臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02280號原 告 甲○○
乙○○上二人共同訴訟代理人 蔡欽源律師
王歧正律師 （兼送達代收人）被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 李啟賢（主任委員）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國96年04月30日會覆審字第0960068014號覆審決議（案號：第0000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告2人受託辦理太平洋電線電纜股份有限公司（以下簡稱受查公司）90、91年度財務報告查核簽證業務，受查公司公告申報91年財務報告之稅前損失高達新臺幣（以下同）245億元，計有採權益法認列之投資損失125億元及應收關係人款提列投資損失168億元，並調整減列91年期初保留盈餘93億餘元。經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（以下簡稱證期局）調閱90、91年度原告工作底稿，發現原告對於「90年度背書保證、長期投資、應付短期票券、銀行存（借）款及91年度國外應收帳款」等事項之查核，涉有疏失，乃移付被告懲戒。案經被告審查，認「原告未瞭解被投資公司財務報告揭露之背書保證情事與該公司不符之原因及評估背書保證發生損失之可能性、未妥適評估被投資公司會計處理與我國會計原則之差異、未對應付短期票券執行函證、未妥適評估銀行存款及應收帳款傳真詢證回函之可靠性」，違反會計師法第8、17條之規定，乃以96年01月08日會懲字第0960001483號懲戒決議書（案號：0000000000號，下稱原處分）決議應予停止執行業務6個月之處分。原告不服，提起覆審，經覆審駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.懲戒決議及覆審決議均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠程序部分：
1.本件覆審決議有「覆審委員未依法自行迴避」之重大瑕疵，應已構成撤銷該決議之原因：
⑴按「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害
關係者，應自行迴避，不得參與審議。」為訴願法第55條之規定，其所謂利害關係，係指就系爭事件有法律上或事實上之利害關係而言。另「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則」第6條第1項第5款規定：「懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議：...5、現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者。」按會計師懲戒覆審委員會對於會計師所為懲戒處分之覆審決議，相當於最終之訴願決定，則本條即應依前揭訴願法第55條規定之精神予以解釋，始符法制。從而，曾為被付懲戒會計師民事訴訟案件之原告，兩造利害關係勢必相互對立，依前揭規定之意旨，即應自行迴避。
⑵查財團法人證券及期貨投資人保護中心董事長朱兆銓曾代
表該中心對原告提起民事求償訴訟案件（嗣後因達成和解而撤回訴訟），其後又於本件覆審決議時擔任該覆審委員會之委員，自難期其於覆審審議程序為公平之審議。雖依本件覆審決議書所示「朱兆銓委員於覆審審議當時已申明迴避」，但事實上其當時並未離席且實質參與討論。是以，縱使朱兆銓並未參與最終覆審決議之作成（行使表決權），然因其已實質參與覆審審議之討論過程，勢必將影響其他委員之心證，而明顯違反前揭有關自行迴避（不得參與相關案件之審查、討論及決議）之規定。職是，朱兆銓於本件覆審審議時未實質迴避而仍參與討論，非無可議之處（改制前行政法院83年判字第1466號判決可資參照），且本件覆審決議此項重大瑕疵，與原告之審級利益攸關（參照司法院大法官釋字第256號解釋），應已構成撤銷其決議之原因。
2.被告作成原處分前並未給予原告充分陳述意見之機會，已違反行政程序法第102條之規定，應予撤銷：
⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分
前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」為行政程序法第102條之規定，其所謂「陳述意見」，主要係為保障「不利益處分」之相對人於處分作成前，能有充分參與表達意見之機會，藉此提高行政處分之正確性，並保障人民之權益，而課以行政機關應確實踐行之正當行政程序。
⑵查原告查核受查公司90年度及91年度第1季財務報表之相
關工作底稿，自受查公司相關弊案調查開始，即被主管機關及檢調單位調取，致原告僅憑不全之工作底稿影本進行答辯，被告自應依前揭規定之意旨，提供前述完整資料，以維護原告答辯之權益，否則即屬侵害原告憲法第16條規定所保障之訴訟權利。被告雖有給予原告提出書面答辯之機會，惟在欠缺工作底稿之情形下，原告實難進行實質且完整之答辯；換言之，本件懲戒處分係於「武器不對等」之情形下作成，顯已侵害原告之訴訟權利，應予撤銷。
㈡實體部分：
1.有關被告所稱「原告未盡專業注意瞭解被投資公司財務報告揭露之背書保證情事與受查公司不符之原因，並洽請受查公司於財務報告適當揭露」部分：
⑴對太合投資公司背書保證之揭露：
①被告略謂，「依被投資公司太合投資公司之財務報表附
註揭露，孫道存、仝清筠及受查公司共同保證其長短期借款及商業本票6,580,000千元及受查公司為其發行商業本票保證1,000,000千元，惟受查公司財務報告僅揭露對太合投資公司背書保證727,000千元」。②查原告為執行前述背書保證之查核，已進行「查核受查
公司備查簿及受查公司於原證期會資訊申報網站之對外公告申報資料及當年度董事會會議記錄」、「參閱以前年度會計師查核簽證之財務報表，有關受查公司揭露對國內外公司背書保證事項」、「發詢證函」、「取具太電公司對外背書保證之聲明書」及「詢問管理階層有關背書保證對象之財務狀況」等查核程序。經執行上述查核程序，並未發現受查公司對太合投資公司有鉅額之背書保證；且太合投資公司當時詢證函回覆背書保證之金額亦為727,000千元。是以，原告認受查公司財務報告揭露對太合投資公司背書保證為727,000千元為正當。
③查受查公司自91年第3季起陸續發生資金短缺及流動性
資產不足抵償流動負債，故積極尋求銀行團及債權人之協助及支持，在與銀行團及債權人協議降息及展延借款之期間，亦致力於清理公司之資產及對外之背書保證事項，此時始發現受查公司過去對外之背書保證事項有遺漏，故受查公司於92年06月董事會追認背書保證案，並於原證期會資訊申報網站補公告申報，並已於重編財務報表時修正揭露，故縱未對該等事項為揭露，應無影響90年財務報表整體之允當表達。
⑵對Moon View Venture Limited背書保證之揭露：
①被告略謂，依被投資公司Moon View Venture Limited
之財務報表附註揭露「該公司對孫公司之短期債務美金230,800仟元係由受查公司背書保證」，與受查公司財務報表附註所揭露「僅對Moon View Venture Limited之子公司Gallatin internation limited背書保證美金100,000仟元」，顯有重大差異，計漏列對PEWC（Treasury）Limited背書保證美金88,000千元，及對Blinco Enterprise Limited背書保證美金42,800千元（合計漏列背書保證金額高達美金130,800千元）。原告雖主張「查核當時已發現該項差異」，惟依工作底稿記載並未敘明當時發現差異之情形，且原告僅修正91年第1季財務報告，並未更正90年度財務報告之揭露，亦不足免其責任。
②查Moon View Venture Limited經會計師查核簽證之財
務報告係於91年04月22日始簽發，原告取具該公司之財務報表時，係同時進行受查公司90、91年度第1季財務（季）報表之查核及核閱工作，原告於查核當時即已發現該項差異，並已於核閱最近期之91年度第1季財務（季）報告時即加以修正；況受查公司90年度及91年度第1季財務報表係於同一時點公布，依一般經驗法則應無造成投資大眾誤認受查公司財務狀況之虞。
⑶對CrownCentury Holdings Limited之背書保證揭露：
①被告略謂，經檢視被投資公司Kinbong Holdings Limit
ed百分之百轉投資公司Crown Century Holdings Limited之財務報告，該公司之銀行借款港幣61,840仟元係由受查公司背書保證，惟受查公司財務報表並未揭露，且原告所執行者僅為一般查核程序，並未針對上開異常情事進一步查核。
②查原告係於90年度始成為受查公司之簽證會計師，有關
受查公司90年度以前之財務報表，係由國際性知名事務所之會計師進行查核簽證。是以，原告已依審計準則公報第21號規定進行期初餘額之查核，並信賴前任簽證會計師已盡專業注意義務充分揭露受查公司之相關財務資訊。再者，原告查核當時業已詢問受查公司，而受查公司聲稱對Crown Century Holdings Limited並無背書保證事項，且原告已執行前述相關之查核程序，亦未發現受查公司對Crown Century Holdings Limited有背書保證事項，足證原告確已善盡應盡之查核義務，故未予以揭露，應無不妥。
2.有關被告所稱「原告未妥適評估背書保證發生損失之可能性及影響金額」部分：
⑴被告略謂，按財政部74年12月19日台證㈠字第01387號函
釋係規範會計師對背書保證之查核程序，該函釋第7、8點規定，應評估受查公司管理階層對背書保證是否成為損失之評估過程及其合理性，並就已查知之資料，依專業判斷評估背書保證損失之可能性。次按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。經查原告之工作底稿所附背書保證之查核程序，未見相關評估背書保證損失之程序，顯未盡專業注意審慎評估受查公司背書保證事項發生損失之可能性。
⑵查受查公司管理階層評估其對外背書保證多為以前年度所
產生，且背書保證對象均營運正常，且未有資產不足抵償負債之情形，故不會因背書保證事項而於90年底產生任何實際損失。經原告查核受查公司對外之背書保證對象，均為該公司直接或間接持有之子公司，且於查核長期股權投資時已取具經會計師查核簽證之財務報表，亦未發現各該公司有資產不足抵償負債之情事，故依專業判斷評估受查公司之說明，認為尚無不合理之處，實已符前揭財政部函釋之要求。再者，前揭審計準則公報係要求查核人員針對「已查得之或有事項」，評估其在受查公司財務報表上之表達是否適當，然依原告專業判斷既已評估受查公司背書保證事項並無發生損失之可能性，則顯無於工作底稿上記載評估其在受查公司財務報表上之表達是否適當之可能與必要。
3.有關被告所稱「原告未妥適評估國外被投資公司會計處理與我國之差異，並為適當調整」部分：
⑴被告略謂，「依行為時證券發行人財務報告編製準則第8
條第2款第2目規定，長期股權投資採權益法評價者，被投資公司編製之財務報表若未符合我國一般公認會計原則，應先按一般公認會計原則調整後，再據以認列投資損益。查受查公司以權益法評價之海外轉投資公司分採香港、新加坡及美國之一般公認會計原則，惟原告逕以經會計師查核簽證之財務報告認列投資損益，對於被投資公司所採用之會計原則與我國是否相符，未見相關評估程序之查核記載，核有違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第20條（以下簡稱查簽規則）及審計準則公報第3號第4條規定之情事」。惟查，原告已針對受查公司採權益法評價之國外轉投資公司之簽證會計師發查核聯絡函，其中包括查核問卷，而該問卷中已詢問被投資公司所採用之會計原則與我國一般公認會計原則之差異情形。查核當時係因作業時間問題，雖未獲國外被投資公司簽證會計師之書面回覆，惟原告已另行口頭詢問各該簽證會計師，依據各該簽證會計師之答覆及原告之專業判斷，前述被投資公司所採用之一般公認會計原則與我國一般公認會計原則間之差異，不僅對於其財務報表並無重大影響，且對受查公司90年度財務報表整體性之允當表達，亦未產生重大影響，故未於工作底稿特別說明；況原告於進行受查公司91年度財務報表之查核時，已獲國外被投資公司簽證會計師之查核問卷回函，其所採用之一般公認會計原則與我國一般公認會計原則間之差異，對上述公司財務報表並無重大影響。
⑵被告另謂，「被投資公司Moon View Venture Limited財
務報告有關轉投資公司投資損益之認列係以取具90年上半年財務報告認列，又市價遠低於成本9,432仟美元，原告未評估投資損益認列期間不一致對財務報告之影響，亦未評估成本與市價鉅額跌價有無發生永久性跌價之可能等未符我國一般公認會計原則情事」。惟依財務會計準則公報第5號之規定，長期股權投資之評價有成本法及權益法兩種評價方式，對於持股超過20%者，係以權益法評價，即被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司係按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。經查，Moon View Venture Limited對TOMSON及APWC之持股均超過20%，且該公司擬長期持有被投資公司股票，故依規定採權益法評價，尚無不合理之處。再者，依審計準則公報第15號附錄二所示，主查會計師對採權益法評價之長期股權投資得出具信賴其他會計師之查核工作但不承擔其查核責任之查核報告。是以，Moon Vie
w Venture Limited之簽證會計師評估以TOMSON及APWC90年06月30日之財務報告認列損益，對於90年度財務報表並無重大影響，並出具無保留意見之查核報告；況如前述，受查公司之國外轉投資公司所採用之一般公認會計原則與我國一般公認會計原則間之差異，對其公司財務報表並無重大影響，因此原告基於對該簽證會計師專業判斷之信賴，而認受查公司據以認列投資損益，亦無不合理之處。
4.有關被告所稱「未對90年底應付短期票券執行函證程序」部分：
⑴被告略謂，依行為時查簽規則第18條第12款第2目及行為
時審計準則公報第8號第13條之規定可知，函證為應付短期票券之必要查核程序，惟查原告之工作底稿未見對應付短期票券執行函證之軌跡，尚難確認資產負債表日負債之完整性、商業本票保證之餘額及擔保情形，原告欲以已核對金融機構買進商業本票成交單，逕予取代應執行之函證程序，以為卸責，核不足採。
⑵按「對金融機構之函證，應採積極式。凡重要往來之金融
機構未回函者，應再次函證。如仍未獲回函，查核人員得考慮採取其他必要證實測試替代之。」「函證之回函若有不符時，查核人員應就不符之原因進行調查，並將結果記錄於工作底稿。回函比率偏低或不符情況嚴重時，除查核人員採用其他證實測試能驗證函證項目之確實性外，會計師應視實際情況，出具無保留意見以外之查核報告。」分別為行為時審計準則公報第8號第14、18條之規定。準此，函證程序因有回函比率偏低或受函證者未加查證資訊是否正確即予回函之查核風險，因此並非應付短期票券之唯一查核程序；況且縱使回函不符情況嚴重，若採用其他證實測試能驗證函證項目之確實性者，會計師仍得出具無保留意見之查核報告，可見函證回函並非唯一具有證明力之查核證據。
⑶查原告執行應付短期票券查核程序時，部份係併同現金及
銀行存款科目查核程序發函詢證，且已取具回函相符之詢證回函（如萬泰、安泰、第一券銀及慶豐等銀行）；而對於部份未發詢證函者，業已逐筆核對當時之買賣成交單並核算期末預付利息已適當列計，且另執行期後事項查核程序，亦未發現有漏列應付短期票券之情事。是以，原告執行應付短期票券查核程序時，雖有未對部分金融機構發詢證函之情形，然均已採用其他證實測試（查核程序）驗證該查核事項之確實性，此時是否取得函證回函即不影響查核結論之作成，足證原告對於應付短期票券之查核，實已善盡專業之查核義務。惟被告僅以原告對於部分金融機構未執行函證程序為由，逕謂原告未盡專業查核義務，顯屬率斷。
5.有關被告所稱「原告未妥適評估銀行存（借）款及國外應收帳款詢證回函之可靠性，亦未依實際取得傳真回函日期填具查核日期及複核日期」部分：
⑴被告略謂，由90年度銀行存（借）款及91年度國外應收帳
款函證回函之傳真軌跡可見，係由函證對象傳真至受查公司，且前開傳真回函取得日期皆於查核報告日之後，但於工作底稿及複核日期均回溯填具為查核報告日之前，而未依實際取得傳真回函日期填具；即便回函相符，如未進一步獲取查核證據以驗證回函之可靠性，仍不足以證實90年度銀行存（借）款及91年度國外應收帳款之存在性與正確性。
⑵查前揭函證回函雖係於查核報告日後至交付報告日前始取
得，惟有關90年度銀行存（借）款部分，原告均事先以電話向受函證者確認，此有工作底稿之紀錄可稽。有關91年度國外應收帳款部分，原告曾另執行期後收款之查核程序，可見函證回函並非原告唯一查核證據；況前揭函證回函之內容並不影響已作成之查核結論，縱使有回溯填具前揭函證回函取得日期之情事，亦不影響前揭函證回函本身之證明力，因此就整體財務報表之允當表達而言，並無任何影響。
6.有關被告所稱「原告工作底稿未見相關之記載，尚難證實會計師已執行所述之查核程序，核有違反行為時查簽規則第20條及審計準則公報第3號第4條有關會計師應將查核過程及所得之查核證據確實作成工作底稿，以作為查核報告表示意見依據之規定」部分，實有謬誤：
⑴按「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清
晰顯示以實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」審計準則公報第3號第4條定有明文。前揭查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙定為查核工作底稿。」是以，前揭規定無非係要求查核人員應儘可能地將相關查核證據作為工作底稿之一部。⑵參照審計準則公報第3號第2條「查核工作底稿係查核工作
之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據」之規定可知，查核程序是否依據一般公認審計準則實施，工作底稿僅為證明方式之一種，並非代表所有實施之查核方法均需記載於工作底稿。因審計準則公報第1號第5條規定：「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠且適切之證據，俾對所查核財務報告表示意見時有合理之依據。」換言之，如原告進行本件財務報表查核時，確已踐行相關查核程序，縱未記載於工作底稿上，被告仍應參酌該等查核程序是否完備，藉以探究原告於查核時是否有盡應盡之注意義務，不得僅因該等查核程序未記載於工作底稿上，逕謂原告於查核時即有疏失。
7.被告僅機械式地切割個別查核程序，並據以認定原告有無善盡專業注意義務，卻未斟酌其所指摘原告所犯疏失對於判斷財務報表整體是否允當表達有無實質影響，顯有違審計工作之本旨：
⑴按審計工作係一蒐集及評估證據之過程，以暸解受查公司
就有關經濟活動所出具之聲明主張，是否符合既定之標準，並將查核結果傳達予利害關係人。由於公司經濟活動成百上千，查核人員勢難逐一詳查，是僅能利用抽查方法推論公司該聲明主張之可信性；換言之，查核工作有一定之限制，查核人員並非全面且詳盡地檢查所有的交易與記錄。全面詳查的成本非常鉅大，就目前一般的商業情況而言，是無法達成的。是以，審計所用之方法是「一種有限度的、抽樣的方法」，所謂「有限度」，是指「並非一路追查到底」，而是僅「追查到一個合理的程度」。準此，審計準則公報第4號「查核之證據」第5條即明白指出，查核人員「通常係應用抽樣方式」以獲取證據；至於如何以抽樣證據推論公司聲明主張之正確性，則有賴查核人員之專業判斷。又審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條明定：「查核程式係各項查核程序之彙總。查核人員應根據查核計畫，擬定查核程式，以指示並控制查核工作」，從而若有多種查核程序可達成同一查核目的時，查核人員即得依其專業判斷，擬定適當之查核程序，不得因採行之查核程序不同，即謂查核人員違反其專業注意義務。
⑵按「查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷
。」「足夠及適切二者具有相互關連性，亦即證據之可靠性及相關性較高時，所需證據之數量可較少，否則所需證據之數量將較多。」分別為審計準則公報第4號「查核之證據」第3、4條之規定。據此，簽證會計師於進行查核工作時，自得依其專業判斷，獲取不同來源或性質之查核證據，考量個別證據之證明力，並斟酌證明力之強度，以判斷財務報表整體是否允當表達。查核工作是否充分適切，應自查核報告整體觀察，而不得片面切割一部份之審計（查核）程序以為論斷。
⑶按「查核報告應說明查核工作之規劃及執行在於合理確信
財務報表有無重大不實表達。」為審計準則公報第33號第13條之規定。另審計準則公報第24號第3條規定：「本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷。」此外，任何交易事項之處理本應恪遵一般公認會計原則之規定，但在某些情況下，嚴守一般公認會計原則所耗費之成本可能遠大於提供該項精確資訊所獲得之效益。基於成本效益之考量，財會準則公報第1號規定：「會計上對於無損公正表達之事項，得為權宜之處理。」此即為重要性原則，而前述「無損公正表達之事項」即非重要事項。一事項是否足以影響報表使用者之決策，係判斷該事項是否具重要性之主要考量，且在作前述判斷時，應一併考慮企業規模之大小及該項目之金額與性質。「重要性原則」並非指不重要之項目在會計上即可不予處理，僅係考慮其對決策不會產生重大影響，故於處理及列入報表時可以不必嚴格依照會計準則之規定而可權宜處理。
㈢綜上所述，原處分及覆審決議顯有違誤，懇請 鈞院鑒核，迅賜判決如訴之聲明，以維權益，實感德便。
乙、被告主張：㈠原告主張程序違法部分：
1.原告主張「覆審委員未依法迴避，從而構成撤銷覆審決議之原因」部分：
⑴覆審委員朱兆銓係行政院金融監督管理委員會依「會計師
懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則」第4條規定，以自然人之學者專家身分聘任，並非以「財團法人證券及期貨投資人保護中心」（以下簡稱投保中心）聘任。投保中心係依「證券投資人及期貨交易人保護法」第28條規定，經投資人授與訴訟實施權對原告提起團體訴訟，係投保中心之行為，不等同為法定代表人之行為。朱兆銓既非以其個人名義對原告提出訴訟，亦非前揭審議規則第6條第5款所稱「會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人」，依法尚無須迴避。惟朱兆銓鑑於投保中心曾向原告提請民事求償訴訟，為維護覆審決議之公正性，已自行申請迴避並未參予該案件之決議，從而覆審決議應屬有效。
⑵覆審委員會討論過程僅係為釐清案情，最後覆審懲戒決議
仍係由委員會合議制機關採多數決定，並非任一位委員所可左右，朱兆銓縱有參與討論，然並未參與最後決議之作成，故並不影響覆審會決議之結果；至原告所稱朱兆銓參與討論勢必影響其他委員之心證乙節，純屬其個人不當之臆測，有損在場其餘10位委員獨立客觀審理之立場。
2.原告主張「作成懲戒處分前未給予其充分陳述意見」部分：⑴按會計師法第42條第2項規定：「會計師懲戒委員會應將
交付懲戒事件，通知被付懲戒之會計師，並命其於通知送達之翌日起20日內，提出答辯或到會陳述...。」另前揭審議規則第9條規定：「懲戒委員會應將懲戒事件通知被付懲戒之會計師於通知到達之次日起20日內提出答辯書，如認為必要時，得通知到會陳述；如不依限提出答辯書或到會陳述者，得逕行決議。」⑵查被告受理本案時（即94年09月09日）即函請原告提出答
辯（即94年09月15日），原告亦於94年10月05日提出答辯書；被告於95年12月29日召開會議前，亦已通知原告到會陳述意見，經原告到會口頭陳述並提出書面陳述要旨，故被告作成原處分前已充分給予原告陳述意見之機會；原處分業已充分審酌該案件移送理由、原告書面、口頭答辯內容及工作底稿等相關事證，故原告稱被告未給予充分陳述意見，核與事實不合。
⑶原告查核受查公司90、91年度財務報告之相關工作底稿，
前經被告調閱，嗣於95年06月20日應臺灣臺北地方法院要求提交予該院（詳被告95年06月20日會懲字第0950002919號函），期間原告如有閱覽查核工作底稿之必要，自得向被告或法院申請閱覽，惟原告自始未提出閱覽之請求，至提起本件行政訴訟始主張因工作底稿遭調閱，而影響其答辯權益，實不足採。
㈡原告主張實體違法部分：
1.原告未盡專業注意瞭解被投資公司財務報告揭露之背書保證與受查公司金額不符之原因，及洽請公司適當揭露：
⑴查太合投資公司為受查公司持股99.97%之子公司並為納入
合併財務報告之個體，原告於90年度財務報告查核當時，既已取得太合投資經同事務所其他會計師查核之財務報表，據以認列投資損益及查核合併財務報表，如確實核閱查對子公司太合投資報告附註關係人交易揭露之背書保證事項，應可發現「受查公司為太合投資長短期借款及發行商業本票背書保證高達6,580,000千元，及為其發行商業本票背書保證1,000,000千元」，顯與受查公司90年度財務報告揭露「對太合投資公司背書保證727,000千元」，存有重大差異（高達達6,853,000千元），然原告並未確實查對查核過程中所查知之資料及妥適評估其他會計師之查核發現，致未能發現前述懸殊差異及要求公司補正揭露，要難謂無廢弛專業上應有之注意義務。另原告主張「90年度財務報告揭露背書保證事項縱或有遺漏，已於重編財務報告修正揭露，不影響90年度財務報表整體之允當表達」，惟被告係以「會計師查核當時所執行之查核程序及所獲得之查核證據是否廢弛專業上應盡之義務」，而據以論處，縱該公司於嗣後重編財務報告補正揭露，尚不能藉此卸其於查核當時未善盡專業注意義務而應負之責任。
⑵Moon View Ventures Limited（維京群島投資公司）原係
受查公司百分之百轉投資之子公司，該公司因陸續辦理增資，受查公司未按持股比例認購，截至90年度持股比例雖降至49.7%，惟受查公司係透過子公司太合投資公司持有5
0.3%，故Moon View Ventures Limited實質仍為受查公司百分之百持股之子公司，並為納入編製合併財務報告之個體。據原告查核工作底稿所檢附子公司Moon View Ventur
es Limited之財務報告揭露「該公司對孫公司之短期債務美金230,800千元係由受查公司背書保證」，與受查公司所揭露「僅對Moon View Venture Limited之子公司Galla
tin international Limited背書保證美金100,000千元」，顯有重大差異，計漏列對PEWC（Treasury）Limited背書保證美金88,000千元及對Blinco Enterprise Limited背書保證美金42,800千元（合計漏列背書保證金額高達美金130,800千元）。經查，原告工作底稿記載對PEWC（Treasury）Limited之背書保證為0元，故原告主張「已於查核時發現該項差異」，顯與工作底稿之記載內容不合。倘如原告所稱「查核當時即已發現其間揭露金額之不一致」，惟其未更正90年度財務報告，而僅更正91年第1季財務報告，亦與常理不符。原告未妥適查對已取得之子公司財務報告，並對其間存在之重大差異採取進一步查核程序了解差異原因及要求該公司及時補正90年度財務報告之揭露，要難謂無疏失。
⑶該Kinbong Holdings Limited係受查公司百分之百持股之
子公司，而Crown Century Holding Limited係Kinbong公司百分之百轉投資之公司。據Crown公司財務報告所載「其向銀行借款港幣61,840千元（折合新台幣247,000千元）係由受查公司背書保證」，惟受查公司並未揭露對Crown公司有背書保證情事，原告主張「該受查公司90年度以前之財務報表係由其他會計師查核，經進行期初餘額查核擬信賴前任簽證會計師已充分揭露」，惟原告既已取得Crown公司經其他會計師查核之財務報告據以認列投資利益，如確實核閱該公司財務報告之附註，應可發現受查公司有為Crow n公司背書保證之情事，惟原告並未確實核對前揭已取得之查核資料，致未能發現其間差異；至原告主張「已執行查核董事會議事錄、參閱以前年度財務報告揭露、取具聲明書及詢問受查公司等程序」，經查前述證據多來自受查公司，可信度未若外部查核證據，實未足以推論受查公司所揭露背書保證對象及金額之完整性。
2.原告未妥適評估背書保證發生損失之可能性及影響金額：⑴按財政部74年12月19日台證㈠字第01387號函釋第7、8點
規定，應評估受查公司管理階層對背書保證是否成為損失之評估過程及其合理性，並就已查知之資料，依專業判斷評估背書保證損失之可能性。次按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。
⑵本案經查會計師工作底稿所附背書保證之查核程序未見相
關評估背書保證損失之程序，為原告所不爭之事實，原告雖主張「已取具該等被背書保證對象經會計師查核簽證之財務報表，未發現其有資產不足抵償負債之情事」，惟其所稱相關評估程序並未見載於工作底稿，無以證實原告查核當時已盡專業注意審慎評估受查公司背書保證事項發生損失之可能性，原告所述，核不足採。
3.原告未妥適評估國外被投資公司會計處理與我國之差異，並為適當調整：
⑴依受查公司90年度查核報告書採用經其他會計師查核之被
投資公司財務報表評價之長期股權投資占資產總額為14.91%，而所認列投資損失總額占稅前損失總額（55.72億）之79.96%，且受查公司採權益法評價之海外轉投資事業遍布香港、英屬維京群島、新加坡及美國等國，則原告縱採其他會計師查核工作，惟仍應依行為時證券發行人財務報告編製準則第8條第2款第2目規定，妥適評估該等國外被投資公司當地之會計原則與我國有無重大差異，如有差異，應先按我國一般公認會計原則調整後，再據以認列投資損益。原告雖主張「已寄發查核問卷予轉投資公司之簽證會計師，雖未獲書面回覆，經口頭詢問並無重大差異」，然於工作底稿均未見相關之記載；且該子公司Moon ViewVentures Limited財務報告亦發現有未符合我國一般公認會計原則而未予調整之情事（如下述），所述核不足採。⑵據子公司Moon View Ventures Limited 90年度財務報告
所載「其對於轉投資公司Tomson Group Limited（以下簡稱Tomson）及Asia Pacific Wire & Cable CorporationLimited（以下簡稱APWC）等2家公司投資損益之認列，係取得該二公司90年上半年度財務報告認列損益，而非取得其90年度財務報告認列」，其投資損益認列期間與Moon V
iew Ventures Limited及受查公司之會計年度均不一致；又該公司於附註說明「因擬長期持有該二被投資公司股票，故不擬認列長期投資成本與市價巨額跌價（成本美金11,000千元，市價美金1,577千元，跌價美金9,423千元）」，惟依行為時財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第52段「被投資公司之股票市價發生持久性之大幅下跌，且回復希望甚小時，投資公司應認列其損失，列為當期損益」之規定，原告未妥適評估前揭損益認列期間及會計處理與我國規定未有一致，有無調整之必要，即逕以Moon View Ventures經會計師查核之財務報告據以認列損益及編製合併財務報表，核有未當。
⑶至原告主張「Moon View Ventures對Tomson及APWC採權益
法評價，並無不合理之處」，惟查本案懲戒理由並非質疑該公司對前述2家轉投資公司採權益法評價有何不當，而係就Moon View Ventures採權益法評價之轉投資公司，其市價已有大幅跌價，原告未依我國財務會計準則公報評估該等長期投資有無發生永久性跌價之可能及影響金額，核有疏失。
⑷另有關投資損益認列期間不一致乙節，原告主張「Moon V
iew Ventures90年度財務報告經其他會計師出具無保留意見，原告係出具採用其他會計師查核工作但不承擔其責任之查核報告」，按原告縱出具採用其他會計師查核工作而不欲承擔其查核責任之查核意見，原告身為主查會計師，仍應妥適評估前述損益認列期間不一致對受查公司財務報告之影響，所述尚未足以免責。
4.有關未對90年底應付短期票券執行函證程序：⑴按行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條第12款第2
目規定：「會計師應查明重要借款合約並發函詢證，以確認借款餘額、利率、償還期限、額度、重要約定條件及擔保情形。」另行為時審計準則公報第8號「函證」第13條規定：「凡查核期間內受查者與金融機構有往來者，無論期末是否仍有存、借款餘額，或已核閱該機構寄發之對帳單，查核人員仍應對受查者之往來金融機構發函詢證。」⑵由上可知，函證為應付短期票券之必要查核程序，查原告
工作底稿未見對短期票券執行函證之軌跡，其雖主張「已併同現金及銀行存款取具部分銀行回函相符之詢證，對未發函者已核對買賣成交單並核算期末預付利息，經執行期後事項查核亦未發現有漏列應付短期票券情事」，惟原告僅取得4家銀行之回函，對中興票券等17家金融機構並未執行函證，亦未取具回函，其金額約38.6億元高達應付短期票券之87%；又所述已執行之程序，尚難推論資產負債表日負債之完整性、商業本票保證之餘額及有無遭擔保設質之情事。
5.原告未妥適評估銀行存（借）款及國外應收帳款詢證回函之可靠性，亦未依實際取得傳真回函日期填具查核日期及複核日期：
⑴原告90年度銀行存（借）款函證及回函比率雖高達百分之
百，惟查部分銀行存（借）款之回函金額係為傳真回函（傳真回函之銀行存款約2,070,163千元，占存款總額34%；銀行借款約3,858,161千元占借款總額27%）；且由詢證回函之傳真軌跡可見係由函證對象傳真至受查公司，核與行為時審計準則公報第8號第10條「函證...其回電不得經由受查者之設備接收」之規定不符；又前開傳真回函係於查核報告日（91.04.24）之後始取得，查核人員及原告竟於傳真回函所記載之工作底稿及複核日期皆回溯填具為91年04月24日，亦未依實際取得傳真回函日期填具。又查原告對於91年度部分國外應收帳款之函證，亦係取得傳真回函（合計300,556千元，占應收帳款總額31%），前開詢證函係傳真至受查公司且傳真回函取得日期為92年04月29日，晚於查核報告日（92.04.24），查核人員及原告於傳真回函所記載之工作底稿及複核日期則回溯填具為92年04月12日。以上均致回函證據之品質堪慮，即便回函相符，原告如未進一步獲取查核證據以驗證回函之可靠性，所持證據之證明力，仍不足以證實90年度銀行存（借）款及91年度應收帳款之存在性與正確性；且其未依實際取得傳真回函日期填具查核日期及複核日期，亦與審計準則公報第3號第15條之規定不符。
⑵原告雖主張「前揭銀行函證傳真回函雖係於查核報告日至
交付報告日始取得，惟已事先向受函證者確認，又有關國外應收帳款亦執行期後收款查核，函證非唯一證據，查核人員或有誤植，應無影響函證本身之證據力」，惟傳真回函之金額佔各該科目之比重甚高，且係於查核報告日後始取得詢證傳真回函，其未於查核報告日前獲取足夠適切證據，而僅口頭查詢及執行期後收款，即出具查核報告，核有未當。
6.有關原告主張「不應僅因查核程序未記載於工作底稿，即認有所疏失」部分：
⑴按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之
經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」為前揭查簽規則第21條之規定。另「查核工作底稿係查核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：...3.已實施之查核程序及所獲得之資料。4.達成之結論...。」「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」分別為審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第2、3及4條之規定。準此，查核工作底稿既為會計師已盡專業工作責任之證明，會計師於受託辦理財務報告查核業務時即應將查核過程中所執行之查核程序及結論，詳實記載於查核工作底稿，以證明查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。
⑵原告主張「已執行相關背書保證作業程序，未發現背書保
證對象有資產不足抵償負債情事」、「前曾就受查公司海外被投資公司會計處理與我國會計原則是否相符，口頭詢問被投資公司簽證會計師，經評估無重大影響」等，經查查核工作底稿均未見所述相關查核程序，無以證實原告於查核當時已盡專業注意審慎評估受查公司背書保證發生損失之可能性及查明國外被投資公司會計處理與我國一般公認原則有無差異而為適當之調整，要難謂無疏失。
7.原告主張「原處分切割個別查核程序認定疏失，未斟酌所犯疏失對財務報表有無實質影響」部分：
⑴按司法院大法官會議第432號解釋係在確立會計師之行為
標準及注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。再按司法院大法官會議第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」該等疏失是否對財務報表造成實質影響，尚無直接關係。
⑵按財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一
般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表示意見。由於財務報告包括資產負債表等四大表及附註等事項，會計師自須就各科目及相關揭露事項分別執行查核程序，始得依各項查核程序所獲得之證據及結論，據以對財務報表整體是否允當表達表示意見。援此，行為時查簽規則第18條乃就財務報告各科目及揭露等事項規範會計師查核簽證財務報表應執行之查核程序，而原告所出具查核報告亦敘明係依一般公認審計準則公報及查簽規則執行必要查核程序，已充分明示一般公認審計準則及查簽規則各項規範之踐行，為對財務報表是否允當表達表示意見之必要作為義務。
⑶原告受託辦理受查公司90、91年度財務報告查核簽證業務
，未依一般公認審計準則及查簽規則盡專業注意了解被投資公司90年度財務報告揭露背書保證情事與受查公司不符之原因，並洽請該公司於財務報告適當揭露，亦未依規定評估受查公司背書保證發生損失之可能，再以未妥適查明國外被投資公司會計處理是否與我國一致而為適當之調整、復對90年度應付短期票券未執行必要之函證程序、對90年度銀行存（借）款及91年度國外應收帳款所取得傳真詢證回函，亦未妥適評估其可靠性，其違反會計師法第8、17條之規定，洵堪認定，而構成同法第39條第6款應付懲戒之事由，自難謂無廢弛專業上應盡注意義務之責任。
㈢以上據結，原告之訴核無理由，懇請 鈞院鑒察，判決駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告之代表人原為吳當傑，於本院審理中變更為李啟賢，是被告聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：‧‧。六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、‧‧‧三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第8 條、第17條、第39條第6 款及第40條第3 款所明定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。1 、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。」「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第4 號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。
」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」分別為行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第1 條第1 項第1 款、第5 條、第20條及第21條所明定。是會計師查核簽證財務報表之查核範圍、所應採取之查核程序、應獲取之證據及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則、審計準則公報及財務會計準則公報均有明確規範。
三、本件係原告2 人受託辦理太平洋電線電纜股份有限公司90、91年度財務報告查核簽證業務，受查公司公告申報91年財務報告之稅前損失高達245 億元，計有採權益法認列之投資損失125 億元及應收關係人款提列投資損失168 億元，並調整減列91年期初保留盈餘93億餘元。經行政院金融監督管理委員會證券期貨局調閱90、91年度原告工作底稿，發現原告對於「90年度背書保證、長期投資、應付短期票券、銀行存（借）款及91年度國外應收帳款」等事項之查核，涉有疏失，乃移付被告懲戒。案經被告審查，認「原告未瞭解被投資公司財務報告揭露之背書保證情事與該公司不符之原因及評估背書保證發生損失之可能性、未妥適評估被投資公司會計處理與我國會計原則之差異、未對應付短期票券執行函證、未妥適評估銀行存款及應收帳款傳真詢證回函之可靠性」，違反會計師法第8 、17條之規定，乃決議應予停止執行業務各
6 個月之處分。原告不服，提起覆審，經覆審駁回，原告猶未甘服，向本院提起行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
四、經查：㈠原告主張本件覆審決議有「覆審委員未依法自行迴避」之重大瑕疵，應已構成撤銷該決議之原因乙節：
按會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第6條第1 項第5 款固規定：「懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議：...5、現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者。」，然查覆審委員朱兆銓係行政院金融監督管理委員會依「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則」第4 條規定，以個人之身分受聘任，並非以財團法人證券及期貨投資人保護中心之名義聘任；而該投保中心係依證券投資人及期貨交易人保護法第28條規定，經投資人授與訴訟實施權對原告提起團體訴訟，並非覆審委員朱兆銓以其個人名義對原告提出訴訟，自非前揭審議規則第6 條第1 項第5 款所稱「會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人」，自不構成迴避之事由。
㈡原告主張被告作成原處分前並未給予原告充分陳述意見之機
會，已違反行政程序法第102 條之規定，應予撤銷乙節：查被告係於94年9 月9 日受理本案，即於94年9 月15日以會懲字第0940004150號函請原告提出答辯，原告亦於94年10月05日提出答辯書，有該函及原告二人94年10月5 日會計師懲戒答辯書各一份在卷足憑；且被告於95年12月29日召開會議前，亦已通知原告到會陳述意見，此為原告所不爭執；是以被告作成原處分前已充分給予原告陳述意見之機會；原告上開，核與事實不符，自不足採。
㈢有關被告所稱「原告未盡專業注意瞭解被投資公司財務報告
揭露之背書保證情事與受查公司不符之原因，並洽請受查公司於財務報告適當揭露」乙節：
⑴本件受查公司90年度財務報告附註揭露對太合投資公司（持
股99.97%）之背書保證為727,000 千元，然依原告工作底稿所附太合投資公司財務報表之附註顯示，孫道存、仝清筠及受查公司為其長短期借款及發行商業本票6,580,000 千元共同保證，及受查公司為其發行商業本票1,000,000 千元保證，其差異達6,853,000 千元，顯與受查公司財務報告上述背書保證揭露事項存有重大差異，此有太電公司財務報表附註及工作底稿在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。查原告於90年度財務報告查核當時，既已取得太合投資經同事務所其他會計師查核之財務報表，據以認列投資損益及查核合併財務報表，如詳核應可發現此重大差異（高達6,853,000千元），雖原告主張其為執行前述背書保證之查核，已進行多項查核程序，並未發現受查公司對太合投資公司有鉅額之背書保證及受查公司於92年06月董事會追認背書保證案，並於原證期會資訊申報網站補公告申報，並已於重編財務報表時修正揭露，故縱未對該等事項為揭露，應無影響90年財務報表整體之允當表達云云。惟按財政部74年12月19日台證㈠字第01387 號函釋（規範會計師對背書保證之查核程序）第
7 、8 點規定，應評估受查公司管理階層對背書保證是否成為損失之評估過程及其合理性，並就已查知之資料，依專業判斷評估背書保證損失之可能性，另按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5 條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。原告工作底稿所附背書保證之查核程序，未見相關評估背書保證損失之程序，已如上述；相關評估程序並未見載示於工作底稿，尚難認原告查核當時已盡專業注意審慎評估受查公司背書保證事項發生損失之可能性。
⑵被投資公司-Moon View Ventures Limited 之財務報表附註
揭露「對其子公司Gallatin Internation Limited之短期債務美金230,800 千元係由受查公司背書保證」，而受查公司財務報表附註僅揭露「對Moon View Ventures Limited之子公司-Gallatin Internation Limited 背書保證美金100,00
0 千元不符」，計漏列對PEWC（TREASURY）Limited 背書保證美金88,000千元及對Blinco Enterprise Limited 背書保證美金42,800千元；此有太電公司財務報表附註及工作底稿在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。原告主張「查核當時已發現該項差異，惟因作業問題誤植，此部分差異已於核閱91年度第1 季財務報告加以修正，因受查公司90年度及91年第1 季財務報告係同時發布，不致造成投資大眾誤認受查公司財務報告之虞」云云，然查原告查核工作底稿之記載，對PEWC（TREASURY）Limited 背書保證之餘額為美金0 元，並未敘明查核當時發現差異之情形；又原告既表示其查核時即已發現上開背書保證金額不一致情事，其未進一步瞭解差異原因，並洽請公司於財務報告中適當揭露；況原告未更正90年度財務報告之揭露，而僅修正91年第1 季財務報告，其處理方式亦有可議，縱已於91年度第1 季財務報告更正揭露，亦不足以免其90年度未確實查明被投資公司揭露與受查公司不符原因之責任。且按財政部74年12月19日台證㈠字第01387 號函釋（規範會計師對背書保證之查核程序）第7、8點規定，應評估受查公司管理階層對背書保證是否成為損失之評估過程及其合理性，並就已查知之資料，依專業判斷評估背書保證損失之可能性。另按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第5 條規定，查核人員對已查得之或有事項，應依財務會計準則公報第9 號之規定，評估其在受查者財務報表上之表達是否適當。查原告工作底稿所附背書保證之查核程序，未見相關評估背書保證損失之程序，已如上述，相關評估程序並未見載示於工作底稿，亦難認原告查核當時已盡專業注意審慎評估受查公司背書保證事項發生損失之可能性。
⑶被投資公司-KINBONG HOLDINGS LIMITED 之百分之百轉投資
公司Crown Century Holdings Limited之財務報告附註揭露「其銀行借款港幣61,840千元（約新臺幣247,000千元）係由受查公司背書保證」，惟受查公司財務報告並未揭露，核與行為時查簽規則第5 條規定不符。至原告主張「受查公司90年度以前財務報告係由其他國際性知名會計師查核，已於審計準則公報第21號規定進行期初餘額查核並信賴前任會計師已充分揭露，故未揭露」云云，惟原告係自90年度財務報告起始接任查核，更應謹慎執行查核，經查原告所稱已執行之查核程序並未針對上開異常情事進一步查核，僅為一般查核程序，且其所稱已詢問受查公司之程序未見記載於工作底稿，原告既已於查核長期股權當時取得被投資公司100%轉投資之香港Crown Century Holdings Limited經會計師查核簽證之財務報表，並發現受查公司漏未揭露前述背書保證情事，即應本諸專業上應有之注意義務獲取足夠適切證據，以釋疑慮，惟查原告僅向受查公司查詢，即逕予相信受查公司之說辭，自非妥適。且按證券發行人財務報告編製準則第8條第2 款第2 目規定，長期股權投資採權益法評價者，被投資公司編製之財務報表若未符合我國一般公認會計原則，應先按一般公認會計原則調整後，再據以認列投資損益。查原告係逕以經會計師查核簽證之財務報告認列投資損益，對於被投資公司會計原則與我國是否相符，未見相關評估程序之查核記載，已如上述；原告上述主張，然於工作底稿未見相關之記載，尚難認原告已執行所述之查核程序，核有違反行為時查簽規則第20條及審計準則公報第3 號第4 條有關會計師應將查核過程及所得之查核證據確實作成工作底稿，以作為查核報告表示意見依據之規定。
㈣有關未對90年底應付短期票券執行函證程序乙節：按行為時
會計師查核簽證財務報表規則第18條第12款第2 目規定：「會計師應查明重要借款合約並發函詢證，以確認借款餘額、利率、償還期限、額度、重要約定條件及擔保情形。」另行為時審計準則公報第8 號「函證」第13條規定：「凡查核期間內受查者與金融機構有往來者，無論期末是否仍有存、借款餘額，或已核閱該機構寄發之對帳單，查核人員仍應對受查者之往來金融機構發函詢證。」，準此，函證為應付短期票券之必要查核程序，然揆諸原告工作底稿並未見對短期票券所往來金融機構發函予以查證。原告主張函證程序因有回函比率偏低或受函證者未加查證資訊是否正確即予回函之查核風險，因此並非應付短期票券之唯一查核程序云云；惟原告僅取得4 家銀行之回函，且對中興票券等17家金融機構並未執行函證，亦未取具回函，其金額約38.6億元高達應付短期票券之87% ；尚難遽論資產負債表日負債之完整性、商業本票保證之餘額及有無遭擔保設質之情事。
㈤原告未妥適評估銀行存（借）款及國外應收帳款詢證回函之
可靠性，亦未依實際取得傳真回函日期填具查核日期及複核日期乙節：此部分原告主張函證回函雖係於查核報告日後至交付報告日前始取得，惟有關90年度銀行存（借）款部分，原告均事先以電話向受函證者確認，有關91年度國外應收帳款部分，原告曾另執行期後收款之查核程序，可見函證回函並非原告唯一查核證據；另其主張前揭函證回函之內容並不影響已作成之查核結論，縱使有回溯填具前揭函證回函取得日期之情事，亦不影響前揭函證回函本身之證明力，因此就整體財務報表之允當表達而言，並無任何影響云云。然查部分銀行存（借）款之回函金額係為傳真回函（傳真回函之銀行存款約2,070,163 千元，占存款總額34% ；銀行借款約3,858,161 千元占借款總額27% ）；且由詢證回函之傳真軌跡可見係由函證對象傳真至受查公司，核與行為時審計準則公報第8 號第10條「函證... 其回電不得經由受查者之設備接收」之規定不符；又前開傳真回函係於查核報告日（91.04.24）之後始取得，而原告竟於傳真回函所記載之工作底稿及複核日期皆回溯填具為91年04月24日，亦未依實際取得傳真回函日期填具。查傳真回函之金額佔各該科目之比重甚高，且係於查核報告日後始取得詢證傳真回函，已如上述；其未於查核報告日前獲取足夠適切證據，而僅口頭查詢及執行期後收款，即出具查核報告，亦與審計準則公報第3 號第15條之規定不符。
㈥末按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之
經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」分別為行為時查簽規則第20、21條之規定。另「查核工作底稿係查核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：.. .3.已實施之查核程序及所獲得之資料。4.達成之結論。」「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽查範圍及其所達成之結論。」分別為審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第2 、3 及4 條之規定。準此，查核工作底稿既為會計師已盡專業工作責任之證明，原告於受託辦理財務報告查核業務時即應將查核過程中所執行之查核程序及結論，詳實記載於查核工作底稿，以證明查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據；從而，原告主張不應僅因查核程序未記載於工作底稿，即認有所疏失云云，自不足採。
㈦綜上，財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按
一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表示意見。行為時查簽規則第18條乃就財務報告各科目及揭露等事項規範會計師查核簽證財務報表應執行之查核程序，而原告所出具查核報告亦敘明係依一般公認審計準則公報及查簽規則執行必要查核程序，已充分明示一般公認審計準則及查簽規則各項規範之踐行，為對財務報表是否允當表達表示意見之必要作為義務。本件原告受託辦理受查公司
90、91年度財務報告查核簽證業務，未依一般公認審計準則及查簽規則盡專業注意了解被投資公司90年度財務報告揭露背書保證情事與受查公司不符之原因，並洽請該公司於財務報告適當揭露；亦未依規定評估受查公司背書保證發生損失之可能，再以未妥適查明國外被投資公司會計處理是否與我國一致而為適當之調整；復對90年度應付短期票券未執行必要之函證程序，對90年度銀行存（借）款及91年度國外應收帳款所取得傳真詢證回函亦未妥適評估其可靠性，自難謂無廢弛專業上應盡之注意義務。
五、綜上所述，原告上開主張均不足採，被告以原告2 人違反會計師法第8 、17條規定，依同法第39、40條規定，各予以停止執行業務6 個月之處分，於法並無不合。會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
書記官 林苑珍