臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02211號原 告 甲○○訴訟代理人 黃炳飛 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月27日台財訴字第09600090560 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母潘闕謹於民國（下同）80年3 月20日死亡，原告於80年12月20日向被告申報遺產稅，經更正核定遺產總額新臺幣（下同）16,600,616元，淨額7,240,833 元，應納稅額1,079,158 元，繼承人尚未繳清。嗣原告於95年7 月12日主張應增列被繼承人死亡前未償債務扣除額4,00 0,000元（債權人：曾聖怡），經被告以該筆債務非屬被繼承人死亡時遺留之債務，乃以95年12月29日財北國稅審二字第0950251883號函復（訴願決定書誤植為95年12月29日北區國稅審二字第0950251883號函），否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及撤銷駁回處分。
⒉被告應作成准予增列遺產稅的未償債務扣除額400萬元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：被告否准原告申請增列遺產稅的未償債
務扣除額400 萬元，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈原告為被繼承人潘闕謹之繼承人，被繼承人潘闕謹於80
年3 月20日死亡，遺產中有抵押債權890 萬元，惟被告以債權人無法提出債權證明，否定上述抵押權之真正。
於81年11月4 日遺產稅核定通知書，在未償債務扣除額空白，課稅遺產淨額為8,546,298 元。嗣債權人曾聖怡聲請法院拍賣抵押物。原告信任被告之核定，乃對抵押權人提出確認抵押債權不存在及塗銷抵押權訴訟。惟經臺灣士林地方法院87年度訴字第208 號、臺灣高等法院89年度重上字第370 號、92年度台上字第2737號民事判決確定在案，認定第一順位抵押權人邱澤任抵押債權2,200,000 元及曾聖怡第二順位抵押權4,000,000 元，確屬存在。嗣該等債權人聲請執行法院強制執行部份，執行法院所製作之分配表亦將該二筆債權列入，被告同為參與分配債權人，亦未表示異議，該等債權既經法院確定判決認定其存在，則被告前揭核定（指81年11月4 日之核定）不准原告列入未償債務6,200,000 元，所為核定即屬有誤。原告乃於93年2 月12日檢具原核定書影本、歷審民事判決及分配表影本申請更正遺產稅核定書。
雖經被告審核相關資料，乃於95年4 月25日更正核定（原證二），惟該更正核定僅認列未償債務2,200,000 元，另曾聖怡4,000,000 元之債權卻不予認列，原告不服，乃於95年7 月13日提出復查申請，被告於95年12月29日就被繼承人潘闕謹遺產稅申報增列死亡前未償債務4,000,000 元部份，仍以駁回（原證三）。原告不服爰依法提起訴願。無奈被告仍以駁回。
⒉被告95年12月29日財北國稅審二字第0950251883號復查
決定書理由㈡次段謂「台端申請增列被繼承人死亡前未償債務4,000,000 元部份（債權人：曾聖怡），乙節，一台端所附臺灣高等法院89年度重上字第370 號判決內容，債務人為繼承人潘安平，該筆債務非屬被繼承人債務，是無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之適用。
」。惟查，系爭未償債務4,000,000 元部份，債務人雖為潘安平，惟係被繼承人潘闕謹之被繼承人潘暖提供遺產中之不動產為擔保，被繼承人繼承系爭不動產自應就該筆債務付清償之責。
⒊按訴願決定書理由四、「第查被繼承人死亡前，已發生
尚未清償之債務，具有確實之證明者，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定，至於被繼承人為他人債務提供不動產作為擔保，為保證債務，屬於或有負債之性質，依本部首揭本部75年7 月24日台財稅第0000000 號函釋意旨，必以被繼承人生前設定抵押之不動產已遭法院執行拍賣程序，始得認列被繼承人死亡前未償債務。」次按法院強制執行程序應包含先前取得執行名義之程序。查本件該筆四百萬元抵押權人曾聖怡為拍賣系爭抵押物，於80年2、3 月間聲請臺灣士林地方法院民事庭准許拍賣抵押物，民事庭於80年3 月20日作成80年度拍字第00348 號民事裁定，債權人更於80年6 月10日進行查封程序，此有拍賣抵押物裁定及囑託查封函影本可證（原證四）。次查該民事裁定既於80年3 月20日作成，則其聲請裁定繫屬時間必於80年3 月20日之前，被繼承人潘闕謹於80年
3 月20日死亡，依上揭財政部函釋意旨應得認列被繼承人死亡前未償債務。
⒋又系爭未償債務4,000,000 元既經法院三審確定在案，
又經執行法院列入優先分配，被告仍獨排眾議，刻意予以排除，其法律見解果真獨到？抑或對私法概念欠缺認識，無視於法院判決之效力？⒌況查，對於遺產之認列，舉證責任本在課稅機關，課稅
機關豈可率予認列，甚而原告因信其核定，提起民事訴訟，花費大筆訴訟費用、及時間，所得判決結果，仍率予否定。更令原告不服。
⒍令被告既認列第二順位邱擇任之債權，卻否認第一順位曾聖怡之抵押債權？匪夷所思。
⒎為此提起本訴，祈請鈞院明鑑，撤銷訴願決定及撤銷駁
回處分。並更正核定通知書中遺產總額及減免扣除額明細表C7欄未償債務2,200,000 元，更正為6,200,000 元。課稅遺產淨額為3,240,833 。應納稅額、漏報遺產總額、短報遺產稅額等均應予更正。罰緩部份撤銷更正。
以符法制。
㈢被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按「被繼承人陳張○○於74年5 月2 日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4 月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5 月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償債權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7 月24日台財稅第0000000 號函所明釋。（參閱財政部編印94年版遺產及贈與稅法令彙編第173 頁第九之10則）⒉本件初查原告就被繼承人潘闕謹遺產稅中有關未償債務
扣除額部分，於82年1 月21日申請復查，主張扣除被繼承人生前未償債務4 筆（賴淑惠200 萬元、邱擇任220萬元、加群企業100 萬元及林錦鴻344 萬元），因未能提供足資證明借貸金額流程之相關證明文件，遭被告復查駁回，原告因逾越30日之不變期間提起訴願，經財政部以程序不合駁回，原告未提起行政訴訟而告確定。原告復於93年2 月12日向被告申請更正，主張增列未償債務620 萬元（曾聖怡400 萬元、邱擇任220 萬元），經審查結果，95年4 月3 日更正增列被繼承人對邱擇任之未償債務220 萬元，另被繼承人對曾聖怡之未償債務40
0 萬元（以下稱系爭債務），認定非屬被繼承人之債務，不予認列，乃更正遺產總額為16,600,616元，淨額7,240,833 元，應納稅額為1,079,158 元。原告不服，主張該等債務於遺產土地設有抵押權，並經法院判決確定在案，於95年7 月12日申請復查；案經被告以核屬更正案件，乃以前揭函復略以，依原告所附臺灣高等法院91年3 月5 日89年度重上字第370 號民事判決內容，系爭債務之債務人為繼承人潘安平，非屬被繼承人之債務，是無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之適用為由，否准其未償債務自遺產中扣除之申請。原告猶未甘服，於95年1 月30日向財政部提起訴願，仍遭財政部於96年4 月27日台財訴字第09600090560 號訴願決定書駁回。
⒊原告訴稱系爭債務之債務人雖為被繼承人之子潘安平君
，惟係被繼承人潘闕謹君之夫潘暖君生前提供之不動產為擔保，被繼承人繼承該不動產自應就該系爭債務負清償之責，並援引財政部75 年7月24日台財稅第0000000號函規定，主張系爭債務之債權人曾聖怡君為拍賣抵押物，於80年2 、3 月間聲請臺灣士林地方法院民事庭准許拍賣抵押物，民事庭於80年3 月20日作成80年度拍字第00348 號民事裁定，債權人於80年6 月10日進行查封程序，符合前揭財政部函釋之規定云云，資為爭議。
⒋第查遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之意旨，係指
被繼承人為債務人，於其生前已發生尚未清償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。至於被繼承人為他人債務提供不動產作為擔保，為保證債務，屬於或有負債之性質，依財政部首揭函釋意旨，必以被繼承人生前設定抵押之不動產已遭法院執行拍賣程序，始得認列被繼承人死亡前未償債務，同時被繼承人對債務人之求償權，亦應認列債權列入遺產課稅。
據上開原告所稱，該不動產至被繼承人死亡時仍未遭法院拍賣，亦即被繼承人之保證債務至被繼承人死亡時止尚未發生，仍屬或有負債之性質，揆諸首揭法律規定，自無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之適用，原告之主張，應不足採。
⒌另原告訴稱依臺灣高等法院89年度重上字第370 號民事
判決及臺灣士林地方法院民事執行處士院儀91執雙字第7333號通知所附之參與分配表等相關證明文件，被告對參與分配表中債權人曾聖怡等人認列之債權未表異議，該等債權既經法院確定判決認定其存在，且執行受償在案，被告否准該4,000,000 元之未償債務扣除，即屬有誤乙節，查上開法院判決要旨，係確認繼承人潘安平與曾聖怡之債權債務關係存在，非屬被繼承人生前之未償債務，另原告所稱被告對參與分配表中債權人曾聖怡等人認列之債權未表異議乙事，係因債務人潘安平與債權人曾聖怡之債權債務關係，已經由法院判決確認，債權人曾聖怡本得依法參與分配，非得以此驟指被告就被繼承人之未償債務4,000,000 元不為爭執，原處分否准認列系爭未償債務扣除額，並無違誤。原告之主張，仍無足採。
⒍據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人凌忠嫄提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。次按「被繼承人陳張○○於74年5 月2 日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4 月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5 月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償債權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第0000000 號函所明釋。（參閱財政部編印94年版遺產及贈與稅法令彙編第173 頁第九之10則）
三、緣原告之母潘闕謹於80年3 月20日死亡，原告於80年12月20日向被告申報遺產稅，經更正核定遺產總額16,600,616元，淨額7,240,833 元，應納稅額1,079,158 元，繼承人尚未繳清。嗣原告於95年7 月12日主張應增列被繼承人死亡前債權人為曾聖怡之未償債務扣除額4,00 0,000元，經被告以該筆債務非屬被繼承人死亡時遺留之債務，以95年12月29日財北國稅審二字第0950251883號函復（訴願決定書誤植為95 年12月29日北區國稅審二字第0950251883號函），否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述。而兩造對於：1.原告被繼承人潘闕謹80年3 月20日死亡。2.原告申報遺產稅的未償債務扣除額，被告僅准予核定邱擇任債權220 萬，而否准了曾聖怡債權40 0萬元的部份。3.上開400 萬元以及220 萬元的未償債務均為台灣士林地方法院強制執行列入為分配的債權。4.被告亦為士林地方法院強制執行的分配債權人，當初對於上開400 萬元列分配債權，未曾提出異議。5.系爭抵押權是原告的先父潘暖提供為原告之兄潘安平債務的擔保，後因潘暖死亡，由原告的被繼承人潘闕謹繼承，而成為該抵押權的抵押人等情，均不爭執，記明在卷（見本院卷第39頁），至兩造之爭執點，即在於：被告否准原告申請遺產稅的未償債務400 萬元，應該增列扣除，是否合法？本院判斷如下。
四、按「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之約定。」、「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」、「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人有求償權。」民法第739 條、第74
9 條及第879 條分別定有明文。可知保證人因清償保證債務後，也會依保證原因關係或民法第749 條之規定，對主債務人取得被保證之債權，亦即「因清償而消滅之保證債務」與「新生對主債務人之債權」之間係無從分割。從而，保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」，原則上應限縮解釋不包括保證債務在內，除非主債務人毫無清償能力，保證人代為清償後，客觀上不能期待向主債務人求償。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則，如發生主債務人及連帶保證人均同時死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。
五、查本件爭執之400 萬元債務之借貸及讓與經過如下：原告之兄潘安平於72年5 月30日為向訴外人陳姜金柳貸借資金，由其與原告之父潘暖提供所有之不動產，設定本金最高限額萬元整之抵押權，並於72年6 月10日登記完竣，潘安平簽發本票向陳姜金柳調借同額現金，嗣經結算，確定債權額為400萬元後，陳姜金柳即將上開債權及抵押權讓與訴外人曾聖怡（見訴願卷第32、33頁臺灣高等法院89年重上字第370 號民事判決）。而上開設定之土地，因潘暖於72年8 月24日死亡後，由原告及其母潘闕謹、兄潘安平、姊潘淑文共同繼承，而承受為抵押人。嗣曾聖怡屆期為受清償，而向臺灣士林地方法院聲請拍賣抵押物，經該院80年度拍字第348 號裁定為准予拍賣之裁定（見本院卷第14頁）。可知，系爭400 萬元債務，其主債務人係原告之兄潘安平，而非原告之被繼承人潘闕謹，況潘闕謹所有之不動產縱遭拍賣而代償潘安平之債務，亦得向潘安平求償，且潘安平既繼承遺產，即非無資力，揆諸前揭規定及說明，原告要無主張依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定自遺產總額中扣除之餘地。
六、原告主張曾聖怡為債權人之系爭債權400 萬元經三審確定，列入為士林地院強制執行的分配債權，被告參與分配時，亦未提出異議，又，被告同意認列第二順位抵押權人邱擇任的
220 萬元為未償債務，何以否准第一順位曾聖怡抵押債權40
0 萬元列入？另外，系爭400 萬元債務，在80年3 月20日即經士林地方法院作成准予拍賣之裁定，應得列入為自遺產總額中扣除之未償債務云云。查：㈠原告於93年2 月12日向被告申請更正，主張增列邱擇任為債權人之未償債務220 萬元，經被告准予更正，增列為被繼承人對邱擇任之未償債務，乃因邱擇任為債權人之上開220 萬元之未償債務，債務人及抵押係人均係潘闕謹，被告准予增列未償債務扣除額，要屬有據；而系爭曾聖怡為債權人及抵押權人之400 萬元債務，其主債務人係原告之兄潘安平，而非被繼承人潘闕謹，已如前述，被告未准予增列扣除，並無不合，核與兩筆債務設定抵押之順位無涉。㈡臺灣高等法院89年重上字第370 號民事判決係就原告與曾聖怡、邱擇任間之債務存在為確認之判決，而非確認被繼承人與曾聖怡間之未償債務是否存在，要無執該項債權債務關係存在，資為得增列未償債務扣除額之依據。㈢被告於臺灣士林地方法院民事執行處士院儀91執雙字第73 33 號強制執行程序中，未對系爭曾聖怡400 萬元債權列入參與分配表示異議，乃因曾聖怡與潘安平間之債權債務關係業經法院判決確認，且此項經確認之債權，雖得參與分配，與遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規定之得自遺產總額中扣除之未償債務，其依據法律及構成要件均不同，殊難以被告於執行程序中未對參與分配提出異議，而遽認系爭400 萬元債務即應自原告被繼承人遺產總額中扣除。㈣財政部首揭75年7 月24日台財稅字第7557468 號函釋認為繼承人生前以土地提供他人作為借款擔保，而認定抵押，縱於其生前即經法院執行拍賣，但至其死亡後，始經拍定者，該經拍定之土地，不得列為未償債務，自遺產總額中扣除，而應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除，其論理雖與本院不同，但其結論核與前揭保證債務所具「或有債務」之意旨之論述一致，要言之，保證債務在未清償完竣前，其「或有債務」之性質即無法真正確定，系爭400 萬元債務雖於80年3 月20日即經士林地方法院作成准予拍賣之裁定，仍屬「或有債務」，不得列入自遺產總額中扣除之未償債務甚明。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，被告以系爭曾聖怡為債權人之400 萬元債務，非屬被繼承人之債務，而係保證債務，否准原告主張自遺產總額中扣除之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞及一己主觀見解，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 孫 筱 晴