臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00225號原 告 松華實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 巫鑫（會計師）訴訟代理人 林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國95年11月17日台財訴字第09500499290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）17,115,725元，被告初查於94年11月28日以其中所申報之債務人松華（亞洲）有限公司【SUNFLOWER （ASIA）LIMITED 下稱：松華（亞洲）公司】之呆帳損失15,523,910元，原告僅提示委任律師寄發之催收函供核，未能提示有郵政機關已送達之存證函及債務人收受該存證函之回執聯及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，且原告與松華（亞洲）公司互為關係人，亦仍與原告持續往來中，故系爭應收帳款尚無無法收回之虞，乃否准認列，核定（下稱原核定）呆帳損失為1,591,815 元（17,115,725－15,523,910）。原告不服，申請復查，經被告以95年
8 月10日財北國稅法字第0950229904號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2目及第6 款規定，列報呆帳損失，於法並無不合：
⑴原告與松華（亞洲）公司從事商業來往已有數年，系爭
應收帳款15,523,910元，為87年11月起至88年12月止，松華（亞洲）公司應支付原告之貨款，至92年底尚未支付，為債權逾2 年者，本件係沒有合約之銷貨，請款期即清償期，會計師於87年度簽帳時是看貨有到、有去請款而未付即屬應收帳款，故原告於前開年度列報為應收帳款。因松華（亞洲）公司係香港註冊之公司，國內存證信函並無法送達至國外，是以原告於92年12月2 日委請律師寄發律師函，以與郵局存證信函有同樣存證效力之律師函請求松華（亞洲）公司支付上開款項，但仍求償未果。原告係因香港地區人事、租金等營運成本皆較其他地區為高，經銷商經營不易，系爭年度（92年度）原告基於市場考量為維持商誼，實不宜貿然對松華（亞洲）公司提起訴訟，惟履經催討遲未付款，是以經委任律師代為催收欠款債權，以律師函代為催收，並以上開函件，作為認列呆帳損失之證明，期間仍持續進行催討，但因松華（亞洲）公司營運欠佳，原告已於94年6 月起停止銷售予松華（亞洲）公司，以免損失繼續擴大，並於94年6 月發律師函向松華（亞洲）公司催討自89年起歷年積欠貨款，惟因松華（亞洲）公司已停止相關營運活動，是以原告之律師函遞遭退回。故系爭應收帳款實已追償困難，列報呆帳損失實屬正當。
⑵債權之發生及債務清償係獨立法人間之明確法律事實，
系爭債權逾期不獲清償，為一明確事實，被告如因雙方為關係人而認雙方實無債權債務關係，自應舉證以實其說，依所得稅法第49條及行為時營利事業所得稅查核準則第94條之規定既無對關係人間之呆帳為任何區別規定，被告即無權予以差別待遇，是以原告於申報呆帳損失時符合稅法規定認列呆帳損失之要件，即可認列呆帳損失。又行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款所定認列呆帳損失應取具存證信函，究其目的在於對該債權之「通知催告」及「保存證據」行為，以證明原告確有向松華（亞洲）公司催討債權之意思表示，因松華（亞洲）公司係香港註冊之國外公司，是以原告委請律師寄發律師函，此律師函與存證信函之作用均為傳達要求債務人松華（亞洲）公司償還債務之意思表示，且律師函乃由專業律師依照原告委託之內容及希望傳達之意旨審慎撰擬而成，更能明確表明原告並期待對方重視之嚴正立場，故原告以寄送律師函的方式作為催收債權之意思表示，此與寄發存證信函並無二致。原告之債權經催收後並未受償本金及利息，故將已取具合法憑證（即催收文件）之逾兩年應收帳款列報呆帳損失，甚符稅法列報呆帳損失之規定，而被告不予核認，實有認事違法錯誤。
⒉被告對原告之核定顯增加所得稅法第49條所無之限制，實
違租稅法律主義。所得稅法第49條第5 項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」觀其第2 款實際發生呆帳損失之認列要件，係1.債權逾期兩年、2.經催收而未收取本金或利息。本件原告對松華（亞洲）公司之債權15,523,910元確定逾期兩年，且原告也發出律師函向松華（亞洲）公司催收款項，完全依照所得稅法第49條之規定列報呆帳損失，惟被告以行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款所定認列呆帳損失，應取具郵政事業已送達之存證函及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，而否准原告認列是項呆帳，此顯與租稅法律主義相違。按司法院釋字第217 號：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率及納稅期間等項而負納稅之義務。」而行為時營利事業所得稅查核準則依所得稅法第80條第
5 項規定，為稽徵機關協助下級機關或屬官依法律規定之稅基認定事實及行使裁量權，而頒訂之解釋性規定及裁量基準之內部「行政規則」，其不得逾越母法（所得稅法）規定，且應就母法本身之立法目的訂之，今所得稅法之規定為逾兩年之債權經催收未果得視為實際發生呆帳損失，強調債權之「催收行為」，是以納稅義務人只需提出已對逾兩年之應收債權確有「催收」之證明文件即可符合所得稅法第49條之規定，而行為時營利事業所得稅查核準則核準則所列之證明文據，係指導稽徵機關認定事實之例舉說明事項，但不能據此認定「只有」（而且排除其他）提出行為時營利事業所得稅查核準則所規定憑證才能依法認列損費，而完全不就納稅義務人所提出之憑證認定事實，被告無正當理由率而否准原告依法認列呆帳損失之情事，顯增加所得稅法第49條所無之限制，實違租稅法律主義。
㈡被告主張：
⒈原告本年度營利事業所得稅結算申報，原申報呆帳損失17
,115,725元。被告初查以其中15,523,910元，所申報之債務人為松華（亞洲）公司，係原告位於香港地區之經銷商，雖原告主張其一旦出貨，則松華（亞洲）公司須自行承擔存貨過時之風險及銷貨帳款回收風險，惟原告僅提示委任律師寄發之催收函供核，未能提示有郵政機關已送達之存證函及債務人收受該存證函之回執聯及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，且原告與松華（亞洲）公司互為關係人，亦仍與原告持續往來中，故系爭應收帳款尚無無法收回之虞，乃否准認定，核定呆帳損失1,591,81
5 元（17,115,725－15,523,910）。原告不服，復查主張略以，系爭應收貨款均逾2 年迄未收回, 並經於92年12月
2 日委請律師發函催收未果, 有催收文件可稽，是系爭呆帳損失之列報，符合稅法規定。原查以催收憑證不符首揭準則規定，否准呆帳損失認列，增加稅法所無之限制，違反租稅法律主義云云，申經被告復查決定略以，經查系爭呆帳損失15,523,910元係源自87年11月至88年12月入帳之應收帳款，逾期未收且金額鉅大，惟觀原告與國外債務人兩者負責人及重要股東相同，未見原告積極催討，催收證明僅有92年12月2 日委任律師寄發之催收函，未就國外債務人提起訴訟催討。又原告外銷之賒銷政策為電匯30-90天不等，惟系爭帳款積欠長達數年且金額鉅大卻未訴請法院強制執行；又債務人位於國外，原告並未取得我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，核與首揭準則規定不符，是被告否准認列系爭呆帳損失，並無不合為由，駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持。
⒉營利事業所得稅查核準則係財政部基於法律授權，為執行
所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法相關規定，與法律保留原則無違，被告自得適用，有最高行政法院94年度判字第747號判決可資參照。行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款規定係財政部基於法律授權，為執行所得稅法第49條第5 項規定所為技術性、細節性事項之規定，並未增加所得稅法第49條所無之限制，違反租稅法律主義。
⒊原告與系爭國外債務人松華（亞洲）公司互為關係人，系
爭呆帳損失係源自87年11月至88年12月入帳之應收帳款，逾期未收且金額鉅大，顯有違原告外銷之賒銷政策（電匯30-90 天不等）及一般商業常情。又查首揭查核準則第94條所定視為實際發生呆帳損失之要件，若債權為已逾期2年者，並不以債務人「倒閉、逃匿」為要件，然應於列報年度取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收等證明。原告就系爭國外應收帳款，迄今仍僅提示委任律師寄發之催收函與首揭規定不合，縱如所述其意思表示與存證函並無二致，惟因債務人位於國外，原告仍未能依首揭規定提示我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明等相關資料供核，以實其說，從而被告以系爭損失尚非已實現之損失，否准認列系爭呆帳損失，經核並無不妥，應予維持。
⒋原告既未依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法
院，下同）61年度判字第549 號判例提示合法完備之會計紀錄，其營業收入究係現金交易或採賒銷政策，帳款是否確如原告所稱未收取，均屬未明。且原告未提示交易合約供核，縱採賒銷政策，仍無從依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目規定正確計算債權是否逾期2年。
理 由
一、原告主張：系爭應收帳款15,523,910元，為87年11月起至88年12月止，松華（亞洲）公司應支付原告之貨款，至92年底尚未支付，為債權逾2 年者，本件係沒有合約之銷貨，請款期即清償期，會計師於87年度簽帳時是看貨有到、有去請款而未付即屬應收帳款，故原告於前開年度列報為應收帳款。
原告完全依照所得稅法第49條之規定列報呆帳損失，惟被告以行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款所定認列呆帳損失，應取具郵政事業已送達之存證函及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，而否准原告認列是項呆帳，此顯與租稅法律主義相違。據此，依行政訴訟法第4 條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告與松華（亞洲）公司互為關係人，其以系爭呆帳損失係源自87年11月至88年12月入帳之應收帳款，該列報之呆帳損失顯未符合所得稅法第49條第5 項及行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款規定之列報要件，逾期未收且金額鉅大，顯有違原告外銷之賒銷政策（電匯30-90 天不等）及一般商業常情。又查首揭查核準則第94條所定視為實際發生呆帳損失之要件，若債權為已逾期2 年者，並不以債務人「倒閉、逃匿」為要件，然應於列報年度取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收等證明。原告就系爭國外應收帳款，迄今仍僅提示委任律師寄發之催收函與首揭規定不合。求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失17,115,725元，其中債務人松華（亞洲）公司之呆帳損失為15,523,910元，該公司係原告位於香港地區之經銷商，原告迄至94年6 月間仍與之持續往來交易，原告就系爭應收帳款（嗣列報為本年度系爭呆帳損失）曾以92年12月2 日雙榜法律事務所（92）雙林壹貳字第02號函請該公司於文到7 日內給付貨款，松華（亞洲）公司於92年12月5 日收受該函等情，為兩造所不爭執，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書（第99頁）、會計師查核報告書（第28頁）、94年11月11日勤業眾信會計師事務所勤眾（審）0000000 號函補充說明（第
146 頁）、憑證日期暨應收帳款明細表影本2 紙（第141 頁、第142 頁）、92年12月2 日雙榜法律事務所（92）雙林壹貳字第02號函暨收件回執（第144 頁、第167 頁）附原處分卷足稽，為可確認之事實。
四、原告列報系爭呆帳損失是否符合所得稅法第49條第5 項規定？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第49條第5 項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款規定：「呆帳損失：
…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬逾期兩年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」準此，所得稅法第49條第5 項所稱呆帳損失，指應收帳款、應收票據及各項欠款債權，除因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者外，其屬逾期2 年，經債權人催收，未經收取本金或利息者，依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第
6 款規定，應取具郵政機關存證信函或向法院訴追之催收證明（最高行政法院70年度判字第877 號判決要旨參照）；且所得稅法第49條第5 項及行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 款所謂應收帳款、應收票據及各項欠款債權，均應有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源，以供主管稽徵機關之稽核（最高行政法院61年度判字第549 號判例參照）。
㈡上開營利事業所得稅查核準則係財政部依稅捐稽徵法、所得
稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令訂定（營利事業所得稅查核準則第1 條規定參照），揭示有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第94條之規定，係對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，或增加母法所無之限制，被告辦理相關案件，自可據之適用。
㈢原告固主張：系爭應收帳款15,523,910元，為87年11月起至
88年12月止，松華（亞洲）公司應支付原告之貨款，至92年底尚未支付，為債權逾2 年者，本件係沒有合約之銷貨，請款期即清償期，會計師於87年度簽帳時是看貨有到、有去請款而未付即屬應收帳款，故原告於前開年度列報為應收帳款云云。按商業會計法第59條規定：「（第1 項）營業收入應於交易完成時認列。但長期工程合約之工程損益可合理估計者，應於完工期前按完工比例法攤計列帳；分期付款銷貨收入得視其性質按毛利百分攤算入帳；勞務收入依其性質分段提供者得分段認列。（第2 項）前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言，採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」惟查，原告所提出所謂憑證日期暨應收帳款明細表影本2 紙（原處分卷第141 頁、第142 頁），並無任何合約或憑證可供查對，亦不詳交易是否完成，難謂屬符合上開商業會計法之合法完備之會計紀錄。系爭應收帳款原告縱於87、88年度列報營業收入，並經被告予以核定，惟原告既未有合法完備之會計紀錄，以供主管稽徵機關之稽核，該營業收入究係現金交易或採賒銷政策，系爭帳款是否確如原告所稱未收取，均屬未明。抑且，原告未能提出交易合約供核，縱採賒銷政策，仍無從依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目規定正確計算債權是否逾期2 年。是以，原告列報之呆帳損失顯未符合所得稅法第49條第5 項及行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款規定之列報要件。
㈣何況，原告所主張系爭呆帳損失15,523,910元源自87年11月
至88年12月入帳之應收帳款，逾期多年未收且金額鉅大，觀諸原告董事長甲○○，股東兼經理人邱博政、股東楊彥彬，而國外（香港）債務人松華（亞洲）公司之董事楊彥彬、股東邱博政、甲○○，渠二家公司股東數人互有持股，關係密切，有原告公司登記資料（本院卷第28頁）、原告股東資料表（原處分卷第40頁）、原告91年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷123 頁）、松華（亞洲）公司登記資料表（原處分卷第114 頁、第116 頁）可稽。而原告自承至94年6月止仍與松華（亞洲）公司持續往來交易，未見原告積極催討，催收證明僅有92年12月2 日委任律師寄發之催收函，且債務人位於國外，原告並未取得我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；又原告自稱外銷之賒銷政策為電匯30-9
0 天不等，惟系爭帳款積欠長達數年且金額鉅大卻未提起訴訟催討或訴請法院強制執行，亦核與前揭行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款之規定未合。
㈤承上，被告以系爭呆帳損失15,523,910元，尚非已實現之損
失，否准認列，核定呆帳損失為1,591,815 元（17,115,725－15,523,910），依法洵無不合。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 陳幸潔