臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02219號原 告 甲○○
乙○○丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月7日台財訴字第09500624600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人張萬吉於民國（下同）93年8月29日死亡，原告於94年5月27日申報遺產稅，前經被告依資料查得張萬吉死亡前兩年內涉及贈與行為，核定應納贈與稅計新臺幣（下同）2,938,035元，限繳日期為95年7月25日。嗣原告於95年7月17日向被告所屬淡水稽徵所申請以被繼承人張萬吉所遺不計入遺產總額課稅之坐落臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段678-6號土地抵繳贈與稅，經該所以95年8月17日北區國稅淡水一字第0951011250號函否准所請。原告復於95年9月6日向被告所屬淡水稽徵所申請以被繼承人張萬吉遺產土地（即坐落臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段678-1號等11筆土地，如附表）抵繳贈與稅，案經該所以被繼承人張萬吉死亡時，遺有銀行存款94,967元及其死亡前2年內轉帳贈與子女之存款13,410,693元，合計13,505,660元，應先就該銀行存款繳納，該銀行存款大於應納稅款，自無實物抵繳之適用，爰以95年9月12日北區國稅淡水一字第0951014428號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（被告95年9月12日北區國稅淡水一字第0951014428號函）均撤銷。
２、命被告作成准予以被繼承人張萬吉所遺臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段第678-1號等11筆土地（如附表）抵繳贈與稅2,938,035元之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：原告係申請以實物抵繳贈與稅，有關起訴狀所提贈與稅本稅之主張，均不再援引。本件被繼承人張萬吉係親自於93年2月5日將13,410,693元存款及淡水第一信用合作社20萬股股票贈與原告，原告遲至95年5月11日接獲贈與稅繳款書，然經2年3個多月期間，該筆金額早用以還債或轉投資（原告乙○○之定存單因購買材料，已支付貨款，目前仍向銀行借款500,000元），依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應改依被繼承人遺產之公共設施保留地抵繳稅款，方屬合理適法。否則原告需舉債或賤賣家產，方能繳納該筆贈與稅，使單純受贈者遭行政權濫法強加負擔，難令原告甘服。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。
２、次按「．．申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」、「．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「．．被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」財政部89年1月18日台財稅第0000000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋在案。
３、參照司法院釋字第343號解釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」之意旨，稽徵機關審理是類申請案件，係以被繼承人遺有現金或銀行存款作為審酌納稅義務人有無繳現困難之依據。原告於申報被繼承人張萬吉遺產稅時，自行列報被繼承人死亡前2年贈與原告之銀行存款13,410,693元及淡水第一信用合作社投資2,010,000元，而上開贈與資金分別存入原告之聯名帳戶即臺北縣八里鄉農會活期存款4,760,000元及淡水第一信用合作社定期存款8,589,540元（存期12個月），且被繼承人於93年8月29日死亡時，該定期存款尚在續存期間，依遺產及贈與稅法第15條規定，仍應納入被繼承人之遺產。又原告於訴願階段提出原告乙○○95年6月2日借款餘額8,900,000元，以及分別於93年9月21日、同年10月26日、94年3月16日及同年4月19日清償其淡水第一信用合作社借款計5,860,461元等資料，主張受贈之銀行存款已還債或轉投資致繳現有困難云云，惟依原告93、94年度利息所得情形，換算本金金額約達1、2千萬元，應無繳現困難情事。故原告未能提示足資證明受贈之銀行存款於被繼承人死亡時已不存在，致現金繳納確有困難，自無實物抵繳之適用，被告所為處分並無違誤。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所規定。次按「．．申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」、「．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「．．被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」復經財政部89年1月18日台財稅第0000000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋在案，核與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
三、本件原告之被繼承人張萬吉於93年8月29日死亡，原告於94年5月27日申報遺產稅，前經被告依資料查得張萬吉死亡前兩年內涉及贈與行為，核定應納贈與稅計2,938,035元，限繳日期為95年7月25日。嗣原告於95年7月17日向被告所屬淡水稽徵所申請以被繼承人張萬吉所遺不計入遺產總額課稅之坐落臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段678-6號土地抵繳贈與稅，經該所以95年8月17日北區國稅淡水一字第0951011250號函否准所請。原告復於95年9月6日向被告所屬淡水稽徵所申請以被繼承人張萬吉遺產土地（即坐落臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段678-1號等11筆土地，如附表）抵繳贈與稅，案經該所以被繼承人張萬吉死亡時，遺有銀行存款94,967元及其死亡前2年內轉帳贈與子女之存款13,410,693元，合計13,505,660元，應先就該銀行存款繳納，該銀行存款大於應納稅款，自無實物抵繳之適用，爰以95年9月12日北區國稅淡水一字第0951014428號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、贈與稅應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，此觀遺產及贈與稅法第30條第2項規定自明；司法院釋字第343號解釋亦明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅（贈與稅）本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」準此，申請抵繳贈與稅之要件為：㈠應納稅額在30萬元以上；㈡納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金；㈢提供合於規定之抵繳客體，種類有：⑴課徵標的物、⑵課徵標的物以外之易於變價之實物、⑶課徵標的物以外易於保管之實物。而實物抵繳為申請案件，納稅義務人自應提出申請表明其要件及指明合於抵繳規定之實物，稅捐稽徵機關方應受理申請，審查是否符合要件及其實物是否適於抵繳，作成准駁之決定。又抵繳制度在性質上為公法上金錢債務之代物清償，故提供作為抵繳之實物本質上仍必需具有一定之財產價值，足供清償欠稅方是。於此，在司法院釋字第343號之解釋理由書中即指明遺產及贈與稅法第30條第2項「實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同」，自非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定合於規定之實物以供抵繳。故申請抵繳之實物縱符合規定，仍應在可以變為現金確保稅收之前提之下，始可予以准許，此為被告行使裁量權所應予考慮之事件本質。
２、原告於申報被繼承人張萬吉遺產稅時，自行列報被繼承人死亡前2年贈與原告之銀行存款13,410,693元及淡水第一信用合作社投資2,010,000元，而上開贈與資金分別存入原告之聯名帳戶即臺北縣八里鄉農會活期存款4,760,000元及淡水第一信用合作社定期存款8,589,540元（存期12個月），且被繼承人於93年8月29日死亡時，該定期存款尚在續存期間，依原告93、94年度利息所得情形，換算本金金額約達1、2千萬元之事實，有八里鄉農會帳戶交易明細表及收入傳票、淡水第一信用合作社定期性存款歷史交易明細表及收入傳票等影本附本院卷（第65-88頁）可稽，自堪信實。準此，由被繼承人張萬吉死亡前2年內以轉帳方式贈與原告之現金達13,410,693元，且據原告93、94年度利息所得換算本金金額約達1、2千萬元，均高於本件應納贈與稅2,938,035元等情以觀，原告應無繳現困難情事，自不符合遺產及贈與稅法第30條第2項所定須以現金繳納確有困難始得申請以實物抵繳之構成要件，被告據此否准原告實物抵繳之申請，並無不洽。
３、原告於訴願階段提出原告乙○○95年6月2日借款餘額8,900,000元，以及分別於93年9月21日、93年10月26日、94年3月16日及94年4月19日清償其淡水第一信用合作社借款計5,860,461元等資料，主張受贈之銀行存款已還債或轉投資致繳現困難云云。惟原告主張之上開還債或轉投資事實，均係發生在被繼承人張萬吉於93年8月29日死亡之後，被繼承人所遺現金於死亡前半年贈與原告之現金存款大於應納贈與稅款，原告復未能提示足資證明該受贈之現金存款於被繼承人死亡時已不存在，致現金繳納確有困難，被告以其無實物抵繳之適用而否准其實物抵繳之申請，即無不合。
４、更況，本件原告申請抵繳之被繼承人張萬吉遺產－土地，並非贈與稅課徵標的物－資金，且上開擬申請抵繳之土地，屬公共設施保留地，亦不符合遺產及贈與稅法第30條第2項所定須易於變價或保管之實物始得申請抵繳之構成要件（司法院釋字第343號解釋意旨參照），附此敘明。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並無可採。被告所屬淡水稽徵所以被繼承人張萬吉死亡時，遺有銀行存款94,967元及其死亡前2年內轉帳贈與子女之存款13,410,693元，合計13,505,660元，應先就該銀行存款繳納，該銀行存款大於應納稅款，自無實物抵繳之適用，爰以系爭95年9月12日北區國稅淡水一字第0951014428號函否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求判命被告作成准予以被繼承人張萬吉所遺臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段第678-1號等11筆土地（如附表）抵繳贈與稅2,938,035元之處分，均為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 方偉皓