臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02210號原 告 甲○○訴訟代理人 林信和 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月21日台財訴字第09600140470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之子吳昕達【民國（下同）00年出生】、吳昕陽（00年出生）及吳昕昌（00年出生）年紀輕，卻持有鉅額財產，經被告選案調查，依資料查得原告於民國（下同）87年至91年間及93年間，自其台新國際商業銀行（下稱台新銀行）帳戶提領存款，分別轉帳匯入其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌之同銀行帳戶，合計新臺幣（下同）103,600,000元（詳如附表所示），且於被告調查基準日（93年10月20日）前均無資金回存情形，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，案經審理違章成立，核定應納贈與稅額合計24,065,385元及罰鍰合計24,065,385元（詳如附表所示）。原告不服，主張係屬資金週轉借貸關係，並非贈與云云，申請復查，經被告95年12月1 日財北國稅法字第0950240603號復查決定書准予追減88年度罰鍰85元，其餘復查駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告所為系爭資金係原告贈與其3 子之認定，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.被告對於原告所為本件核課贈與稅之行政處分，因未能詳細調查致有錯誤認定事實之不當、有悖於日常生活之經驗法則，並嚴重違反依法行政、誠實信用、客觀中立等行政法之一般原則：
⑴查被告僅憑原告與3子間銀行存款之往來，恣意認定其
為贈與，不顧銀行匯款除了贈與之原因外，更有借款、還款、支付貨款等原因，非經調查審認，豈能草率臆測、推斷？何況原告與3 子間根本不存在任何贈與契約，且依一般日常生活之經驗法則及國人之風俗民情判斷，原告因經營家族事業與親人間常須有資金借貸之往來，此為合情合理之常態事實；贈與為非常態事實，揆諸舉證法則，自應由被告負舉證責任。
⑵本件原告與3 子間資金流通之法律原因，顯屬民法上之
消費借貸契約，被告未能細心勾稽，徒然以「調查基準日」之僵化概念，不顧法律真諦與事實真相，偏執認定其為贈與，並據以違法課稅，已嚴重違反行政程序法明揭之法治國原理，而有依法應予撤銷之情形：
①查原告於93年9 月20日分別轉帳10,000,000元予吳昕
達、吳昕陽，渠2 人於93年10月22日即分別將10,000,000元匯還原告帳戶（原證24）。試問果依照被告之認定標準，此豈非借貸？被告竟以所謂「調查基準日（即93年10月20日）」，逕將原告與吳昕達等2 人間合於日常生活經驗法則之借貸行為，虛擬成莫須有之贈與行為，實無法令人甘服。從而，原告無法接受被告不顧實情之認定，亦無法坐視被告公然違反行政程序法所揭示之行政法一般原則，其中包括依法行政之原則（行政程序法第4 條）、誠信原則（行政程序法第8 條），以及中立原則，亦即「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」（行政程序法第9 條）。②且按行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即
就具體事件闡明事實關係，如行政機關對處分之構成要件事實，判斷之結果與真象不符，勢將影響行政處分內容之正確性，此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因。茲查：
原告身為大型企業之經營者，與家屬、親屬間，確
實因經營商業或多或少持有公司及關係企業之股票或基金。為因應各企業之經營策略及個人股權調整之考量，各人之持股及基金份額每有異動，親屬間資金亦互有週轉往來，實非關贈與。原告與家屬、親屬間資金之往來，均屬資金互為調借之往來，向來未曾、也不可能有不可告人之資金往來秘密，更無任何逃漏稅捐之意圖或行為，此由原告與家屬、親屬間資金往來向以銀行匯兌方式為之，且資金互有進出，往來帳目一清二楚，可見非屬單向之贈與。
被告列舉原告自87年8 月13日至93年9 月20日之間
匯予3 子17筆，分別為吳昕達7 筆計4,750 萬元、吳昕陽7 筆計3,850 萬元、吳昕昌3筆 計900 萬元。上述匯款均係原告之3 子，分別學成歸國加入家族企業集團後，因需增加其持股而分別商請原告墊借之款項。
原告與家屬、親屬間向來光明正大經由銀行匯款互
為資金之週轉往來，絕無隱匿資金之情事，惟因被告書函查詢原告自87年至93年間轉存3 子之資金是否已經匯還，為避免被告強認原告與兒子間之資金借轉為無償贈與，儘管父子間絕無催債之必要，原告仍洽請3 子將尚未返還之借款，逐筆匯還於原告（參原證20、21、22），是以原告之3 子業於94年
6 月29日已將全數借款匯還予原告，借貸關係全部消滅，事實上原告與3 子間已經不存在任何資金流動可資為作為當事人間存在贈與之判斷基礎。
從而，被告無視於上開各節事實，遽指稱原告與3
子間涉及金錢贈與，殊與事實有誤，徵諸前揭說明，被告對本件原處分之構成要件事實，其判斷之結果與事實真相不符，自已影響原處分內容之正確性，此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，應構成原處分撤銷之原因，故原告據此訴請撤銷，自屬於法有據。
⑶事實上，衡諸事理、常情，原告與3 子間確屬如情如理
之資金調借，原告既已為合理可信之說明，並提出相當之證據以實其說，被告復未能舉出原告涉及贈與之實證，自應為有利於原告之認定：
①查，被告所指稱之受贈人即吳昕達等3 子，非但均已
成年且逐步建立自己之事業，並各自在新光三越百貨股份有限公司（下稱新光三越百貨公司）擔任重要之職務，其中吳昕達更已擔任總經理，吳昕陽擔任執行副總經理，吳昕昌擔任總經理特別助理，各有相當之收入（原證26），於情於理根本無須原告之贈與。②原告為進一步證明本件借貸非關贈與，復於95年6 月
23日與3 子分別作成「債務清償證明書」，鄭重聲明借貸及清償之事實，並願負聲明不實之法律責任，並由臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民間公證人謝孟儒認證在案（參原證27）。
③矧且，被告就本稅務案件查核之發動、調查之過程及
核課之決定，除前述曲解民法上之概念為贈與之認定、不顧事實真相為調查基準日之核定外，其所以列吳昕達等人為選案查核對象之緣由更有違常理。蓋吳昕達與吳昕陽2 人分別為57年次、58年次，現已年近40歲，衡諸現今一般社會之通念，年近40歲之人已不能稱作「年紀尚輕」，且觀乎商場上創業成功之人士，亦不乏此年齡層之人，其若創業成功而擁有鉅額資產，誠非難以想像之異事，是以，被告所謂吳昕達、吳昕陽年紀尚輕，卻持有鉅額資產，並據此將其列為選案調查對象之說法，誠有違現今社會之實際及日常生活之經驗法則。
2.被告對原告所為科處罰鍰之行政處分，違反行政罰法第7條之規範目的，無足維持：
⑴按現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反
行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，而無可非難性及可歸責性，應不予處罰。又現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法（行政罰法第7 條立法理由可資參照）。
⑵被告武斷臆測原告與3 子間有贈與行為卻未依法申報，
違反行為時遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定，遂依同法第44條前段規定科以原告罰鍰處分，惟查：
①被告未盡積極舉證責任，原告欠缺可非難性：
原告及3 子間並未有贈與行為，已如前述，既無贈與行為則當無依法辦理申報之義務，亦無違反遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定可言，其事理至為明確。
被告未予詳查，亦未善盡前揭行政罰法第7 條立法理由所揭示之舉證責任，在原告不具可非難性之前提下，科處原告違反依法申報義務之罰鍰處分，顯有疏誤。
②原告未申報不存在之贈與，行為不具可歸責性：
原告在未有贈與行為之認知下，未向主管稽徵機關辦理申報，則原告主觀上又有何故意或過失可言，被告不顧行政罰法第7 條第1 項關於可歸責性之主觀要件，率爾以原告違反公法上義務為由，科以罰鍰之處分，更屬違法不當。
3.對財政部訴願決定違法、不當之陳述，臚列於下：⑴訴願決定將原告匯款予3 子之行為認定為贈與行為，進而維持被告所為課徵贈與稅之行政處分，實屬速斷：
①按鈞院91年度訴字3252號判決意旨：「稱贈與者，謂
當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第406 條定有明文。依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之為贈與；從而，『當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷』，倘匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。」②然而：
訴願決定以原告與3 子間之存款取款憑條、存款存
入憑條等影本，認定此一匯款行為屬贈與，但此等證據僅能證明原告有匯款之事實，無法推論原告於匯款之時，確有將系爭款項無償給予3 子之意，蓋匯款與無償給與為二事，無邏輯上之必然矣！依一般常理，向人借貸金錢加以利用，事屬恆常，
蓋一般人之所以告貸於人，必定係自身財務狀況周轉不來，將借款加以利用，乃再平常不過之事，試問：豈有人借款之目的非在運用金錢，而係置於戶頭不用乎？縱然有之，亦非常態；況將他人匯入之資金加以利用，若缺乏其他明確之客觀事證，縱可推論受領金錢之一方有允受之意思，然允受之主觀意思並不限於贈與一端，自無法據此當然推斷當事人間有贈與之事實。訴願決定徒以：「且渠等無償取得系爭資金後即轉供購置股票或借與所投資公司週轉之用，亦有相關銀行帳戶資金流程資料可稽，顯見吳昕達君等3 人業以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬受贈無訛」云云，率斷原告與3 子間涉及贈與，非但牽強、違反日常生活之經驗法則，於邏輯之論證上，更見其虛。
訴願決定又以吳昕達等人之清償債務行為，係於所
謂「調查基準日」之後所為，斷言被告之復查決定「經核並無不合」云云，惟所謂「調查基準日」係財政部以行政函釋創設之概念，相關稅捐法律並未見之，則此一調查基準日之限制，顯屬行政函釋濫行增添法律所無之限制，有違法律保留原則，且吳昕達等人僅因於所謂調查基準日後還款，便遭認定為「臨訟補具」之行為，此一推論，更違反了論理法則，蓋此兩者間，實無何等邏輯上之必然性。訴願決定如此推斷認事，已不符經驗法則、論理法則，甚至因違反法律保留原則，而有違憲之虞。
綜上所述，訴願決定就被告未盡舉證之責，即濫行
認定原告之匯款行為涉及贈與，未能予以指摘，反而憑其謬誤之推論維持復查決定，而繼續堅持原告之匯款行為應課徵贈與稅之見解，洵無足採。
⑵訴願決定曲解民法上關於消費借貸契約之規定（民法第
474 條以下參照）及相關法律概念，並嚴重違反舉證責任分配之法則：
①按最高行政法院91年度判字第1436號裁判要旨：「消
費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」②次按，相對於使用借貸皆為無償契約，消費借貸可為
無償亦可為有償契約。未約定有利息或其他報償之消費借貸，貸與人不因移轉金錢或其他代替物於借用人，而得有利益，自為無償契約（參黃立等人合著，民法債編各論（上），頁530 至531 ）。又消費借貸為要物契約，除有當事人之合意外，貸與人須移轉金錢或其他代替物之所有權於借用人後，使借用人取得權利，以消費使用標的物，消費借貸契約始告成立。
③查訴願決定略以：「…又無償之法律行為乃消極事實
，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176 條準用修正前民事訴訟法第277 條、第282 條之當然結果。……。」但查：
民法上之無償契約本不僅限於贈與契約，如未約定
有利息或其他報償之消費借貸，貸與人不因移轉金錢或其他代替物於借用人，而得有利益，自亦屬無償契約。是不能僅以法律關係之當事人間已符合「無償」之要件事實，遂當然推論其間必定成立贈與契約，事理至為明確。然觀乎訴願決定之上開論述，顯然昧於無償之法律行為並非僅有「贈與契約」一端，強將原告所主張之「消費借貸契約」與「有償之法律行為」劃上等號，並遽以推論原告將系爭資金轉帳存入吳昕達等3 兄弟之帳戶內，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，符合無償贈與之認定云云，非但有悖於民法上之一般概念，其推論過程之謬誤，更不言可喻。
再者，消費借貸契約，觀諸民法第474 條以下之規
定，並無規定須以書面為之，或必須給付利息或報償，則消費借貸契約應為不要式契約，不以書面訂立為必要，更不以有償為要件，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸契約，並提出3 子匯還原告借款之存摺影本（參原證18至22）及其債務清償證明書及附件等影本（參原證27）為證，自可堪信原告所稱消費借貸之主張為真實。被告如仍堅持原告係無償贈與金錢予3子，揆諸前揭實務見解及舉證責任分配原則，被告自應就其主張贈與之事實負舉證責任，灼然甚明。
綜上所述，所謂無償之法律行為，並不限於贈與契
約一端，而消費借貸契約，亦無須必以有償為限，訴願決定曲解民法上關於消費借貸契約之法律規定及相關法律概念，據此為錯誤之推論，並違反舉證責任分配之法則，強令原告就所謂「有償法律行為之積極事實」負舉證責任，非但未能糾正被告之謬誤，竟因循上開錯誤之法律見解，率爾維持其復查決定，殊無足取。
⑶訴願決定怠於斟酌原告全部陳述與調查事實及證據結
果，逕自維持被告認定原告有應稅之贈與事實，實有違背「職權調查原則」之違法：
①按訴願法第67條規定：「（第1 項）受理訴願機關
應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。（第2 項）受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據。
但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限。」即所謂受理訴願機關之職權調查原則。
②惟查，吳昕達、吳昕陽於93年10月22日為清償借款
各匯款1,000 萬元予原告時，雖於被告所謂之調查基準日之後，惟此時吳昕達、吳昕陽及原告等均無從獲悉被告已開始調查，則吳昕達等人何來為避免稅捐稽查而迴護掩飾贈與情節並匯款返還原告之動機？蓋：
按所謂調查基準日，係指稅捐稽徵法第48條之1
規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬『未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑。……」。
被告以93年10月20日向新光金融控股股份有限公
司（下稱新光金控公司）查調「投資」資料，作為調查基準日，認吳昕達等人在該調查基準日之後所轉回之款項，不予認列。惟被告於93年10月20日始去函新光金控公司要求查調投資資料，扣除公文郵務往返，則依常理判斷，新光金控公司殆無可能於93年10月20日當日即收受該紙查調函文；況若計入新光金控公司內部收文作業、公文呈閱、轉知等行政流程，豈能合理期待原告甚至吳昕達等人於93年10月20日當日即能知悉被告開始調查之情事，並由吳昕達等人迅速地於93年10月22日匯款返還原告以迴護飾嫌？吳昕達等人於93年10月22日既未知悉被告已開始
調查渠等與原告間涉及贈與之情事，倘不知情，則怎有逃避贈與稅課徵之彌縫動機。實則，原告及吳昕達等人於93年11月底始因被告通知提出說明而獲知涉及稅務案件，並遲至94年6 月10日起因被告陸續發函昕達、昕陽、昕昌等投資股份有限公司調查吳昕達等人轉存資金之文件時，始間接獲悉涉及贈與稅之情（原證29、30、31）；吳昕達等人之所以在93年10月22日將款項匯還予原告，誠因原定之投資計畫因故取消，致暫無使用原告於93年9 月20日匯入渠等戶頭內借款之需要，絕非為逃避贈與稅之彌縫之作。
矧且，所謂「最先作為之日為調查基準日」應解
為「違章事證發現之最先作為日」，否則非但流於「限縮解釋」，易生認定之「恣意性」，更有逾越母法、增加法律所無限制之違憲（司法院釋字第566 號解釋參照）。實則，概括規定之各稅（含贈與稅）調查基準日之認定，仍應以有違章事證之發現為要件，不得與列舉之營業稅等稅目有歧異之認定，否則即有違稅捐稽徵法第48條之
1 立法本旨，且逾越必要之程度。被告雖稱贈與稅之納稅義務人有申報協力義務，惟查營業稅及營利事業所得稅亦採申報制，且營業稅和營利事業所得稅於稅收連結上，分屬稅收之上游和下游，亦互為輔助地位。據此，納稅義務人應誠實申報之協力義務既屬相同，復具輔助地位，則營業稅及營利事業所得稅尚需採較嚴格之認定標準，則贈與稅更不應限縮解釋，自應以有違章事證之發現為必要。
再者，各稅（含贈與稅）之調查基準日，苟不以
違章事證之發現為必要，概依尚未有發現前之「最先作為日」的「派查日」或「調閱日」認定，其目的無非為防稅捐機關之內部人員將即將調查之案件，包含一般之「例行查核」案件，外漏給納稅義務人，故而將稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰之適用空間予以「限縮」。果爾，稅捐機關有將其內部監督機制之破洞風險移轉給納稅義務人承擔，勢將扼殺該條文立法原意，納稅義務人難有稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰適用空間。準此，關於「稅捐稽徵法第48條之1 進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所規定進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日之行政函釋見解，顯有違立法本旨，且逾越必要程度。
③詎料，對於原告上開重要之攻擊防禦方法，且攸關原
告與3 子間是否確實成立贈與契約，訴願決定不僅未說明其取捨之意見，並怠於斟酌原告全部陳述與調查事實及證據結果，單憑僵化之「調查基準日」而因循被告之謬誤，不顧事實之真相，逕為對原告不利之判斷，不僅違反訴願法第67條所規定之職權調查原則，更有違應斟酌全部陳述與調查事實及證據結果之一般性義務，實屬違法、不當。
4.原告所提出經認證之債務清償證明書及93年11月25日法雅客股份有限公司（下稱法雅客公司）93年度臨時股東會議事錄，足證原告與3 子間資金往來之法律原因，為民法上之消費借貸契約：
⑴被告徒然以「調查基準日」之僵化標準，漠視借款人吳
昕達等人在不知有所稱本案「調查基準日」之情形下，因部分借款原因消失而予匯還於原告，以及借款人吳昕達等人已將餘欠全部清償完畢，並經公證「債務清償證明書」等事實，其中包括原告於93年9 月20日分別轉帳借款10,000,000元予吳昕達、吳昕陽，渠2 人嗣因關係企業法雅客公司增資計畫確定取消，乃於93年10月22日分別將所借得之10,000,000元匯還原告（如原證24）。
被告竟以吳昕達、吳昕陽及原告都不可能知悉之「調查基準日（即93年10月20日）」，遽以「渠等3 人已於93年10月22日及94年6 月29日將系爭資金返還乙節，查係於調查基準日後所為，自不足採為由，駁回其復查之申請。經核並無不妥…」維持原復查決定，漠視有利於原告之實證，違法核課。
⑵關乎前述「吳昕達、吳昕陽，渠2 人嗣因關係企業法雅
客公司增資計畫確定取消，乃於93年10月22日分別將所借得之10,000,000元匯還原告」，原告茲補充提出93年11月25日法雅客公司93年度臨時股東會議事錄（原證33）為憑。經查該公司係新光三越百貨公司轉投資之企業（關係企業），依其【承認事項及討論事項】第1 案案由：「本公司截至93年7 月份財務報表及虧損撥補表之討論案」及其說明一、「依據公司法第211 條之規定，公司虧損達實收資本額1/2 時，董事會應即召集股東會報告」、第2 案案由：「討論本公司減資案」、第4 案案由：「辦理現金增資討論案」，可知吳昕達、吳昕陽
2 人確曾因關係企業法雅客公司有減、增資計畫而擬計畫利用機會投資以增加在關係企業之持股，後因法雅客公司各項報表陸續顯示此一投資可能會遭遇下波減資而遭稀釋持股，投資效益有限而作罷，隨即在確定不參加該次增資計畫後之93年10月22日分別將先前（93年9 月20日）各自向原告借得之10,000,000元匯還原告。
⑶以上吳昕達、吳昕陽2 人向原告借錢「有借有還」，並
非獲悉被告所謂的「調查基準日」而還錢，而是借錢目的未達成所以還錢，事實俱在，足證原告與吳昕達、吳昕陽、吳昕昌3 人間確實存在之借貸關係。
5.原告與3子間相關資金往來情形：⑴吳昕達部分：（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00）
①86年10月6 日轉帳存入3,000,000 元，經查係向其母
吳彭吟芳（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00，下同）貸借所得。
②86年10月6 日轉帳存入1,000,000 元，即係向原告（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00）貸借所得。
③86年11月14日次交票據存入3,000,000 元，經查係吳昕達與第三人間之資金往來，與原告無涉。
④86年12月19日轉帳存入5,000,000 元，即係向原告貸借所得。
⑤87年4 月9 日次交票據存入5,000,000 元，經查係吳昕達與第三人間之資金往來，與原告無涉。
⑥87年6 月15日轉帳存入5,000,000 元，經查係向其母
舅彭再弘（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00，下同）貸借所得。
⑦本件訴訟標的所及87年8 月13日、87年9 月1 日、88
年11月24日、89年3 月13日、89年5 月30日、89年10月20日、90年4 月16日、91年9 月23日、93年9 月20日由原告之台新銀行帳號（000-00-000000-0-00、000-00-000000-0-00）辦理轉帳存入之金額，均係吳昕達向原告貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經原告復查、訴願無果後提起本件撤銷之訴。
⑧其他87年7 月17日、93年1 月20日由彭再弘辦理轉帳
存入之金額2,000,000 元、10,000 ,000 元，乃係吳昕達向其母舅彭再弘貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經彭再弘復查、訴願無果後起訴，嗣因新光三越投資中國發生糾紛，兩岸矚目，媒體爭相報導，為避免不必要之困擾，經建議撤回起訴而結案。此純係商業上考量之結果，但亦有利訴訟經濟而予鼓勵，敬祈惠察。
⑨其他88年11月24日、89年8 月30日由吳彭吟芳帳號辦
理轉帳存入3,000,000 元、2,000,000 元，乃係吳昕達向其母吳彭吟芳貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經吳彭吟芳復查、訴願無果後起訴，經鈞院判決駁回未經上訴而確定。未上訴之理由亦因為避免不必要之困擾，不為上訴。
⑩其間93年1 月9 日劃撥轉帳存入12,759,573元係吳昕
達出售股票所得（彰化商業銀行股份有限公司【下稱彰化銀行】、第一金融控股股份有限公司【下稱第一金控】、國泰金融控股股份有限公司【下稱國泰金控】）、93年2 月4 日劃撥轉帳存入991,097 元係吳昕達出售股票所得（國產實業建設股份有限公司，下稱國產實業）、93年3 月5 日劃撥轉帳存入9,159,290元係吳昕達出售股票所得（國產實業）。
⑪其後（原告於93年9 月20日匯借10,000,000元、吳昕
達於93年10月22日匯還該未動用之10,000,000元之後）93年11月23日劃撥轉帳存入14,834,069元係吳昕達出售股票所得（新光金控公司）、94年1 月21日劃撥轉帳存入15,570,794元係吳昕達出售股票所得（新光金控公司），均無「借空還空」之情事，敬請鑒察。⑫以上陳報，有吳昕達存摺影本（000000至940616）6
頁（參原證34）及其有價證券明細表（93年12月31日、94年12月31日）2 頁（參原證35）可稽。
⑵吳昕陽部分：（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00）
①86年10月6 日轉帳存入4,000,000 元，經查係向其母吳彭吟芳貸借所得。
②86年11月14日次交票據存入3,000,000 元，經查係吳昕陽與第3 人間之資金往來，與原告無涉。
③86年12月3 日轉帳存入15,000,000元，經查係吳昕陽向其母吳彭吟芳貸借所得。
④86年12月19日轉帳存入5,000,000 元，即係吳昕陽向
原告（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00、000-00-000000-0-00）貸借所得。
⑤87年4 月9 日次交票據存入5,000,000 元，經查係吳昕陽與第3 人間之資金往來，與原告無涉。
⑥87年6 月15日轉帳存入5,000,000 元，經查係吳昕陽向其母舅彭再弘貸借所得。
⑦本件訴訟標的所及87年8 月13日、87年9 月1 日、88
年11月24日、89年3 月13日、89年5 月30日、89年10月20日、90年4 月16日（以提款條折現金入帳）、91年9 月23日、93年7 月19日、93年9 月20日由原告帳號（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00、000-00-000000-0-00）辦理轉帳存入之金額，均係吳昕陽向原告貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經原告復查、訴願無果後提起本件撤銷之訴。⑧其他88年7 月17日、93年1 月20日由彭再弘辦理轉帳
存入之金額2,000,000 元、10,000,000元，乃係吳昕達向其母舅彭再弘貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經彭再弘復查、訴願無果後起訴，嗣為避免不必要之困擾，經撤回起訴而結案。
⑨其他89年8 月30日、89年10月20日由吳彭吟芳帳號辦
理轉帳存入4,000,000 元，乃係吳昕陽向其母吳彭吟芳貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經吳彭吟芳復查、訴願無果後起訴，經鈞院判決駁回未經上訴而確定。未上訴之理由係為避免不必要之困擾，不為上訴。
⑩其間93年1 月9 日劃撥轉帳存入12,880,846元係吳昕
陽出售股票所得（彰化銀行、第一金控、國泰金控）、93年2 月4 日劃撥轉帳存入900,996 元係吳昕陽出售股票所得（國產實業）。
⑪其後（原告於93年9 月20日匯借10,000,000元、吳昕
陽於93年10月22日匯還該未動用之10,000,000元之後）93年11月23日劃撥轉帳存入14,834,069元係吳昕陽出售股票所得（新光金控公司）、94年1 月21日劃撥轉帳存入15,570,794元係吳昕陽出售股票所得（新光金控公司），均無「借空還空」之情事，敬請鑒察。⑫以上陳報，有吳昕陽存摺影本（000000至940616）6
頁（原證36）及其有價證券明細表（93年12月31日、94年12月31日）2 頁（參原證37）可稽。⑶吳昕昌部分：（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00）
①本件訴訟標的所及88年7 月17日轉帳存入1,000,000
元、91年9 月23日轉帳存入5,000,000 元，由原告帳號（台新銀行帳號：000-00-000000-0-00、000-00-000000-0-00）辦理轉帳存入之金額，均係吳昕昌向原告貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經原告復查、訴願無果後提起本件撤銷之訴。②其他91年5 月23日由彭再弘辦理轉帳存入之金額5,00
0,000 元，以及93年1 月20日、93年5 月21日分別匯入昕昌投資股份有限公司帳戶1 千萬元，乃係吳昕昌向其母舅彭再弘貸借所得，但經被告執意認定為贈與而為核課與裁罰，嗣經彭再弘復查、訴願無果後起訴，嗣因為避免不必要之困擾，經撤回起訴而結案。
③其他88年7 月17日由吳彭吟芳帳號辦理轉帳存入1,00
0,000 元，乃係吳昕昌向其母吳彭吟芳貸借所得，但經被告執意認定為贈與但因未逾贈與免稅額而未課稅罰款。但吳昕昌仍依吳彭吟芳之指示於94年6 月29日匯還該借款1,000,000 元，以符實際（原證38）。
④其間93年2 月4 日劃撥轉帳存入900,996 元係吳昕昌
出售股票所得（國產實業）、93年3 月11日劃撥轉帳存入8,691,372 元係吳昕昌出售股票所得（國產實業）、93年11月23日劃撥轉帳存入44,584,445元係吳昕昌出售股票所得（新光金控公司）。
⑤前述吳昕達、吳昕陽於93年10月22日分別匯還原告該
未動用之借款各10,000,000元前後，吳昕昌帳戶分別於93年2 月4 日劃撥轉帳存入900,996 元係吳昕昌出售股票所得（國產實業）、93年3 月11日劃撥轉帳存入8,691,372 元係吳昕昌出售股票所得（國產實業）、93年11月23日劃撥轉帳存入44,584,445元係吳昕昌出售股票所得（新光金控公司），並無「借空還空」之情事，敬請鑒察。
⑥以上陳報，有吳昕昌存摺影本（000000至940725）3
頁（參原證39），及其有價證券明細表（93年12月31日、94年12月31日）2 頁（參原證40）可稽。
6.債務人吳昕達等3 人返還原告系爭借款之證物（原證18至22及27）：
⑴吳昕達部分：
①吳昕達於93年10月22日主動匯還原告93年9 月20日已
借但未動用之借款10,000,000元（如原證18），足證吳昕達與原告間之貸借關係屬實，此其一。
②吳昕達於94年6 月29日應原告要求匯還原告5 筆共3,
250 萬元之借款（如原證20），足證吳昕達與原告間之貸借關係屬實，此其二。
③吳昕達於95年6 月23日應原告要求洽請台北地院所屬
謝孟儒民間公證人認證「債務清償證明書」連同附件（含存摺影本）共21頁（參原證41）。
⑵吳昕陽部分：
①吳昕陽於93年10月22日主動匯還原告93年9 月20日已
借但未動用之借款10,000,000元（如原證19），足證吳昕陽與原告間之貸借關係屬實，此其一。
②吳昕陽於94年6 月29日應原告要求匯還原告5 筆共2,
350 萬元之借款（如原證21），足證吳昕陽與原告間之貸借關係屬實，此其二。
③吳昕陽於95年6 月23日應原告要求洽請台北地院所屬
謝孟儒民間公證人認證「債務清償證明書」連同附件（含存摺影本）共22頁（參原證42）。
⑶吳昕昌部分：
①吳昕昌依母親吳彭吟芳之指示於94年6 月29日匯還所
借款項1,000,000 元（如原證38），足以佐證吳昕昌與原告間之資金往來係為貸借關係，此其一。
②吳昕昌於94年6 月29日應原告要求匯還原告3 筆共90
0 萬元之借款（如原證22），足證吳昕昌與原告間之貸借關係屬實，此其二。
③吳昕昌於95年6 月23日應原告要求洽請台北地院所屬
謝孟儒民間公證人認證「債務清償證明書」連同附件（含存摺影本）共13頁（參原證43）。
7.據上論結，客觀存在之事實已經顯示債務人吳昕達、吳昕陽、吳昕昌3 人向原告借錢「有借有還」，並非獲悉被告所謂「調查基準日」而還錢，而是借錢目的未達成所以還錢，事實俱在，足證原告與3 子間確實存在之借貸關係，不容被告濫行課處不法之稅罰。再者，無論就實質課稅原則、行政法之一般原則、經驗法則及行政罰法第7 條之規定暨立法精神而言，被告非但有諸多違法不當之處，更恣意侵害原告受憲法所保障之財產權、自由權，而訴願機關竟未能善盡行政自我監督機制，糾正被告所為違法不當之原處分及復查決定，竟予以維持，則訴願決定亦難辭違法失當之責。本件原告請求撤銷前開違法失當之訴願決定、復查決定及原處分，於法有據。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中
華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第
4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」次按民法第761 條第1 項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」又「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。稅目：各稅。……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。
」及「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」亦分別經財政部80年8 月16日台財稅第00000000
0 號及84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋在案。⑵本件係個案調查案件，被告於93年10月11日查調原告綜
合所得稅資料後，旋於93年11月20日（調查基準日）函新光金控公司查調投資資料，查得原告於87年至91年及93年間自台新銀行帳戶提領存款分別轉帳匯入同銀行其子吳昕達等3 人帳戶，供渠等購買股票及借與所投資公司週轉，涉及遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，且於調查基準日前查無資金回流情事，經依原告匯款年度核定如下：
①87年8 月13日及9 月1 日分別取款12,000,000元及9,
000,000 元，轉存入吳昕達及吳昕陽銀行帳戶供渠等
2 人購買新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽公司）股票；核定贈與總額21,000,000元，應納贈與稅額4,835,000 元。
②88年11月24日取款6,000,000 元轉存入吳昕昌及吳昕
陽銀行帳戶；核定贈與總額10,482,568元（含前次核定贈與額4,482,568 元），應納贈與稅額1,340,385元。
③89年3 月13日、5 月30日及10月20日分別取款20,000
,000元、10,000,000元及2,000,000 元，轉存入吳昕達及吳昕陽銀行帳戶，供購買新光人壽公司股票及借與所投資公司週轉；核定贈與總額32,000,000元，應納贈與稅額8,735,000 元。
④90年4 月16日取款5,000,000 元，轉存入吳昕達及吳
昕陽銀行帳戶，金額分別為2,000,000 元及3,000,00
0 元，供其子購買新光三越百貨公司股票；核定贈與總額5,000,000 元，應納贈與稅額337,000 元。
⑤91年9 月23日取款15,000,000元轉存入吳昕達等3 人
銀行帳戶各5,000,000 元，供渠等購買新光金控公司股票；核定贈與總額15,000,000元，應納贈與稅額2,795,000 元。
⑥原告於93年7 月19日將訴外人林富商之還款支票金額
4,600,000 元轉存入吳昕昌帳戶，另於9 月20日取款20,000,000元轉存入吳昕達及吳昕陽銀行帳戶；核定贈與總額24,600,000元，應納贈與稅額6,059,000 元。
⑶訴經財政部訴願決定駁回其訴願，其論述如下：
①當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利、不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
②經查「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存
款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年度判字第127 號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第176 條準用修正前民事訴訟法第277 條、第282 條之當然結果。本件被告既已舉證原告於87年至91年及93年間將系爭資金轉帳存入其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌帳戶內，且亦為原告所不爭執，其物權即屬於其子所有，認係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，符合首揭無償贈與之認定，予以核課贈與稅，並無不合；原告空言指摘原處分機關未盡調查審認、舉證責任云云，顯屬卸責飾詞，尚難採信。
③按稽徵機關調查基準日之確立，以明確劃分納稅義務
人有關短、漏報行為是否成立及之得否論斷處罰之基準；又進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，首揭財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋甚明，至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。本件被告以原告之子3 人年紀尚輕，卻持有鉅額財產，經列為選案查核對象分案派查後，於93年10月11日查調原告綜合所得稅資料，旋於同年月20日函新光金控公司查調投資資料，即被告於93年10月20日發文日，已察覺原告可能涉有違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料之行為，並以該作為之日（93年10月20日）即為調查基準日，洵無不合。原告雖訴稱主張吳昕達等3 人已陸續返還系爭資金云云，核其日期為93年10月22日、94年6 月29日，均在被告進行調查之基準日（93年10月20日）後，自難憑採。⑷經查：
①原告於87至91年及93年度贈與其子系爭資金，有台新
銀行存款取款憑條、存款存入憑條及支票影本可稽，資金流程證據資料臻為明確；系爭資金既由原告帳戶提領轉帳存入其子吳昕達等3 人帳戶，渠等既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得，且渠等無償取得系爭資金後即轉供購置股票或借與所投資公司週轉之用，亦有相關銀行帳戶資金流程資料可稽，顯見吳昕達等3人業以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬受贈無訛，符合遺產及贈與稅法第4 條規定贈與之要件，被告就系爭資金之移轉，認定為原告對其子之贈與，已盡舉證之責。
②次查吳昕達等3 人將系爭款項轉供投資家族企業後每
年自各該企業獲有數百萬營利所得，另加計各該年度其他所得，渠等3 人各年度所得額已高達數百萬甚或數千萬元，有89至92年度綜合所得稅各類所得資料清單及相關核定通知書可稽，顯係有能力還款之人，惟渠等3人 除將各該年度投資獲利申報為自身所得外，截至本件調查基準日為止長達5 年期間，均未曾自行償還任何款項，依原告與受贈人間親屬關係、還款能力、還款紀錄及所歷期間久暫等客觀因素綜合研判，渠等顯有終局允受系爭款項意思甚明，贈與行為成立。茲原告復執前詞爭議，仍難謂有理由。
2.罰鍰部分：⑴按遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規
定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」⑵本件原告於87年至91年及93年間匯款至其子吳昕達等3
人帳戶，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條及支票影本可稽等相關資料附卷佐證，違章事證明確，已如前述，被告初查乃審酌情節，按87、88、89、90、91及93年度應納贈與稅額額加處1 倍之罰鍰計4,835,000 元、1,304,385 元、8,735,000 元、337,000 元、2,795,000 元及6,059,000 元；申經復查決定除88年度准予核減罰鍰85元外，其餘維持原處分。訴經財政部訴願決定亦持與被告相同意見駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
3.原告主張其係配合關係企業法雅客公司增資計畫借款準備投資，嗣因該公司增資計畫確定取消，乃於93年10月22日將借得之1,000 萬元匯還原告，惟查：
⑴原告原於93年9 月20日各轉帳1,000 萬元與吳昕達及吳
昕陽，被告於93年10月20日以財北國稅審二字第0930230544、0930230545、0930230546號函（被證1 ）請新光人壽公司、新光三越百貨公司、東興投資、新光金控、第一商業銀行等10家股份有限公司查明吳昕昌等3 人投資變動情形，經第一商業銀行於93年10月21日列印吳昕達及吳昕陽股東名錄，並於次日（93年10月22日）函復被告（被證2 ），新光人壽公司、新光金控公司亦於93年10月22日提供被告相關資料（被證3 ）在案。
⑵法雅客公司於93年11月25日方決議確定減增資計畫（參
原證33：法雅客公司臨時股東會議議事錄），原告與吳昕達等人9 月借款、10月還款，顯與本件無關。被告於93年10月20日函查原告經營之相關公司，原告於93年10月22日前應已知被告進行調查，其93年10月22日轉帳顯係臨訟彌縫之作。
4.原告主張其87至93年移轉之資金屬借貸，已於94年6 月29日轉匯回原告，惟查：
⑴被告於94年6 月22日函請原告提供87至93年移轉資金予
吳昕昌等3 人之資金回流情形（原證16），惟吳昕昌等
3 人於94年6 月29日移轉與原告6,500 萬元（原證20），原告旋於次日（94年6 月30日）回覆被告94年6 月22日函（原證17）。
⑵被告於94年6 月22日函請原告提供調查基準日（93年10
月20日）前資金回流情形，原告於94年6 月30日卻提供94年6 月29日之回存資金資料，顯係臨訟彌縫之作。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：如附表所示之各筆匯款，均係原告之3 子分別向原告之借貸，非屬贈與，且亦陸續清償，被告認定為贈與，且據以補稅及罰鍰，於法殊屬無據，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：如附表所示之原告贈與其子3 人之系爭資金，均係由原告帳戶提領轉帳存入其子帳戶，渠等既占有系爭款項，即取得該款項之所有權，其收受系爭款項無相當之對價，自屬無償取得，且渠等無償取得系爭資金後即轉供購置股票或借與所投資公司週轉之用，顯見業以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬受贈無訛，符合遺產及贈與稅法第4 條規定贈與之要件，至原告主張之還款情事，核亦均在調查基準日（93年10月20日）之後，原處分予以補稅及處罰鍰，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第2項 規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於被告所為系爭資金係原告贈與其3 子之認定，於法是否有據？
六、經查：㈠本件被告選案調查依資料查得原告分別於如附表所示時間，
將其如附表所示台新銀行存款，分別匯入同行其子吳昕達、吳昕陽及吳昕昌帳戶，暨原告於93年7 月19日將訴外人林富商之還款支票金額4,600,000 元轉存入吳昕昌帳戶，合計103,600,000 元，且於被告調查基準日前均無資金回存情形，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，案經審理違章成立，除核定87、88、
89、90、91及93年度贈與總額及應納贈與稅額如附表所示外，並依同法第44條規定按應納稅額加處1 倍之罰鍰亦分別如附表所示，此有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條影本在原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪認為真實。原告主張系爭資金移轉係基於父子間之借貸而非贈與，惟未據提出確實借貸之相關證明資料以實其借貸之說，被告據以認定原告贈與其3 子，核定88-91 及93年度補徵應納贈與稅額並處罰鍰，分別如附表所示，洵屬有據。
㈡按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第53
7 號解釋在案；雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。復按稅捐法律關係，乃係依稅法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，自應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，本於公平原則，為舉證責任之分配或轉換。又父母生前不論基於財產之安排或其他目的，將財產無償贈與子女，與經驗法則並無違背；倘稅捐稽徵機關就父母將財產無償移轉予其子女之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人（父母），自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。
㈢再按財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋：「稅
捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……個案調查案件……3 、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」本件被告於93年10月20日即函請有關金融機構及原告家族企業（合計10家）查調吳昕達等3 人投資資金變動情形，其中第一金融控股股份有限公司（下稱第一金控公司）及原告家族企業新光人壽保險股份有限公司均在93年10月22日同時函覆，有財北國稅審二字第0930230544號函、財北國稅審二字第0930230545號函及財北國稅審二字第0930230546號函及受文公司函復分別在本院卷頁399 以下可稽；另被告亦於93年11月16日函請吳昕達等
3 人說明投資前揭受文公司資金來源，此有財北國稅審二字第0930230563號函在原處分卷頁35可按；又被告另於94年6月22日發函至原告住所請其說明移轉予吳昕達3 人資金有否回存，原告於接獲該函後，已洽請吳昕達等3 人於同年月29日如數返還借款，並於同年月30日回函說明吳昕達3 人還款情形，亦有被告財北國稅審二字第0940259651號函、原告回函說明書等在本院卷二頁115 以下可稽。本件原告自其銀行帳戶移轉系爭款項與其3 子，有台新銀行存款取款憑條、存款存入憑條影本可稽，且為原告所不爭，已如前述；被告據以認定系爭款項既由原告未取具相當對價轉存其3 子，渠等
3 人即無償取得該款項之所有權，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達近5 年（其實自原告及其3 子之存摺影本可看出，原告早在86年度即有將鉅額資金移轉至
3 子帳戶之情事，被告僅就核課期間內之資金移轉發動調查並核定），並未有系爭款項返還之情事，渠等顯有允受意思甚明，自屬贈與無訛，洵無不合；至原告主張系爭款項已分別於93年10月22日返還2,000,000 元，復於94年6 月29日全數返還原告云云；查原告之3 子於93年10月22日及94年6 月29日還款之事實，係於被告上揭調查基準日後，且其中絕大多數，乃至係在被告於94年6 月22日發函至原告住所，請其說明移轉予吳昕達3 人資金有否回存之後所為資金之回流，衡情尚難據為原告主張非屬贈與之有利認定。
㈣吳昕達等3 人無償取得系爭款項後即轉供購置家族企業股票
或借予所投資公司週轉之用，且截至本件調查基準日（93年10月20日）止，期間長達5 、6 年，並未有返還系爭款項情事，況吳昕達等3 人取款後各該年度所得總額既已高達數百萬甚或數千萬元，顯係有能力還款之人，有89至92年度綜合所得稅各類所得資料清單、相關核定通知書附原處分卷可稽，惟渠等3 人除將各該年度投資獲利申報為自身所得外，截至本件調查基準日為止，於各該年度均未曾自行償還任何款項；是原告主張吳昕達等3 人將獲利全數續作投資致未便還款一節，核非足採。被告衡酌系爭款項無償移轉長達5 、6年，於本件調查基準日後，原告始洽請吳昕達等3 人如數還款，渠等3 人於上開期間內均未曾返還任何本息予原告情事，認定本件屬贈與無訛，核與經驗與論理法則無違。
㈤又原告主張伊在主觀上無贈與之意思，根本無從也無須向稽
徵機關辦理贈與稅之申報，並未有違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定之行為，復無違反公法上義務之故意或過失乙節；依上揭遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，除第20 條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30 日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；本件如上所述，原告既於系爭年度無償將其台新銀行存款及他人還款贈與其3 子，原告自應依上揭規定辦理贈與稅申報，其未依規定辦理申報，尚難謂無可歸責之故意或過失情事；原告上揭主張，亦難採據。
七、綜上所述，原告之主張，尚非可採；被告認定原告將系爭資金移轉至其3 子帳戶內，係屬贈與，原告未依規定辦理贈與稅申報，核定87-91 及93年度補徵應納贈與稅額分別如附表，並依同法第44條規定按應納稅額加處1 倍之罰鍰，分別如附表所示，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張及陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明，原告聲請訊問證人張粲鶯及其3 子，核該4 人均屬原告之親信及至親，難期其為真實之陳述，無訊問之必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 11 日
書記官 徐子嵐