臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02286號原 告 甲○○訴訟代理人 陳光雄 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年4月30日台財訴字第09600104370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係柏菱股份有限公司（下稱柏菱公司）負責人，該公司於民國（下同）92至93年間給付國外營利事業日本商Royal Pearl Inc.（下稱Royal公司）服務費用分別為新臺幣（下同）1,267,415 元及1,189,762 元（下稱系爭服務費用），涉嫌未依規定扣繳20% 稅款分別為253,483 元及237,952 元，案經被告機關查獲後，乃發函通知原告限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。原告業已依限辦理補繳暨補報，被告機關乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按其應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰分別為253,483 元及237,952 元。原告對扣繳稅款及罰鍰不服，申經復查結果，除獲准追減罰鍰分別為83元及52元外，其餘未獲變更，原告仍有不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分不利原告之扣繳稅款491,435 元及罰緩491,300元均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認系爭款項為服務費用，依行為時所得稅法第88條第1 項第11款、第114 條第1 款前段規定，命原告補報扣繳稅款並處罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分：
⑴查柏菱公司經營出口業務，由於受資金與人才所限，又
乏客戶關係，致未能自行在國外設立營業據點，故須仰賴掌握銷售通路之國外代理商推銷貨物及引薦客戶，方能促成交易。外銷佣金乃因外銷業務給付國外代理商仲介客戶推銷貨物之報酬，係維持業務與商譽所必須，合先敘明。
⑵Royal公司為柏菱公司之國外代理商，其仲介客戶促成
交易，柏菱公司自應依約（証八）支付國外佣金。換言之，其仲介客戶未促成交易者，柏菱公司並未支付任何費用。本件柏菱公司於92年11月25日及93年3月29日分別給付Royal公司新台幣1,267,415元(美金36,516元)及1,189,762元(美金34,942元)均係完成交易之佣金支出，並非被告所稱之「提供各項服務費用」，詳92年度外銷佣金支出彙總表(証九)、92年度匯出外銷佣金支出明細表(証十)及彰化銀行外匯收支或交易申請書匯款用途說明暨交易憑証(証十一、証十二)。
⑶所得稅法第8條有關中華民國來源所得之立法理由及財
政部函釋規定，勞務報酬均以勞務提供地是否在我國境內為準，作為所得稅來源劃分之認定標準：
①立法理由：「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。
……二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」(証七)②財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋，國內營利
事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員，其自該國外營利事所取得之勞務報酬，除該工作人員係符合所得稅法第8條第1項第3款但書之規定者，仍應依法課徵綜合所得稅（所得稅法令彙編頁118，財政部稅制委員會94年12月版參照）（証四）。
③財政部64年6月5日台財稅第34068號函釋：貴公司向
甲公司租用747型飛機，並委託X國乙航空公司修護，有關各項支出之課稅疑義，分別答復如次：1.給付甲公司提供飛機器材之勞務費、倉儲費及運輸費，暨償付甲公司在國外支付之律師費及保護其本身利益之勞務費用，其勞務如係國外提供，應准免徵所得稅。2.給付乙航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用、稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。3.應付X國甲公司租金每月XX萬美元，應依法扣繳所得稅款。4.應付甲公司墊付費用之加計利息，應依法扣繳所得稅款（同前揭編頁118參照）（証五）。
④財政部65年9月24日台財稅第36477號函釋：國外驗船
機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳（同前揭編頁118、119參照）（証六）。以上所得稅法第8條有關中華民國來源所得之立法理由及各函釋之意旨均在指明"勞務在國外提供，其應得之報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳"。本案Royal公司之勞務均係在國外提供，並在國外使用，依上述立法理由及各函釋意旨，均非屬我國來源所得甚明。
⑷按財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號函釋
（証十四）：「本部及各權責機關在民國94年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入94年出版『所得稅法令彙編』者，自民國95年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，亦即凡前經發布之釋示函令已納入94年出版之彙編者，依法均應繼續援引適用該等釋示函令。查上開証據(四、五、六)之函釋，均已編入財政部稅制委員會94年12月編印之「所得稅法令彙編」。是政府相關權責機關既於決定相關所得稅法函釋是否繼續適用時，將上開系爭函釋編定納入繼續援引適用函釋之範圍，相關機關即應受該等函釋之拘束。
⑸訴願決定理由四指摘「經查，本件柏菱公司給付國外
Royal公司之所得係委託該公司提供1、提供海外買方之詳細資料。2、珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。3、提供手工藝相關材料所需資訊，並供柏菱公司使用，該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得;又訴願人並不爭執系爭所得係在國內所取得，則該所得自屬所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。次查Royal公司除須提供上述資訊服務外，尚須代理柏菱公司解決商品買賣交易後所生之客戶申訴問題或客戶帳款未按約定支付時，有出面協助處理義務等，核其權利義務關係，已超出居間契約之範圍，此觀其雙方約內容即明。則柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為系爭款項屬銷售佣金性質。」乙節顯屬誤解：
①查柏菱公司前與Royal公司於合約中，雖規定Royal公
司須提供海外買方詳細資料、珠寶飾品界與一般產品的流行趨勢及提供手工藝相關材料所需資訊，然其目的乃係要求Royal公司提供客戶所在及各客戶對樣式、材質等需求之資訊，此乃Royal公司推銷貨物、促成交易之必要手段，始可因其報告或媒介而成立，係屬國際貿易上仲介交易之常態，均係仲介客戶推銷貨物所須提供之服務範疇。
②又要求Royal公司於遇有客戶對貨品有不滿意見，或
遇客戶帳款未按約定支付情形時，有出面協助處理義務，乃係防止Royal公司為賺取佣金而吹虛貨品品質或濫行仲介客戶造成呆帳，及為防止退貨以避免代理商推銷貨物促成交易之不能成就，此乃國外代理商應盡善良管理人之責。
③系爭所得係屬所得稅法第8條第3款「勞務報酬」之所
得，即非同條第11款「其他收益」之所得。依所得稅法第8條第3款與第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」考其立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。換言之，所得之定性，倘無法涵攝至該條前十款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。
④換言之，所謂應課稅之「所得」，由於該概念事實上
所可能包含之態樣種類繁多，因此所得稅法第8條對課稅客體進行立法定義時，乃以第1至第10款例示其典型樣態，為輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括性之規定，以免遺漏。然而，對於此種概括規定，仍應依憲法第19條之租稅法律主義之精神，在法律規定的最大範圍內為涵攝適用，尚非可任由行政機關恣意類推適用或恣意增減條件以限制擴張適用範圍。
⑤至系爭所得勞務提供地在中華民國境外，且在國外支
付，所稱「訴願人並不爭執系爭所得係在國內所取得，……。」乙點係屬誤解。
⑹又前佣金合約雖約定國外代理商為推銷商品有提供珠寶
飾品界和一般產品的流行趨勢及手工藝相關材料所需之資訊提供，但Royal公司除仲介客戶促成交易，並無前揭資訊服務之提供。就如建設公司之售屋有售後保固一年之約定，非但保固服務未必發生，退而言之縱或有保固情事，亦係基於買賣行為而發生，仍屬房屋買賣之範疇，自應定性為買賣業，吾人不可稱其售屋合約因含有保固或瑕疵修繕服務，而界定其為修理業，或界定為其他服務業而非不動產買賣業，其理甚明。況Royal公司除仲介客戶促成交易外，並無上開資訊服務之提供，猶如建設公司售屋雖有漏水保固服務之約定，但並未漏水;縱或發生漏水而有修漏之服務，豈可武斷認定其收入全為修理業收入而全非售屋收入，而須統按修理業課稅。
⑺另財政部訴願決定及被告之復查決定，均限縮解釋，僅
將佣金侷限於民法定義，指摘佣金乃居間之報酬，按民法第568條第1項規定，居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬，固非無據;惟查營利事業所得稅查核準則第92條第5項第4款規定：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」參酌以觀，代理商或代銷商之佣金收益，要非僅限被告機關所稱「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為範圍。應尚包括代理商或代銷商之勞務報酬。
⑻訴願決定書理由壹、四中指摘：「次查Royal公司除須
提供上述資訊服務外，尚須代理柏菱公司解決商品買賣交易後所生之客戶申訴問題或客戶帳款未按約定支付時，有出面協助處理義務等，核其權利義務關係，已超出居間契約之範圍，此觀其雙方契約內容即明。則柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為系爭款項屬銷售佣金性質。」乙點，與92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（証十三）全按佣金支出全額認定，而規範扣繳稅款時又按全非佣金支出計算，其前後主張不一，豈不互相矛盾，足見本件全以稅收為考量，刻意限縮免稅範圍，被告寧願違背財政部明令公佈釋示函令之意旨，非但有違公平正義，且將陷外貿企業正常經營之持續與發展難以為繼。另查被告機關營利事業所得稅結算申報書係政府之公文書，須經層層複核、校對始能定稿、何其慎重，影響營利事業之權益至深且鉅，就本件對原告而言，費用分類之重要性更關係公司之存續，非如被告所稱因不影響營利事業所得額，而未將其轉正為其他費用云云，洵非可採。
⑼至被告復查決定書(証二)理由壹一、後段指摘「我國境
內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」為財政部88年2月4日台財稅第000000000號函（同前揭編頁13參照）（証三）所明釋，據以規範本件應扣繳所得稅款乙點，並不適法，蓋上開函示重點係在闡明「外國事業提供境內電腦訂位訂房之手續費等收入屬我國來源所得」所指外國旅行社之佣金支出，其係對我國境內旅館業、航空公司等營利事業提供內銷服務，其所銷售之勞務，係在中華民國境內使用，即在中華民國境內銷售勞務，係屬內銷佣金，與本案外銷佣金其營收發生地與外銷勞務提供地均在我國境外者，案情殊不相同，被告引以作為本件應比照扣繳稅款之依據，顯屬引喻失義。
⑽又財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋，國內營利
事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題(証四)。係在闡明「勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，……」，其規範要件之情節，重點為「勞務係在國外提供」故免稅，要非如被告所稱「僅指單純銷售佣金性質（註：被告定義之佣金）始有免扣繳之適用」云云，則係釋令意旨解讀錯誤，致倒果為因。
⒉罰鍰部分：
⑴本件係爭國外佣金依（一）所得稅法第8條有關中華民
國來源所得之立法理由(証七)及財政部65年8月30 日台財稅第35817號函釋(証四)、財政部64年6月5日台財稅第34068號函釋(証五)、財政部65年9月24日台財稅第36477號函釋(証六)等函釋規定，其勞務在國外提供，亦在國外使用，非屬我國來源所得，應免徵所得，並免予扣繳，故本件未扣繳稅款並無違誤，已如上述。
⑵因立法院通過之租稅法律係抽象條文且缺少細節規定，
故行政機關均以其發布之釋示函令，補充法律規定之不足，並因釋示函令內容具體、與個案關係直接、最便於解決問題，均以優先適用釋示函令為操作程序（優先適用原則），是納稅義務人所不可避免信賴之基礎。故釋示函令實係目前我國稅捐稽徵實務上，徵納雙方所遵循相當重要之課稅依據。納稅義務人均經由此信賴進行其經濟活動，一旦無法信賴，自無從為適當經營事業。茲原告遵循上揭財政部令釋「勞務提供地在中華民國境外非屬我國來源所得，不必扣繳所得稅之意旨」遂行納稅義務，自無過失責任。查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，有司法院釋字第275號解釋可資遵循。
⒊基上所陳，本件柏菱公司（一）Royal公司係原告之國外
代理商，為原告在國外推銷貨物及引薦客戶，尚非等同民法上所稱之居間人，被告以居間人定義及規範「佣金支出」顯屬錯誤。(二)外銷貨物支付國外代理商Royal公司之外銷佣金，因其代柏菱公司推銷貨物之勞務，係在我國境外提供，依立法理由及上揭財政部應免扣繳所得稅款各函示之意旨，非屬中華民國來源所得。（三）外銷貨物成交者始支付佣金，外銷勞務之提供地與使用地均在境外（四）外銷佣金遠低於查核準則可認定之限額（五）本件系爭外銷佣金業奉被告核定為佣金支出，故本案被告機關囑應扣繳國外營利事業所得稅顯屬錯誤，即原告支付系爭國外佣金未辦理扣繳稅款及補辦扣繳憑單，係信賴財政部前開函釋，並無錯誤，亦無過失責任，應免受罰。被告殊有適用法規顯有錯誤、不適用財政部依法發布公告有效之函令解釋，並侵害人民對政府法規及函令解釋之信賴，洵有未洽，敬請 大院明察，判決如訴之聲明，以維法制及公平正義。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款：
⑴按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國
來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段、第92條第2項及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳......九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。又「我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳。」為財政部88年2月4日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告係柏菱公司負責人，即所得稅法第89條所規定
之扣繳義務人，該公司於92、93年分別給付國外營利事業日本商Royal公司服務費用，未依規定於給付時扣繳所得稅款，經被告查獲，通報被告所屬中南稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款253,483元、237,952元及補報扣繳憑單。
⑶原告主張系爭款項非被告所稱仲介客戶促成交易以外之
「各項服務」或「其他所得」，且Royal公司仲介客戶之營業行為並非發生在我國境內；依財政部65年8月30日台財稅第35817號、64年6月5日台財稅第34068號及65年9月24日台財稅第36477號函釋規定，系爭佣金非屬中華民國來源之勞務所得，應不發生扣繳所得稅問題；復稱被告於核定柏菱公司92年度之營利事業所得稅時，對於系爭給付皆按佣金支出全額認列，與本件復查決定互相矛盾，故原告具備「禁止錯誤」及「信賴保護」之要件云云，資為爭議。
⑷茲就原告所訴各節答辯如下：
①佣金乃居間之報酬，按民法第568條第1項規定，居間
人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。本件依原告所提柏菱公司與Royal公司雙方所簽訂之契約內容以觀，柏菱公司支付Royal公司每筆出貨金額3%~5%之佣金，以補償Royal公司下列服務項目：1、提供海外買方之詳細資料。2、珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。3、提供手工藝相關材料所需資訊。核其權利義務關係，柏菱公司依該契約行為所給付Royal公司之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞者，此觀其雙方契約內容即明。則原告之柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為具屬銷售佣金性質。
②原告主張系爭給付費用為佣金之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得部分。
惟查中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10 款各種所得以外之所得。本件原告為柏菱公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業有業務往來，於92、93年間給付國外營利事業Royal公司系爭款項；對取得該款項之Royal公司而言，其係取得中華民國來源所得，至為顯然。而財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋略以：「在我國境外提供勞務之外銷佣金非屬我國來源所得」、「國內營利事業支付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題」之規定要件事實，於本件Royal公司並非單純代柏菱公司在我國境外推銷貨物之前述說明情節尚非等同；另財政部64年6月5日台財稅第34068號有關「航空公司租用飛機支付修護費等其勞務如在國外提供無稅負」函釋及65年9月24日台財稅第36477號有關「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得」函釋，其規範要件事實，與本件情節亦屬有別，均要難援引適用。
③本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因勞務所
獲之成果，並供原告之公司使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告之公司依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，原告即對之負有扣繳義務，此乃法理之所然。原告辯稱系爭給付款項係提供勞務「居間」之報酬，而居間之提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅即無扣繳義務云云，洵非可採。
④至原告訴稱被告於核定柏菱公司92年度之營利事業所
得稅時，對於系爭給付皆按佣金支出全額認列，與本件復查決定互相矛盾乙節。查本件原告之公司92及93年度給付國外Royal公司系爭款項，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之收益（非屬居間關係所取得之勞務所得），已如前述，自應辦理扣繳，與柏菱公司92年度營利事業所得稅之核定（無論該公司申報為佣金支出或其他費用，被告皆以費用核定之），係屬二事，原告顯係誤解。
⑤有關原告主張雖未辦理扣繳，實已具備「禁止錯誤」
及「信賴保護」之要件乙節；按財政部函釋僅指單純銷售佣金性質者始有免扣繳之適用，其構成要件相當明確，一般人只要稍加注意均能分辨，並無混淆情事，柏菱公司雖以出貨金額之一定比率計算給付系爭款項，惟依其契約載明權利義務包括受領其他服務，與原告主張前開財政部免予扣繳之情節有別，並非難以分辨，原告如有疑義亦可向稽徵機關詢問解決，亦無不能注意情事，原告既係法定扣繳義務人，自應注意履行系爭扣繳義務使之合於法律規定，其應注意並能注意而不注意，致違反扣繳義務，不因其主觀上認屬銷售佣金性質，而異其違章事證之明確性，揆諸首揭規定，洵無不合。
⑸至原告主張被告以財政部88年2月4日台財稅第
000000000號函釋規範本件應扣繳所得稅款並不適法乙節，查大院95年度訴字第02492號判決書（為原告與本件相同案情不同年度之判決書，理由四、(二)審認所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得以外之所得而言，即以取得來源地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。而上開財政部函釋符合該法條規範意旨，自得予援用，且亦均駁回原告其他之訴在案，併予陳明。
⒉罰鍰：
⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規
定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款前段所明定。
⑵本件原告未依規定於柏菱公司給付Royal公司服務費用
時扣繳稅款253,483元、237,952元，經被告查獲並通報被告所屬中南稽徵所函請原告依限補繳應扣未扣稅款及繳納期限後10日內補報扣繳憑單，原告依限補繳稅款並補報扣繳憑單，原告核有所得稅法第114條第1款前段所定該當處罰之情節，其縱非故意仍難卸免其過失責任，依首揭規定，仍應受罰，被告原核定按應扣未扣稅款處1倍罰鍰253,483元、237,952元並無違誤，惟系爭罰鍰應計至百元止，復查決定追減83元、52元，變更罰鍰為253,400元、237,900元，徵諸首揭規定，並無違誤。
據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，嗣於96年8月10日由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．在中華民國境內取得之其他收益。
」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．機關、團體、事業或執行業務者．．
．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．
．．事業負責人。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款中段及第92條第2項所明定。
三、次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳．
．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。
四、查原告係柏菱負責人，該公司於92至93年間給付國外營利事業日本商Royal 公司系爭服務費用，涉嫌未依規定扣繳20%稅款分別為253,483 元及237,952 元，案經被告機關查獲後，乃發函通知原告限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。原告業已依限辦理補繳暨補報，被告機關乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按其應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰分別為253,483 元及237,952 元。原告對扣繳稅款及罰鍰不服，申經復查結果，除獲准追減罰鍰分別為83元及52元外，其餘未獲變更，原告仍有不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告92年度各類所得暨免扣繳憑單申報書、原告公司營業人電腦資料查詢單、彰化銀行匯出匯款交易憑證影本、系爭服務費之合約書、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告認系爭款項為服務費用，依行為時所得稅法第88 條第1 項第11款、第114 條第1 款前段規定，對原告扣繳稅款並處罰鍰，是否適法？
五、經查：㈠原告主張系爭服務費為所得稅法第8 條第1 項第2 款規定之
勞務報酬，並非被告所主張之所得稅法第8 條第1 項第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益。」因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，原告非扣繳義務人，自無違反扣繳義務等語。
㈡惟按中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列
舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。是系爭服務費是否屬中華民國來源所得，厥為本件原告有無扣繳義務之前提要件，亦即系爭服務費所得如屬中華民國境內所得，即應依法課徵營利事業所得稅及綜合所得稅。
㈢查本件原告為柏菱公司之負責人，該公司係在中華民國境內
經營之營利事業，與國外營利事業Royal 公司有業務往來，於92年至93年間給付Royal 公司上開系爭服務費，皆係由原告公司於我國彰化銀行吉林分行匯款給付，有原告所提出之彰化銀行匯出匯款交易憑證影本附原處分卷第58-61 頁可稽，對取得該款項之國外營利事業Royal 公司而言，其係取得中華民國來源之所得，至為明顯。
㈣原告固稱依財政部65年8 月30日台財稅字第357817號函釋：
「．．．在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅．．．，國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題．．．。」本件為外銷佣金，自不發生扣繳問題等語。惟查，依原告所提所謂外銷佣金合約書（Agreement ）第2 段記載：「...andprovide with all the information of oversea buyers
as to supply their name and address and to informbuyers' request and also to handle to solve thecomplain or claim in between craftland and foreignbuyers abroad.」揭明原告公司與Royal 公司間並非僅單純佣金合約而已，Royal 公司尚且，除⑴須提供其買者之姓名、地址及買者之請求外，並且⑵須負責處理解決客戶之抱怨及請求等事項，有該合約書影本附原處分卷第57頁足稽，足知原告所據之合約書尚包括「客戶資訊之提供」及「客戶紛爭之解決」，係原告公司使用日本Royal 公司之資源服務與相關資訊之使用，核其權利義務關係，已超出居間契約之範圍，係屬綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務，顯難與一般單純之外銷佣金合約相比擬，原告主張係單純外銷佣金合約，難以採憑，自無上開單純外銷佣金函釋之適用；又財政部65年9 月24四日台財稅字第36477 號：「．．
．國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得．
．．」等函釋，均與本件情況迥不相同，均無適用之餘地。
㈤又所得稅法第8 條第3 款規定：「在中華民國境內提供勞務
之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」等語。惟查所謂「中華民國來源所得」者，係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，而參酌上開財政部諸函釋之意旨，既均認為不必課稅，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係。本件既係由國外向中華民國境內提供其因勞務所得之成果「商情資訊」即客戶之個人基本資料等，並供原告使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告主張要求Royal 公司提供客戶資料等資訊，乃令Royal 公司推銷產品促成交易之必要手段，均屬仲介客戶推銷貨物之範圍，並防止Royal 公司退貨或濫行仲介客戶等云，亦直接承認Royal 公司不僅推銷其產品外，並提供客戶資訊資料明確屬實，且所稱要求Royal 公司提供客戶資訊等服務，乃推銷之必要手段等云，核屬原告公司與其仲介人間之內部關係，尚非被告所得置喙，並不影響原告公司所提上開合約書具備要求Royal 公司提供原告有關客戶資訊服務之事實。
㈥末查原告雖主張系爭給付款係為提供勞務之報酬，其勞務之
提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅云云。惟按民法第
568 條第1 項規定：「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」可知媒介居間給付報酬之前提，居間人須限於因其仲介「成立」買賣者，始得向本人請求給付居間報酬，並非一有居間勞務之提供即應給付居間報酬，原告主張所給付者為提供勞務之報酬，要無可採。則原告公司司給付系爭服務費，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為系爭款項屬銷售佣金性質自無外銷佣金認列之適用。又，原告並不爭執系爭服務費係由國內匯款，原告所以支付對價予日本Royal 公司，實係因Royal 公司提供綜合性服務所致，其資訊服務提供地雖屬境外，然該等資訊使用地卻在中華民國境內，並由在中華民國境內之原告以匯款方式而取得系爭服務費，自發生境內使用境內付款之連結關係，而應認屬中華民國來源所得，則該所得自屬所得稅法第8 條第1 項第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。原告主張應屬同條第1 項第3 款之所得，容有誤解，不能採取。
六、罰鍰部分：㈠按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處
罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款前段所明定。
㈡查財政部上開65年8 月30日台財稅第35817 號函釋，就其文
義解釋，當僅對單純銷售佣金性質者始有免予扣繳之適用，並未及提供綜合性服務業者在內，適用上有疑義者，自可於申報前先行向主管之稅務機關查詢，以免自行解讀造成之誤會，其不為此圖，卻擅自解讀以致延誤申報之時機或未申報者，自難免其注意而疏未注意之過失責任，而難辭其咎，自無所謂禁止錯誤及信賴保護之問題。原告既為系爭款項之法定扣繳義務人，自應特別注意履行系爭扣繳義務使之合於法律規定，不因其主觀上認屬銷售佣金性質，而脫免其應注意能注意而不注意，致違反扣繳義務，縱非故意仍難卸免其過失責任，而免罰。從而原告未依所得稅法第88條及92條規定辦理扣繳稅款暨申報扣繳憑單，被告因而依所得稅法第114條第1 款前段規定，按各年度應扣未扣之稅額分別處1 倍之罰鍰為253,400 元及237,900 元，於法自屬有據。
七、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告為柏菱公司負責人，該公司於92至93年間給付日本商Royal 公司系爭服務費用，涉嫌未依規定扣繳20% 稅款分別為253,483 元及237,952 元，乃發函通知原告限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按其應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰分別為253,483 元及237,952 元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
書記官 陳 清 容