臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02260號原 告 浩騰科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林宜信（會計師）訴訟代理人 林瑞彬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月27日台財訴字第09600127200 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原告列報出售資產損失新臺幣（下同，美金除外）354,402,99
3 元，經被告初查以其中354,000,000 元係其將應收子公司（SOYO Inc.） 之帳款以低價出售，為損益之考量或安排，乃否准認列，核定出售資產損失402,993 元，應退稅額83,014元。原告不服，主張SOYO Inc. 積欠其91年7 月至92 年1月間貨款405,000,000元（12,000,000美元），因SOYO Inc.財務狀況不佳回收機會不高，乃以51,000,000元（1,500,00
0 美元）折價出售予美國公司Urmston ，又縱使其處分應收債權應依公開發行公司取得或處分資產處理準則第2 節規定辦理，惟其出售應收帳款之交易金額未達資本額20﹪或3 億元以上，無須經公正第三人出具估價報告或合理性意見書，且該公司非其關係人，其依自訂之「取得或處分資產管理辦法」，由董事會決議通知出售應收債權，符合查核準則規定，請准予核實認定云云，向被告申請復查，經被告審核後，以經就原告提示之應收債權買賣合約書、應收帳款明細表、董事會議事錄、出貨單、匯款證明等資料查核，其將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款405,000,000 元以51,000,000元低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，成交價未經公正第三人評鑑，亦無相關之評估報告、議價及往來資料，且所提示93年2 月19日及同年3 月16日之匯款資料，匯款人分別為BODY AND CHANG LLP及MISS CHAN SUK PAN ，均非Urmston，且匯款地亦分別由美國及香港匯入，難以證明確有交易之事實，原核定出售資產損失402,993 元並無不合為由，作成96年1 月8 日北區國稅法一字第0960005154號復查決定，駁回復查之申請，未獲變更( 下稱原處分) ，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於出售資產損失項下否准認列354,000,000 元部分撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈法律依據部分：
按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益，為所得額。」復依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第100 條第1 項規定：「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額列為出售資產損失。」故凡出售資產者，其出售資產之未折減餘額，有大於出售價格時，即屬符合前開規定，得將此出售資產損失，於應課稅所得額中扣除。
⒉事實認定部分：
查原處分、復查決定暨訴願決定之否准原告就系爭出售資產損失之認列，主要是以原告所提示之資料，不足證明原告確有將系爭對子公司（SOYO Inc. ）之應收帳款債權354,000,000 元（系爭債權），出售予英屬維京群島公司Urmston Capital Ltd.（以下稱Urmston 公司）的交易事實；縱原告確有出售行為，其買賣價金亦不合理，且未經公正第三人評鑑，並無相關之評估報告、議價及往來資料。
惟查：
⑴原告確有將系爭債權出售予Urmston 公司的交易事實：
①關於出售系爭債權之事實，有美國律師事務所所代理
提出之要約書（證2 ）、買賣契約書（證3 ）與董事會議事錄（證4）可資為證：
原告與Urmston 公司並非關係人，且經Urmston 公司委由美國加州BOYD & Chang, LLP 律師事務所辦理評估並提出購買要約（證2 ），原告經召開董事會審慎評估後與之簽約（證4 ），該買賣合約書應足證明原告與Urmston 公司確有買賣系爭債權之合意。若本件之應收債權讓售交易非真實，Urmston 公司斷不可能委請律師作債權價值評估，故本件原告對系爭債權出售之事實實已盡舉證之能事，被告欲否認原告出售系爭債權之事實，則應舉出反證證明該買賣合約書非為真正，或證明原告與Urmston 公司有民法第87條之通謀虛偽意思表示，方足當之。而依行政訴訟法第125條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」因此，請求鈞院發函給Urmston 公司，或受其委託與原告洽談系爭債權買賣事宜之美國加州BOYD & Chang, LLP 律師事務所，詢問其是否果有向原告買受系爭債權，即可確認原告之主張乃屬事實。
②亦有匯款證明足證買賣契約確已履行：
依前開買賣契約，系爭債權之買賣價金為美金1,500,
000 元，其中768,000 元，買受人Urmston 公司請香港Miss Chan Suk Pan 代為匯給原告；另732,000 元，則由美國加州BOYD & Chang, LLP 律師事務所代為匯給原告。茲說明如下：
Ａ就香港Miss Chan Suk Pan 代為匯款部分：
前開匯款由台灣土地銀行所出具匯入匯款通知書（證5 ）有特別註明香港Miss Chan Suk Pan 匯款係「On behalf of Urmston Capital Ltd」，除非被告證明Urmston 公司與原告尚有其他交易，否則即足證該筆匯款實為支付Urmston 公司向原告購買系爭應收債權之部分價款，該個人僅係代為匯款而已。此等代為履行債務情形，並有法律上之依據，如依民法第311 條第1 項本文規定：「債之清償，得由第三人為之。」因此，法律本無限制債之履行須由債務人親自為之。
Ｂ就BOYD & Chang, LLP 代為匯款美金732,000 元部
分（扣除匯費美金45元，原告收到美金731,955 元）（證6 ）：
查買受人Urmston 公司係委由美國加州BOYD & Chang, LLP 律師事務所評估債權之價值並提出要約書與原告洽商系爭應收債權之買賣事宜，已如前述。
買賣合約書末亦載有對Urmston 公司之送達方式為對美國加州BOYD & Chang, LLP 律師事務所送達，是以Urmston 公司委由美國加州BOYD & Chang,LLP律師事務所代Urmston 公司匯款予原告以交付系爭債權買賣之第二期款，亦屬合理。
Ｃ小結準此，原處分及訴願決定徒從形式上匯款人並
非系爭債權之買受人Urmston 公司，即認定未有交易之事實，未免無視於存在於卷內明示之代理匯款之交易憑證及商業慣例，則其認定實有違一般經驗法則。行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」而其未進一步調查相關證據如發函詢問Miss Chan Suk Pan 及BOYD& Chang, LLP即遽下論斷，更有未盡行政機關應依職權調查證據之責。
⑵系爭債權之買賣價格並無不合理之處：
①系爭債權之債務人SOYO Inc. 的還款能力產生問題，
致該債權成為不良債權，若不將之出售，恐有列為呆帳之虞：
查SOYO Inc. 原係原告持有百分之百之美國子公司，原告將產品出售予SOYO Inc. 後，再由SOYO Inc. 出售予當地之經銷商。而原告已於91年10月間將其對SO
YO Inc. 之持股全數出售予Vermont Witch Hazel Company, Inc. （為美國OTCBB 掛牌上市公司，以下簡稱Vermont ，隨後又更名為SOYO Group Inc. ），出售後原告對SOYO Inc. 已無控制能力，但仍維持正常出貨關係。惟SOYO Group Inc. 及SOYO Inc. 於91年度財務狀況急劇惡化，依其合併財務報表，其90年底之累積虧損為美金918,737 元，至91年底則為美金11,652,196元，至91年度甚至毛損高達美金4,003,972元（證7 ）。另一方面，自91年7 月至92年1 月間，SOYO Inc. 積欠原告貨款亦已高達美金12,000,000元（約折合405,000,000 元）（證8 ）。然而因原告對於SOYO Inc.已無控制能力，且鑑於SOYO Group Inc.及SOYOInc.財務狀況不佳，前開積欠貨款回收之機會不高，是以原告於92年度決定將前開美金12,000,000元之應收債權以折價方式出售予Urmston 公司，Urms
ton 公司並委託美國加州BOYD & Chang, LLP 律師事務所代表與原告洽談，雙方協議即以美金1,500,000元（折合約51,000,000元）成交，查出售系爭債權時，Soyo Inc. 已非原告之子公司，出售債權之對象亦非關係人，原告實無法想像原告要如何安排損益，被告僅空言原告有損益安排之嫌，未證明原告要如何安排損益、可能安排至何處，即予否准認列原告之出售資產損失，實顯未盡舉證之責。
②折價出售不良債權，乃商業上之常態：
一般而言，債權既然收回之機率不高，故僅能折價求售，而一般業界為加速處理不良債權，常折價出售。
Ａ以萬泰商業銀行出售不良債權事為例（證9 ），其
不良債權本金1,205,678,152 元，僅以136,780,00
0 元出售，折價幅度高達88.7% ，與本案折價幅度
87.4% 相當。Ｂ以中華商業銀行雙卡不良債權標售事為例（證10）
，其不良債權包含共約20億元之現金卡與信用卡卡債，僅以不到43,200,000元出售，折價幅度逾97%。
Ｃ以19家銀行對月眉國際開發股份有限公司（以下稱
月眉國際）聯貸債權事（證11）為例，其於95年10月30日拍賣之債權帳面金額約為69億元，尚有月眉國際之土地地上權、不動產、股票等為之擔保，亦僅以約20.7億元出賣與非關係人麗寶建設股份有限公司，折價幅度亦有70% 之譜。是以，原告以折價方式將對SOYO Inc. 之應收債權出售，與市場之交易常規相當，並無違反市場經驗法則。
③原告之出售系爭債權予非關係人Urmston 公司，係基
於合法之商業考量，原告董事會絕不可能置至少75 %之股東權益不顧，以低於市場價格出售系爭債權，只為獲取至少25% 之租稅利益：
於91年，因原告轉投資之SOYO Inc. 連年虧損，而原告亦面臨業務轉型上考量，原告遂將SOYO Inc. 之股權全數出售予非關係人Vermont 公司，而Vermont 公司發行特別股予原告作為取得SOYO Inc. 全部股權之對價，故Vermont 公司經營SOYO Inc. 之績效良窳，自亦有助於原告出售SOYO Inc. 股權之獲利大小。故為使Vermont 公司經營SOYO Inc. 之初期得順利運作，原告於出售SOYO Inc. 之股權予Vermont 公司之同時，同意將對SOYO Inc. 之應收債權，延遲至94年收款（原先交易條件為開立發票後3 個月內付款），並持續與SOYO Inc. 維持正常出貨關係。惟原告於出售SOYO Inc. 之股權予Vermont 公司後，SOYO Inc. 之營運狀況仍未見好轉，債權回收極為困難，為增加公司營運資金及健全資金結構等考量，且鑑於SOYO In
c.已非原告百分之百持有之子公司，貿然循法律途徑回收恐造成花費鉅額律師費但完全未回收之結果，是以原告於92年12月30日召開董事會，決議（證4） 將對SOYO Inc. 之應收債權美金12,000,000元，以美金1,500,000 元出售予Urmston 公司，並於同日簽訂買賣契約，實係保障原告股東最大利益之做法，被告實應理解企業跨國經營之利益風險本來均會較大之經驗法則，不應動輒懷疑類此完全屬非關係人交易之合理性。難道原告會. 獲取25% 之租稅利益，而使股東權益喪失75% ？原告本件所爭只是在當時尚不知是否用認列之5 年內虧損扣抵利益，原告絕無任何損益安排之客觀動機可言，請鈞院明鑒。
⑶被告要求原告提示公正第三人之評鑑結果，始准認列
出售系爭債權之交易損失，實屬增加法令所無之限制：
觀諸查核準則之規定，其並未要求於出售不良債權時，必須提示公正第三人之評鑑結果，始得認列出售債權損失。而依行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第二章第二節之各條規定（證12），其亦僅針對公開發行以上公司取得或處分不動產、有價證券、會員證或無形資產、及經法院拍賣或處分資產者等，如符合一定條件，應洽專業估價者或會計師出具估價報告或合理性意見書，當中並無取得或處分應收債權部份之規範。縱使認為取得或處分應收債權應依前揭行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」之規定辦理，原告於出售系爭債權年度之交易金額僅51,000,000元，並未達實收資本額百分之20或3億元以上，是以出售系爭債權之交易，實無須由公正第三人出具估價報告或合理性意見書。況Urmston 公司並非原告之關係人，依原告公司自訂之「取得或處分資產管理辦法」（證13），由董事會決議通過出售應收債權（詳證4 ），應已符合相關法令之規定。換言之，原告擬處分系爭債權之時，法令既無規定須辦理公正第三人鑑價，復原告於虧損之際，得與UrmstonCapital Ltd.達成合意交易系爭債權，是以更無期待原告增加交易成本，洽專業估價者或會計師出具估價報告或合理性意見書之可能。
⒊結論：
綜上所陳，原告確有出售系爭債權予Urmston 公司之交易事實，而買賣價款為美金1,500,000 元（折合51,000,
000 元），低於應收債權之餘額美金12,000,000元（折合405,000,000 元），依前揭查核準則規定，其差額自應認列出售資產損失354,000,0000 元 ，方屬適法。職是，懇請 大院鑒核，撤銷原處分、復查決定、訴願決定，准予原告將出售對Soyo Inc. 應收帳款之損失認列出售資產損失，以維其合法權益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。次按「資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第100 條第1 款所明定。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)36 年度判字第16號著有判例。稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文件義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，應由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（參照大院92年度簡字第360 號判決）。
⒉原告92年度列報出售資產損失354,402,993 元，被告初查
以其中354,000,000 元係其將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款以低價出售，成交價未經公正第三人評鑑，且依出貨單所訂注意事項「買方未付清貨款前，本單所列貨品物權概屬賣方所有。」原告於子公司帳款未付清前，未取回貨品而以低價出售應收帳款，造成嚴重虧損，又依原告91年會計師簽證報告顯示子公司財務狀況欠佳，其於91年10月一面處分子公司持股，一面為免其破產同意延遲付款，嗣於延遲付款期限前將應收帳款以不良債權方式低價售出，顯係損益之考量或安排，不予認列，核定出售資產損失402,993 元。
⒊本件原告將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款405,000,00
0 元（12 ,000,000 美元）以51,000,000元（1,500, 000美元）低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，僅提示應收債權買賣合約書、應收帳款明細表、董事會議事錄、出貨單及匯款證明等資料供核，惟其應收帳款以顯著低價出售（價差高達354,000,000 元），未經公正第三人評鑑，且該筆應收帳款原告已同意債務人延遲至94年12月31日付款，嗣於同意延遲付款期限前將應收帳款出售，出售前亦無相關催收紀錄，尚難以證明該筆應收帳款係屬不良債權，原告於同意延遲付款期限前將該筆應收帳款以不良債權方式以顯著低價售出，有違常情；又其將405,000,000 元之應收帳款出售，基於原告公司之整體利益考量，理應經過審慎之評估，並尋求對原告較有利之買主，然其未經公開標售及議價過程，即以顯著低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，亦不合一般交易常規。是以，原告未能盡其協力義務提示相關之價格評估分析報告、公開標售、議價及往來文件等交易事實證據資料供核，依前揭規定，被告否准認列系爭出售資產損失354,000,000 元，核定其92年度出售資產損失402,993 元並無不合。綜上，原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告與Urmston 並非關係人，且經Urmston委由美國加州BODY & CHANG LLP律師事務所辦理評估並提出購買要約，該購買合約書應足證明原告與Urmston 確有買賣系爭債權之合意，其確有將系爭債權出售予Urmston 之交易事實，有美國律師事務所代理提出之要約書、買賣契約書及董事會議事錄為證。系爭債權之債務人SOYO Inc. 之還款能力產生問題，致該債權成為不良債權，如不出售恐有成為呆帳之虞，將其折價出售乃商業上之常態。又查核準則並未要求於出售不良債權時，必須提示公正第三人之評鑑結果，始准認列系爭出售債權損失，而依行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第2 章第2 節之規定，亦無取得或處分應收債權部分之規範，又縱使應依前揭行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」規定辦理，惟其出售系爭債權年度之交易金額僅51,000,000元，未達實收資本額20﹪或
3 億元以上，無須經公正第三人出具估價報告或合理性意見書，且依其自訂之「取得或處分資產管理辦法」，由董事會決議通過出售應收債權，符合相關法令規定，是原處分否准認列其將應收子公司（SOYO Inc.） 之帳款出售所受之損失354,000,000 元，顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款405,000,000 元（12,000,000美元）以51,000,000元（1,500,
000 美元）低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，僅提示應收債權買賣合約書、應收帳款明細表、董事會議事錄、出貨單及匯款證明等資料供核，惟其應收帳款以顯著低價出售（價差高達354,000,000 元），未經公正第三人評鑑，且該筆應收帳款原告已同意債務人延遲至94年12月31日付款，嗣於同意延遲付款期限前將應收帳款出售，出售前亦無相關催收紀錄，尚難以證明該筆應收帳款係屬不良債權，原告於同意延遲付款期限前將該筆應收帳款以不良債權方式以顯著低價售出，有違常情；又其將405,000,000 元之應收帳款出售，基於原告公司之整體利益考量，理應經過審慎之評估，並尋求對原告較有利之買主，然其未經公開標售及議價過程，即以顯著低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，亦不合一般交易常規。是以，原告未能盡其協力義務提示相關之價格評估分析報告、公開標售、議價及往來文件等交易事實證據資料供核，依前揭規定，被告否准認列系爭出售資產損失354,000,000 元，核定其92年度出售資產損失402,993 元，並無不合。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。此即稅法上所稱「收入與成本費用、損失配合原則」。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，營利事業所得稅查核準則第100 條第1 款規定: 「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」上開規定係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、美國BOYD & Chang, LLP 代Urmston 公司與原告協商往來文件、系爭債權之買賣合約書（及中譯本）、董事會議事錄、香港Miss Chan Suk Pan 之匯入匯款通知書美國BOYD & Chang, LLP 之匯入匯款通知書、SOYO Group Inc.90,91,92年之會計師查核報告、SOYO Inc.91年7 月至92年1 月間積欠原告貨款之明細、萬泰商業銀行出售不良債權新聞稿、中華商業銀行出售不良債權新聞稿、處分月眉國際開發股份有限公司不良債權新聞稿、行為時「公開發行公司取得或處分資產處理準則」有關規定、浩騰科技股份有限公司之「取得或處分資產管理辦法」、美國律師洽談收買應收債權之往來文件、原告91年7 月至92年1 月出售予SOYO Inc. 貨品之出貨單及INVOICE 、審查結果增減金額變更比較表、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、復查案件移案清單、92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查補充理由書、SOYO Inc.91 年7月至92年1 月間積欠原告貨款之明細、應收債權買賣合約、取得或處分資產管理辦法、原告決議處分應收債權之董事會議記錄、SOYO Inc.92 年度及91年度經會計師查核之財務報告、SOYO Inc.91 年度合併股東權益變動表及損益表、復查申請書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、91年度未分配盈餘調整數額計算表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、勤業眾信會計事務所95年2 月27日勤眾（審）000000
0 號函、92年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年度SOYO Inc. 核准適用投資抵減稅額明細表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度未分配盈餘調整數額計算表、營業稅92年度資料查詢銷項去路明細排行前50名、營業稅92年度資料查詢進項來源明細排行前50名、勤業眾信會計事務所94年11月8 日勤眾（審）0000000 號函、SOYO Inc. 會議記錄資料、92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、92年度營業成本明細表、92年度其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售稅額明細表、已申報扺扣進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類給付／收益扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員申報表、財產目錄、92年度營利事業投資人名細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、91年度盈餘分配表或盈虧撥補表、91年度未分配盈餘申報書、91年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、92年度租稅減免附冊、92年度梅捷企業（股）營利事業所得稅結算申報查核報告書、92年度梅捷企業（股）營利事業所得稅結算申報查核說明書、梅捷企業（股）兩年度（92年／91年）比較資產負債分析表、梅捷企業（股）三年度（92年／91年／90年）損益比較分析表、梅捷企業（股）92年度固定資產及累積折舊變動明細表、梅捷企業（股）92年度薪資支出扣繳申報資料與申報支出調節表、梅捷企業（股）92年度營業收入調節表、梅捷企業（股）91年度未分配盈餘申報查核報告書、梅捷企業（股）91年度未分配盈餘申報查核說明書、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告是否確有將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款405,000,000 元以51,000,000 元出售予英屬維京群島公司Urmston 之交易行為？是否符合所得稅法第24條第1 項及查核準則第100 條第1 款得認列出售資產損失? 本院判斷如下:
㈠、SOYO Inc. 原係原告之子公司，其積欠原告91年7 月至92年
1 月間之貨款405,000,000 元之事實，有明細表在卷可稽(見本院卷第71-72 頁) ，並為被告所不爭( 見本院卷第112頁) ，堪以憑認。原告雖主張確有將系爭債權出售予Urmsto
n ，並提出應收債權買賣合約書、應收帳款明細表、董事會議事錄、出貨單、匯款證明等資料為憑( 見本院卷第22-50頁。惟查，原告已明知SOYO Inc. 91年虧損10,733,459元、92年累積虧損11,560,906元( 見本院卷第51-54 頁SOYO Inc.會計師查核報告) ，而未衡酌其償債能力，與之高額營運未加保全，亦未於出貨3 個月內催討貨款( 見本院卷第71-72頁及第115 頁) ，其於91年10月一面處分子公司SOYO Inc.持股，一面為免其破產同意延遲付款，嗣於延遲付款期限前將應收帳款以不良債權方式，以高達87.4% 之折價率賤價讓售應收帳款，難免有損益考量或安排之情形。又系爭債權高達405,000,000 元，卻以51,000,000元顯著低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，尚乏相關之評估報告、公開標售、議價及往來資料供核，本院質之原告有沒有做鑑價報告? 答稱: 「因為大股東都換掉了，代理人能接觸的委託人是說找不到這些相關資料了。我們確實拿不出來這些資料。原告希望出售這個應收帳款，如證二律師函，該律師事務所也表示這個價格是他們研究所提出的邀約價格，也不是所謂經過原告和買受人私相授受。也足以證明。律師事務所也要對委託人負責，不可能平白出價。」等語( 見本院卷第130 -131頁) ，本院請原告提出律師研究資料，答稱: 「無法提出」等語( 見本院卷第131 頁) ，則原告就系爭債權之出售價格估算方式未能提出相關資料供核。又系爭債權之買受人係英屬維京群島公司Urmston ，經被告懷疑其真實性，本院質之原告維京群島公司被告認為是紙上公司，到底有無維京群島公司？有無證據資料？答稱: 「該公司註冊在維京群島，但營業地不一定是在維京群島。有，我們檔案中沒有這個資料，但這個公司是經過登記註冊。因為維京群島公司有免稅的效應，所以很多公司設在那邊，但不表示該公司沒有營運，營運地點可能是在美國或香港，像這種財務操作業務的公司，也不需要有工廠之類的營運狀況，也可以透過美國律師做協調的工作。」等語( 見本院卷第113-114 頁) ，迄言詞辯論終結時止，原告均未舉證以實其說，則系爭債權之買受人英屬維京群島公司Urmston 究否存在，並非無疑。另依原告所提出之系爭債權出售價款匯款資料( 見本院卷第47-49 頁)顯示，匯款人係美國加州BODY & CHANG LLP律師事務所，並非英屬維京群島公司Urmston ，則系爭出售債權資金流程亦有無法勾稽之情形。
㈡、復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭出售資產損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明確有出售系爭債權之交易與系爭債權買受人英屬維京群島公司Urmston 之公司設立登記資料、不良債權評估價額有關之文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
㈢、綜合以上SOYO Inc. 原係原告之子公司，原告已明知SOYO
Inc.虧損嚴重，無償債能力，仍與之交易，未催討貨款，復同意SOYO Inc. 延遲至94年12月31日付款，再於同意延遲付款期限前，將系爭債權出售，以高達87.4% 之折價率賤價讓售應收帳款，難免有損益考量或安排之情形。系爭債權高達405,000,000 元，卻以51,000,000元顯著低價出售予英屬維京群島公司Urmston ，尚乏相關之評估報告、公開標售、議價及往來資料供核，系爭債權之買受人英屬維京群島公司Urmston 存在之真實性及資金流程無法勾稽等情以觀，尚難認原告確有將應收子公司（SOYO Inc. ）之帳款405,000,000元以51,000,000元出售予英屬維京群島公司Urms ton之交易行為，堪以認定。被告否准列報系爭出售資產損失354,000,
000 元核定92年度出售資產損失402,993 元，並無不合。
七、綜上所述，原處分以原告未取具能證明出售系爭債權等交易相關資料供核，不能證明本件有所得稅法第24條第1 項前段及查核準則第100 條第1 項規定之事由，乃作成否准認列上開出售資產損失之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
書記官 劉道文