，變更罰鍰為1,210,900 元，並駁回其餘復查之申請。原告就之提起訴願，經財政部於92年4 月21日台財訴字第0910048380號訴願決定書決定撤銷前開復查決定，並命臺北市稅捐處另為處分；嗣因臺北市稅捐處之營業稅相關業務移由被告辦理，被告乃於重核後，以95年4 月20日財北國稅法字第095204781 號訴願決定重核案件復查決定書，變更原罰鍰處分，改按原告所漏稅額處2 倍罰鍰計807,300元，並駁回原告其餘復查之申請。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部以95年12月28日台財訴字第09500466950 號訴願決定書撤銷上開重核復查決定，並命被告另為處分，嗣被告重為查核後，以原處分維持原核定補徵營業稅額403,653 元及變更核定罰鍰807,300 元，原告仍有不服，提起訴願遭財政部決定駁回等情，有刑事警察局88年10月8 日八八刑偵四（2 ）字第103069號函暨證物清冊、臺北市稅捐處91年6 月28日北市稽法乙字第09161615200 號復查決定書、被告95年
4 月20日財北國稅法字第095204781 號訴願決定重核案件復查決定書、原處分、財政部92年4 月21日台財訴字第0910048380號、95年12月28日台財訴字第09500466950 號、96年4月18日台財訴字第09600119290 號訴願決定書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
五、至於原告主張：原告86年7 月起以設籍課稅方式設立台中店，且未申請營業稅合併總機構繳納，86年7 月至12月台中店銷貨淨額為8,463,253 元並未列入總機構彙總申報金額，是被告核認之86年度之401 申報銷售額為77,751,365元（未含稅）與原告檢送之86年度401 申報彙總表所列金額86,214,
618 元之差額8,463,253 元即係被告於核認原告已申報之營業額時漏計台中店86年度6 月至12月之銷售金額所致。另依被告查獲之86年度全公司損益表，依其列示之年度費用明細，列舉其中租金支出及水電費均包括台中店，又台中店水電費，則有86年水電費總分類帳頁及會計傳票可稽，是其合併營業收入當然包括台中店營業收入云云，固舉收入分析表、
401 申報書彙計表、（台中店）401 申報書、86年7 月至12月租金支出彙總表及總分類帳頁、86年水電費總分類帳頁、86年台中店水電費會計傳票等件為證，惟查：
（一）按「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款及營業稅法第
32 條 第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第
4 款所明定。次按「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅裁罰。」亦經財政部90年10月9日台財稅字第0900456200號函釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就總、分支機構於違反營業稅法第51條規定時之追繳稅款及裁罰作業步驟所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。
（二）本件原告前經刑事警察局查獲原告於83年11月至88年6 月間銷售貨物（勞務）金額計8,073,062 元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，並通報臺北市稅捐處辦理一事，已如前述，而當場查扣之帳證資料共計158 冊，臺中分店之帳簿憑證編號為第136 冊至第145 冊，核與本件被告據以核定原告系爭期間漏報銷售貨物（勞務）金額之相關帳簿憑證共計127 冊無關，台中分店違章案併同相關帳證移送台中市稅捐稽徵處另案辦理一節，有經原告簽認之違章憑證啟封清冊、會審報告書、林碧英調查筆錄附原處分卷第330 頁、第299 頁以下、第335 頁、被告簽稿附卷第120 頁可稽；另被告據以核課86年度違章金額之違章帳冊（附違章憑證編號第88冊），並未有臺中分店之記載，而其中第7 頁載『仁』、『忠』、『高』、『南』，顯指原告公司仁愛、忠孝、高雄及南京4 家分店；再臺中店於
86 年7月成立（於87年12月轉為加盟店），至87年5 月才辦理合併申報營業稅（此為原告所不爭執），是依經驗法則原告86年度銷貨收入帳應未包含臺中店之銷貨收入；何況臺中店於86年7 月成立後，當年度申報銷售額8,475,25
3 元，其必有相對應之各種費用成本之支出，然上開帳冊所載自86年7 月以後之薪資及租金支出，並未明顯增加，足見上開帳冊所載，並未包括臺中店。是原告主張被告未舉證原告台中店另設有帳冊憑證，主觀認定所查獲之86年收入未包含台中店認事用法顯然違背法令云云，自無可採。
（三）至於原告雖另提出分公司（含臺中店）之比較損益表、租金支出分類帳及租賃合約書（附原處分⑵卷）等件以輔其主張，惟查：
１、原告總管理處86年7 月份、高雄分公司同年12月份及臺中分公司同年11月份之比較損益表（附原處分⑵卷第557 、
584 、595 頁參照），帳列租金支出分別為411,025 元、260,886 元及260,000 元，核與原告租金彙總表所列45,
000 元、153,921 元及0 元（附原處分卷⑵第505 頁參照）不符。另忠孝分公司租金自86年10月10日起即調升為12萬元（房屋租賃契約附原處分⑵卷第507 、514 頁參照），而原告租金彙總表列示之租金則自11月始調升，亦與前開房屋租賃契約約定不合，是原告所提上開86年度租金彙總表內容是否屬實，已非無疑。
２、次查，高雄分公司舊門市租賃合約期間自83年6 月1 日至88年5 月31日止，86年度每月租金為106,965 元（房屋租賃契約附原處分⑵卷第538 、541 頁參照），惟原告於86年8 月就租用舊門市（高雄市○○區○○○路52、54號9樓）房屋給付訴外人華樹建設開發股份有限公司（即新門市出租人）86年8 月5 日至同年9 月4 日之租金57,654元（統一發票JL00000000附原處分⑵卷第550 頁參照），而出租人、付款方式及租金金額俱與前揭房屋租賃契約有別，足見原告高雄分公司舊門市之營業處所最晚於86年8 月起，出租人已由原出租人王許治英，變更為華樹建設開發股份有限公司，租金金額亦減至57,654元甚明，從而，原告所提之租金彙總表仍記載86年8 月之租金為106,965 元，並稱高雄分公司舊門市租約於86年7 月中止，至9 月份返還租賃物，故租金彙總表僅列示租金至8 月份，9 月份差額租金則於12/31 傳票編號415 補調整入帳9 月租金90,267元云云，顯與屬事實不符，不足採信。又高雄分公司之「各類所得扣繳稅額繳款書」所列所得期間、金額亦與前揭房屋租賃契約、原告提示租金彙總表列示不符，是原告所提自行製作之86年度租金彙總表顯無可採。又原告就此另提出內部自行製作之總分類帳、傳票，用以說明與事實不符之86年度租金彙總表，則上開傳票及總分類帳顯屬事後彌縫之作，不足採信。
（四）次查，關於83年度至86年度部分月份之漏報銷售額是否已逾5 年核課期間部分，因原告係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令規定設置帳冊並詳實登載，惟原告非僅漏開統一發票，且故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，使依法設置之帳簿呈現不實狀態，又明知該帳簿不實，仍持以向稅捐稽徵機關申報，不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務，另原告藏匿實際帳簿、憑證，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，藉以規避稅負，有檢舉人88年9 月18日刑事警察局調查筆錄可稽，是原告所作不實登載及藏匿案關帳冊，逃漏稅捐之意圖及積極作為昭然若揭，核課期間應為7 年，是被告於89年核課系爭稅額，自未逾法定核課期間，原告就此之主張，洵無可採。
（五）承此，本件原告所屬忠孝分公司及南京分公司於同83 年1
1 月至88年6 月間銷售貨物（勞務）金額，經原處分依查得之扣案帳簿憑證編號第1 至第127 冊等資料核計共8,073,062 元（不含稅）短漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵原告營業稅403,653 元，揆諸首規定，並無不合。
（六）罰鍰部分：
１、按「財政部依本法或稅法所所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第1 之1 條及營業稅法第51條第3 款所規定。
２、次按財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款明定：「三、短報或漏報銷售額者…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。…按所漏稅額處3 倍罰緩。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2 倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、1 年內經第1 次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。二、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額在新臺幣10,000元以下及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。三、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10,000元至新臺幣100,000 元及承諾繳清罰鍰者，處1. 2倍之罰鍰。四、1 年內經第2 次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣100,000 元至新臺幣200,000 元及承諾繳清罰鍰者，處1.5 倍之罰鍰。」等語，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。另按稅捐稽徵法第1條之1 係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之解釋函令，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則可言。
３、本件原告所屬忠孝分公司及南京分公司於83年11月至88年
6 月間銷售貨物（勞務）金額共8,073,062 元（不含稅），依法本應覈實開立銷貨憑證並申報納稅，其應注意而不注意，致短漏開統一發票、漏報銷售額，共計漏報營業稅額403,653 元，顯有過失，自應受罰。又原告於系爭年度除本件外，另經被告查獲所屬高雄店漏報85年度、86年度銷售額，並遭被告補徵營業稅及裁罰（被告重核復查決定書、徵銷明細檔查詢附原處分⑵卷第605 頁以下參照參照），漏稅額金逾200,000 元，是原處分審酌原告違章情節及本件不符前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表違章情節輕微情形，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第
3 款規定，並參考前開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處所漏稅額處2 倍罰鍰計807,300 元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。原告主張伊無違章之故意過失，本件應適用稅捐稽徵法第48條之3 規定依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」改依所漏稅額
1 倍裁罰應按所漏稅額1 倍處罰云云，要無可取。
六、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 5 日
書記官 何閣梅