臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02287號原 告 甲○○訴訟代理人 陳光雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年4月30日台財訴字第09600061710 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係柏菱股份有限公司（以下簡稱柏菱公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）90年10月23日、91年5 月2 日、91年10月31日及92年5 月26日，分別給付國外營利事業日本商Royal Pearl Inc.（以下簡稱Royal 公司）服務費用依序為新臺幣（下同）1,928,
600 元、1,564,837 元、1,319,800 元及1,745,021 元，未依規定扣繳稅款385,720 元、312,967 元、263,960 元及349,004 元，案經被告查獲後，乃發函通知原告限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。嗣因其未依限補繳及補報，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，除補徵應扣繳稅額外，並按其應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰依次為1,157,160 元、938,901 元、791,880 元及1,047,012 元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部以95年5 月26日台財訴字第09500074280 號訴願決定，關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回。案經被告95年12月11日財北國稅法字第0950230719號重核復查決定書（下稱原處分）分別准予追減罰鍰90年度60元、91年度1 元、80元及92年度12元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、柏菱公司經營出口業務，由於受資金與人才所限，又乏客戶關係，致未能自行在國外設立營業據點，故須仰賴掌握銷售通路之國外代理商推銷貨物及引薦客戶，方能促成交易。外銷佣金乃因外銷業務給付國外代理商仲介客戶推銷貨物之報酬，係維持業務與商譽所必須。Royal 公司為柏菱公司之國外代理商，其仲介客戶促成交易，柏菱公司自應依約支付國外佣金。換言之，其仲介客戶未促成交易者，柏菱公司並未支付佣金。本件柏菱公司於90年10月23日、91年5 月2 日、91年10月31日及92年5 月26日分別給付Royal 公司1,928,60
0 元（美金58,077元）、1,564,837 元（美金45,202元）、1,319,800 元（美金38,206）及1,745,021 元（美金50,722.51 元）均係完成交易之佣金支出，並非被告所稱之「提供各項服務費用」。
㈡、按所得稅法第8 條有關中華民國來源所得之立法理由及財政部65年8 月30日台財稅第35817 號、64年6 月5 日台財稅第34068 號、65年9 月24日台財稅第36477 號函釋，勞務報酬均以勞務提供地是否在我國境內為準，作為所得稅來源劃分之認定標準。所得稅法第8 條有關中華民國來源所得之立法理由及各函釋意旨均在指明「勞務在國外提供，其應得之報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳」。本案Royal 公司之勞務均係在國外提供，並在國外使用，故均非屬我國來源所得甚明。次按財政部94年11月30日台財稅字第09404574180 號函釋意旨，凡前經發布之釋示函令已納入94年出版之彙編者，依法均應繼續援引適用該等釋示函令。
上開函釋均已編入財政部稅制委員會94年12月編印之「所得稅法令彙編」，是政府相關權責機關既於決定相關所得稅法函釋是否繼續適用時，將上開系爭函釋編定納入繼續援引適用函釋之範圍，相關機關即應受該等函釋之拘束。併有最高行政法院96年5 月25日96年度判字第934 號、96年8 月13日96年度判字第1439號判決可參照。
㈢、柏菱公司與Royal 公司於合約中，雖規定Royal 公司須提供海外買方詳細資料、珠寶飾品界與一般產品的流行趨勢及提供手工藝相關材料所需資訊，然其目的乃係要求Royal 公司提供客戶所在及各客戶對樣式、材質等需求之資訊，此乃Royal 公司推銷貨物、促成交易之必要手段，始可因其報告或媒介而成立，係屬國際貿易上仲介交易之常態，均係仲介客戶推銷貨物所須提供之服務範疇。訴願決定認為該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得，變動人民納稅義務之內容，依最高行政法院96年度判字第934 號判決意旨，認有適用法規不當之違法。又系爭所得勞務提供地在中華民國境外，其勞務報酬，雖係由原告於我國彰化銀行吉林分行匯款給付，而認定為「中華民國境內取得之其他收益」乙點係屬誤解法律。蓋本件原告支付國外仲介商在國外提供勞務之報酬，因原告在國外並無分支機構，自須在國內銀行結匯支付，否則如何支付？又本案勞務提供地在國外，依所得稅法第8 條第3 款規定即非屬中華民國來源所得，至於由何人支付或由何地支付，在所不問，有最高行政法院96年度判字第934 號判決可參。
㈣、至要求Royal 公司於遇有客戶對貨品有不滿意見，或遇客戶帳款未按約定支付情形時，有出面協助處理義務，乃係防止Royal 公司為賺取佣金而吹噓貨品品質或濫行仲介客戶造成呆帳，及為防止退貨以避免代理商推銷貨物促成交易之不能成就，此乃國外代理商應盡善良管理人之責。本件雖有該項服務之約定，雖非屬單純之居間，惟其勞務亦係在國外提供，依前揭最高行政法院96年度判字第934 號判決要旨，非屬我國來源所得應免扣繳所得稅。系爭所得係屬所得稅法第8條第3 款「勞務報酬」之所得，即非同條第11款「其他收益」之所得。依所得稅法第8 條第3 款與第11款規定之立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。換言之，所得之定性，倘無法涵攝至該條前10款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。換言之，所謂應課稅之「所得」，由於該概念事實上所可能包含之態樣種類繁多，因此所得稅法第8 條對課稅客體進行立法定義時，乃以第1 至10款例示其典型樣態，為輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括性之規定，以免遺漏。然而，對於此種概括規定，仍應依憲法第19條之租稅法律主義之精神，在法律規定的最大範圍內為涵攝適用，尚非可任由行政機關恣意類推適用或恣意增減條件以限制擴張適用範圍。
㈤、本件訴願決定及原處分均限縮解釋，僅將佣金侷限於民法定義，指摘佣金乃居間之報酬，按民法第568 條第1 項規定，居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬，固非無據；惟依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條第5 項第4 款規定，代理商或代銷商之佣金收益，要非僅限被告所稱「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為範圍。應尚包括代理商或代銷商之勞務報酬，財稅機關之定義與查核準則之規定自相矛盾。訴願決定書理由指摘：「Royal 公司除須提供上述資訊服務外，尚須代理柏菱公司解決商品買賣交易後所生之客戶申訴問題或客戶帳款未按約定支付時，有出面協助處理義務等，核其權利義務關係，已超出居間契約之範圍，此觀其雙方契約內容即明。則柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為系爭款項屬銷售佣金性質。」乙點，與90及91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書全按佣金支出全額認定，而規範扣繳稅款時又按全非佣金支出計算，其前後主張不一，豈不互相矛盾，足見本件全以稅收為考量，刻意限縮免稅範圍，被告寧願違背財政部明令公佈釋示函令之意旨，非但有違公平正義，且將陷外貿企業正常經營之持續與發展難以為繼。另被告營利事業所得稅結算申報書係政府之公文書，須經層層複核、校對始能定稿、何其慎重，影響營利事業之權益至深且鉅，就本件對原告而言，費用分類之重要性更關係公司之存續，非如被告所稱因不影響營利事業所得額，而未將其轉正為其他費用云云，洵非可採。
㈥、又財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函釋，列在所得稅法第8 條第3 款－勞務報酬專章，國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。係在闡明「勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，．．．」，其規範要件之情節，重點為「勞務係在國外提供」故免稅，要非如被告所稱「僅指單純銷售佣金性質（註：被告定義之佣金）始有免扣繳之適用」云云，則係釋令意旨解讀錯誤，致倒果為因。本件國外代理商之勞務，在國外提供，其「勞務係在我國境外提供」，其情節並無不同。至原處分指摘財政部88年2 月4 日台財稅第000000000 號函釋據以規範本件應扣繳所得稅款乙點，並不適法，蓋上開函釋重點係在闡明「外國事業提供境內電腦訂位訂房之手續費等收入屬我國來源所得」所指外國旅行社之佣金支出，其係對我國境內旅館業、航空公司等營利事業提供內銷服務，其所銷售之勞務，係在中華民國境內使用，即在中華民國境內銷售勞務，係屬內銷佣金，與本案外銷佣金其營收發生地與外銷勞務提供地均在我國境外者，案情殊不相同，被告引以作為本件應比照扣繳稅款之依據，顯引喻失義。
㈦、查核準則第92條第5 項第4 款規定所稱之佣金並非如被告所稱僅限民法第568 條第1 項規定之居間，即「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為限，尚包括代理商或代銷商之佣金收益，已如上述，已有適用法規不當之違法。本件原告國外代理商之勞務均在國外提供，惟依所得稅法第8 條規定及立法理由，已明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。依上揭財政部各令釋意旨，均在闡明「勞務係在我國境外提供，非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題」。訴願決定書所稱「按本部函釋僅指單純銷售佣金性質者始有免扣繳之適用，其構成要件相當明確，一般人只要稍加注意均能分辨，並無混淆情事」乙點，怎會有財政部95年5 月26日之第1 次訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」之決定。至「訴願人如有疑義亦可向稽徵機關詢問解決，亦無不能注意情事」乙點，令人不禁錯愕，蓋稅務行政不是依法辦理，而須聽憑稅務長官解讀？稅務長官之學識經驗雖俱佳，但是否可確保絕對正確不無疑問，而非從法令規定證明納稅義務人是否違法，如何使人民信服，學識隱含稅官個人能力，不代表稅官稽徵實務斷然可信而絕不出錯。97年5月2 日聯合報載，財政部所轄國稅單位的租稅核定，錯誤率高得離譜，到90年6 月為止，納稅人提請復查之案件中，竟然有高達54.30%的比率被更正註銷，可見稅捐機關常存有恐有圖利他人之壓力，致「寧願錯殺一百，而不錯放一人」之錯誤觀念。
㈧、因立法院通過之租稅法律係抽象條文且缺少細節規定，故行政機關均以其發布之釋示函令，補充法律規定之不足，並因釋示函令內容具體、與個案關係直接、最便於解決問題，均以優先適用釋示函令為操作程序（優先適用原則），是納稅義務人所不可避免信賴之基礎。故釋示函令實係目前我國稅捐稽徵實務上，徵納雙方所遵循相當重要之課稅依據。納稅義務人均經由此信賴進行其經濟活動，一旦無法信賴，自無從為適當經營事業。茲原告遵循上揭財政部令釋「勞務提供地在中華民國境外非屬我國來源所得，不必扣繳所得稅之意旨」遂行納稅義務，應有「信賴保護」、「禁止錯誤」及「罪疑惟輕」等原則之適用，依據司法院釋字第275 號解釋意旨，自無過失責任。再本件原告國外代理商之勞務均在國外提供，其所得勞務報酬依最高行政法院96年5 月25日96年判字第934 號判決意旨非屬中華民國來源所得，不必扣繳所得稅，否則不僅不符合所得稅法規定，且和憲法第19條租稅法律主義相牴觸。又所得稅第8 條立法理由及財政部解釋函令均闡明勞務在我國境外提供，其收入非屬我國來源所得，故原告於支付時未予扣繳係有所本，上述最高行政法院判決要旨見解亦同。被告指摘本件原告違反扣繳業務「縱非故意仍難卸免其過失責任」乙節顯屬欲加之罪，難道最高行政法院法官之見解亦屬違法？
二、被告主張之理由：
㈠、佣金乃居間之報酬，按民法第568 條第1 項規定，居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。本件依原告所提柏菱公司與Royal 公司雙方所簽訂之契約內容以觀，柏菱公司支付Royal 公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償Royal 公司的下列服務項目：１、提供海外買方之詳細資料。２、珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。３、提供手工藝相關材料所需資訊。核其權利義務關係，柏菱公司依該契約行為所給付Royal 公司之報酬，並非就因其居間契約成立給予酬勞者，此觀其雙方契約內容即明。則原告之柏菱公司給付系爭款項，顯非僅單純因居間銷售之法律行為關係，自與居間要件不合，即難謂為具屬銷售佣金性質。
㈡、按中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。本件原告為柏菱公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業有業務往來，於90至92年間給付該國外Royal公司系爭款項；對取得該款項之Royal 公司而言，其係取得中華民國來源所得，至為顯然。而財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函釋略以：「在我國境外提供勞務之外銷佣金非屬我國來源所得」、「國內營利事業支付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題」之規定要件事實，於本件Royal 公司並非單純代柏菱公司在我國境外推銷貨物之前述說明情節尚非等同；另財政部64年6 月5 日台財稅第34068 號有關「航空公司租用飛機支付修護費等其勞務如在國外提供無稅負」函釋及65年9月24日台財稅第36477 號有關「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得」函釋，其規範要件事實，與本件情節亦屬有別，均要難援引適用。
㈢、本件既係由國外公司向中華民國境內提供其因勞務所獲之成果，並供原告之公司使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告之公司依其契約而給付系爭款項予外國公司者，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益，依同法第88條及第89條規定，原告即對之負有扣繳義務，此乃法理之所然。原告辯稱系爭給付款項係提供勞務「居間」之報酬，而居間之提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅即無扣繳義務云云，洵非可採。至原告訴稱被告於核定柏菱公司90、91年度之營利事業所得稅時，對於系爭給付皆按佣金支出全額認列，與本件重核復查決定互相矛盾乙節。本件原告之公司90、91、92年度給付國外Royal 公司系爭款項，核屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之收益（非屬居間關係所取得之勞務所得），已如前述，自應辦理扣繳，與柏菱公司90、91年度營利事業所得稅之核定（無論該公司申報為佣金支出或其他費用，被告皆以費用核定之），係屬二事，顯係原告誤解。
㈣、有關原告主張未辦理扣繳並無過失乙節；按財政部函釋僅指單純銷售佣金性質者使有免扣繳之適用，其構成要件相當明確，一般人只要稍加注意均能分辨，並無混淆情事，柏菱公司雖以出貨金額之一定比率計算給付系爭款項，惟依其契約載明權利義務包括受領其他服務，與原告主張前開財政部免予扣繳之情節有別，並非難以分辨，原告如有疑義亦可向稽徵機關詢問解決，亦無不能注意情事，原告既係法定扣繳義務人，自應注意履行系爭扣繳義務使之合於法律規定，其應注意並能注意而不注意，致違反扣繳義務，不因其主觀上認屬銷售佣金性質，而異其違章事證之明確性，縱非故意仍難卸免其過失責任，依行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款中段、第92條第2 項及第114 條第1 款規定，仍應受罰，而原告未於期限內補繳前述應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，被告重核復查決定依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按各年度應扣未扣之稅額處3 倍罰鍰1,157,100 元、938,900 元、791,
800 元及1,047,000 元，並無違誤。
㈤、至原告主張被告以財政部88年2 月4 日台財稅第000000000號函釋規範本件應扣繳所得稅款並不適法乙節，鈞院95年度訴字第2492號判決書審認所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得以外之所得而言，即以取得來源地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。而上開財政部函釋符合該法條規範意旨，自得予援用，且亦均駁回原告其他之訴在案，併予陳明。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係柏菱公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於90至92年間給付國外營利事業日本商Royal 公司服務費用分別為1,928,600 元、1,564,837 元、1,319,800 元及1,745,021 元，為被告認其有未依規定扣繳稅款385,720 元、312,967 元、263,960 元及349,004 元情事，乃發函通知原告限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。嗣因其未依限補繳及補報，遂依所得稅法第114 條第1 款規定，除補徵應扣繳稅額外，並按其應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰分別為1,157,160 元、938,901 元、791,880元及1,047,012 元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部以95年5 月26日台財訴字第0950007428
0 號訴願決定，關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回。案經被告95年12月11日財北國稅法字第0950230719號重核復查決定書分別准予追減罰鍰90年度60元、91年度1 元、80元及92年度12元。原告仍對該罰鍰部分不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告95年12月11日財北國稅法字第0950230719號重核復查決定書、財政部95年5 月26日台財訴字第09500074280 號、96年4 月30日台財訴字第096000 61710號訴願決定書、被告處分書（編號：Z0000000000000、Z0000000000000、Z0000000000000）、支出明細表、彰化銀行交易憑證、外匯交易申請書、被告中南稽徵所財北國稅中南綜所字第0930010473號限期補繳函及送達回執等件影本為證（原處分卷第4-8 、16-27 、41-42 、55-59 、68-72 、81-84 、94-99 、105 、198-200 頁；本院卷第23-31 、55、114 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件Royal 公司係原告之國外代理商，為原告在國外推銷貨物及引薦客戶，尚非等同民法上所稱之居間人，被告以居間人定義及規範「佣金支出」係屬有誤，依查核準則第92條第5 項第4 款規定，支付代理商及代銷商之勞務報酬亦屬佣金支出。而柏菱公司支付國外代理商Royal 公司之外銷佣金，因Royal 公司代柏菱公司推銷貨物之勞務，係在我國境外提供，依所得稅法第8 條有關中華民國來源所得之立法理由及財政部65年8 月30日台財稅第35817 號、64年6 月5 日台財稅第34068 號、65年9月24日台財稅第36477 號函釋之意旨，乃非屬中華民國來源所得；而柏菱公司90、91年度營利事業所得稅結算申報，就系爭佣金部分亦經被告核定為佣金支出無誤。況原告支付系爭國外佣金未辦理扣繳稅款，係信賴稅法之明文規定及財政部前開函釋，應有「信賴保護」、「禁止錯誤」及「罪疑惟輕」等原則之適用，而無何過失責任，應免受罰云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第3 條、第88條第1 項第2 款、第89條第
1 項第2 款、第92條第2 項、第114 條第1 款分別定有明文。由上述所得稅法第3 條規定比較觀察可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。
㈡、次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1 項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」同法第71條第1 項、第73條第1 項著有規定；是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。
㈢、復按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定；第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務提供地在國外，縱其使用地在國內者，亦非中華民國來源所得（最高行政法院96年度判字第934 號判決意旨參照）；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，則係以收益取得地是否在我國境內為判斷標準。核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1 至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
㈣、再按所得之取得於私經濟市場中大致可分為以「財產」、「勞務」交換而取得2 大類。而就透過「財產」交換而取得部分，所謂「財產」交換，可細分為「有體財物」及「無體財產權」之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過「勞務」交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有改制前行政法院58年判字第264 號判例意旨可資參照。本件原告主張柏菱公司給付Royal 公司之系爭給付服務費係就該公司在境外提供勞務之報酬，依上述所得稅法第8 條第3 款反面解釋，並非中華民國來源所得，惟為被告所否認，並認該報酬並非單純勞務提供之對價，而無該條款之適用，是本件首應釐清者，乃在柏菱公司給付Royal 公司之費用，是否為Royal 公司提供勞務之報酬？
㈤、按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因居間仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，而「居間人，以契約因其報告或媒介而成立為限，得請求報酬。」亦為民法第568 條第1 項所明定。經查，觀諸柏菱公司與日本Royal 公司所簽訂之上開協議書內容所載（見本院卷第55、114 頁），柏菱公司支付Royal 公司每筆出貨金額3% ～5% 之佣金，以補償該公司下列服務項目：⒈提供CRAFTLAND INC （柏菱公司）海外買方之詳細資料。⒉珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。⒊提供珠寶及手工藝品之技術知識（know -how ）及所需材料，足見日本Royal 公司並非單純僅為原告在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括提供海外珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢及手工藝相關材料技術知識予柏菱公司，並非單純提供仲介勞務，尚兼及特殊技術及專門知識之提供（寓有權利金之性質），是柏菱公司與Royal 公司之協議，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以每筆出貨金額之上述比例計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則柏菱公司依約給付Royal 公司之系爭款項，僅能認係Royal 公司提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係Royal 公司單純提供仲介勞務之對價。
故柏菱公司給付Royal 公司系爭報酬，既非Royal 公司單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8 條條第3 款反面解釋之適用，乃堪認定。原告主張系爭報酬係以Royal 公司仲介促成交易始給付，為完成交易之佣金支出，前述蒐集商情及提供技術知識之約定，亦係屬Royal 公司對柏菱公司提供仲介銷貨服務之範疇，況Royal 公司並未提供技術知識之服務，柏菱公司給付系爭款項，均係佣金支出云云，核與法律規定及前開契約內容之文義不符，原告復未另行舉證以實其說，其空言主張，自無可採。且本院上開說明，並未排除代理商或代銷商於佣金勞務提供者之外，而與查核準則第92條第5項第4 款規定，並無牴觸之處；復無涉財政部88年2 月4 日台財稅第000000000 號函釋內容，乃附此敘明。
㈥、再查，系爭柏菱公司Royal 公司給付之上述費用，復均係由柏菱公司自我國彰化銀行吉林分行匯款給付，為原告所不爭，並有其提出之外匯交易申請書、交易憑證等件影本在卷可憑（見本院卷第71-78 頁），是對取得系爭款項之國外營利事業Royal 公司而言，系爭款項自屬伊自「中華民國境內」取得之收益。核柏菱公司給付Royal 公司之費用並不屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，已於前述；且依其內容混合之契約性質，亦無法歸諸所得稅法第8 條第1 款至第10款範疇，則Royal 公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8 條第11款規定之適用，而屬伊取得之中華民國來源所得，亦堪認定。至財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函釋：國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題；財政部64年
6 月5 日台財稅第34068 號函釋：貴公司向甲公司租用747型飛機，並委託X 國乙航空公司修護，有關各項支出之課稅疑義，分別答復如次：1 給付甲公司提供飛機器材之勞務費、倉儲費及運輸費，暨償付甲公司在國外支付之律師費及保護其本身利益之勞務費用，其勞務如係國外提供，應准免徵所得稅。2 給付乙航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用、稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。3 應付X 國甲公司租金每月XX萬美元，應依法扣繳所得稅款；財政部65年9 月24日台財稅第36477 號函釋：國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳等函釋，均係針對單純於國外提供勞務獲致之報酬所為之解釋，核與本件情節不同，自無從比附援用，併此敘明。
㈦、另按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」乃行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。如前所述，柏菱公司給付Royal 公司之系爭費用符合前揭所得稅法第8 條第11條規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而屬Royal 公司之中華民國來源所得，依上揭所得稅法第3 條第3 項規定，自應課徵營利事業所得稅，從而，被告認原告為柏菱公司之負責人，屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，有未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款之違章事實，自無違誤，且經本院以95年度訴字第2492號判決確認其合法性在案。該判決雖為原告不服，提起上訴，但迄今仍未經最高行政法院變更，是仍無足為何有利原告之認定。至柏菱公司90、91年度營利事業所得稅，因不論係給付服務費用或佣金費用，皆屬費用支出，並不影響營利事業所得稅之核定，亦不因此得變更系爭費用支出應予扣繳之事實，是原告主張被告於核定柏菱公司90、91年度之營利事業所得稅時，對於系爭費用皆按佣金支出全額認列，與本案綜合性業務服務費用互相矛盾云云，亦有誤解，並無可取。
㈧、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。本件原告為柏菱公司負責人，就該公司給付Royal 公司之上述費用負有扣繳義務，業於前述，其未依法扣繳，自有違法故意。縱其誤認財政部上開65年8 月30日台財稅第35817 號等僅對單純銷售佣金性質者始認免予扣繳之函釋，於系爭綜合性業務服務契約有所適用，亦難解其應注意先行向主管之稅務機關查詢，以免自行解讀造成之誤會，卻疏未注意，逕擅自解讀以致未申報之過失責任，而與信賴保護禁止錯誤及罪疑惟輕等原則無涉。原告既為系爭款項之法定扣繳義務人，自應特別注意履行系爭扣繳義務使之合於法律規定，不因其主觀上認屬銷售佣金性質，而脫免其應注意能注意而不注意，致違反扣繳義務，縱非故意仍難卸免其過失責任，而免罰。從而被告以原告未依所得稅法第88條及92條規定辦理扣繳稅款暨申報扣繳憑單，經令其限期補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，而未於限期內補繳應扣未扣之稅款，遂依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按各年度應扣未扣之稅額分別處3 倍之罰鍰如上述，於法自屬有據。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告未於期限內補繳前述應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按各年度應扣未扣之稅額處3 倍罰鍰分別為1,157,100 元、938,900 元、791,800 元及1,047,000 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
書記官 黃明和