臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02340號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日台財訴字第09600154280號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）88年8月16日贈與萬發營造股份有限公司（下稱萬發公司）股票308,000股（下稱系爭股票）予其子林仁尉，經被告核定該次贈與金額為新台幣（下同）2,285,674元，併計前2次贈與合計數23,841,620元，核定原告88年度贈與總額為26,127,294元，並補徵贈與稅額777,129元，及依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰計777,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、訴願決定事實欄所載「併計前2次贈與合計數23,841,620元」部分，並非本件爭訟標的，該部分已另案在鈞院96年度訴字第2339號案件審理中。
２、原告與訴外人涂百洲、陳文正等2人合夥經營以福太醫院為主體之相關事業，嗣於87年間渠等2人欲退出經營，雙方遂簽訂協議書，拆夥條件為原告支付4千4百餘萬元價金，及將相關事業不動產移轉至渠等2人名下，而渠等2人名下之股份則移轉至原告、配偶及子女之名下，此有89年3月28日契約書可稽（原處分卷第27-31頁參照），原告係以1億5千168萬元得標（原處分卷第26頁標單參照），尚須扣除債務8,349萬元（原處分第29頁參照），故系爭股票係合夥拆夥後所為資產分配結果，並由原告實際支付4千4百餘萬元之股票價款（總共有8件贈與稅案件，2件在訴願階段，6件在鈞院審理中）。原告與涂百洲及陳文正3次協議內容，雖未明確提及萬發公司之股票拆夥分配事宜，惟三方既已協議不再合夥經營，其協議內容即針對拆夥後相關事業資產之分配，即包含系爭股票在內。
３、原告係於另案（鈞院96年度訴字第2339號案件）申請復查時，被告始發現漏列系爭股票移轉之事實，而於本案補徵稅款，如原告另案未申請復查，被告並不會發現，應有行政救濟不利益變更禁止原則之適用。
４、被告如認定本件係請求權移轉，理應由原告之子林仁蔚請求移轉，惟本件係原告請求涂謝貴美將系爭股票登記在原告之子林仁蔚名下，且移轉標的為萬發公司股票，此係合夥事業拆夥之資產分配，而原告實際支付4千4百餘萬元價款，並非遺產及贈與稅法第4條所稱之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利標的，而係以自已資金，無償為他人購置財產者，應適用同法第5條第3款規定，以贈與論。退萬步言，縱原告未拿出4千4百萬元支付股票價款，亦因當年有出資合夥事業，否則涂百洲及陳文正2人豈有無償將其股份轉讓原告子女之理，故應適用遺產及贈與稅法第5條第3款規定。
５、原告並不否認林仁蔚確實有取得系爭股票之事實，對於贈與稅本稅金額亦不爭執，惟應適用遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論，依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋，被告應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如當事人逾限仍未申報，始得裁罰。
６、原告之股份並未減少，自不可能移轉系爭股票予林仁尉，被告認定事實顯屬違誤。原告在萬發公司持有之股票自88年度伊始迄今並未有減少情形，此有萬發公司88年度股東名冊及股東股份（股票）轉讓通報表影本為據，被告亦不爭執，故絕無有贈與系爭股票予林仁尉之可能，被告所為認定與上開股東名冊及股東股份（股票）轉讓通報表不符。系爭股票既非移轉自原告，而係移轉自涂謝貴美，被告認定事實錯誤之結果，必然產生適用法律錯誤之結果。
７、有關本件股票淨值之計算，參照司法院釋字第420號解釋，應以資產淨值核實認定之，經查原告所概括承受之涂百洲、陳文正所有股票，業於94年2月間全數轉讓，轉讓股票所得款項僅約650餘萬元，不及被告依據每股淨值11.8元所核定淨值8千餘萬元的十分之一，因此原告請求被告依核實課稅原則調整本件核定之股票淨值。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．」稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項前段分別定有明文。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．第24條之規定，未依限辦理．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條前段及其施行細則第29條第1項分別定有明文。
２、按「公司除依第158條、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」、「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份．．」行為時公司法第167條第1項及第168條第1項前段分別定有明文。再按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」、「查公司法對股份有限公司之股東並無退股之規定，且依同法第167條及第168條之規定，公司不得自將股份收回、收買及非依減少資本之規定不得銷除其股份．．」財政部76年5月6日台財稅字第7571716號及經濟部64年5月27日經商字第11802號函釋在案。
３、原告原與涂百洲及陳文正共同經營福太建設股份有限公司（下稱福太公司）等事業，嗣涂百洲及陳文正2人欲退出經營，依渠等87年11月6日簽訂之協議書（下稱第1次協議書）及88年2月6日簽訂之補充協議書（下稱補充協議書）約定，渠等2人將其本人、配偶及子女名下之福太公司、萬發公司股票於88年間轉讓予原告及其配偶（曾瓊容）、其子林仁尉、林仁彥、林仁中3人與陳美鳳。被告以原告將概括承受涂百洲與陳文正及其家族退出經營之福太公司股票17,798股、萬發公司股票1,975,000股無償讓與其子3人與陳美鳳，核屬贈與行為，按原告原持股比例計算，核定前次贈與金額為23,390,322元，惟漏計涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予林仁尉系爭股票部分，遂依法另案核定本次贈與2,285,674元。
４、原告不服，申請復查，主張其係代表福太公司處理股東退股事宜，系爭股票並非其所有，自無遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與情事云云，案經被告以依涂謝貴美95年2月8日談話記錄及陳文正配偶林明玉、子陳樹德、陳樹緯、女陳鳳吟95年2月13日說明書所載，認涂百洲及陳文正2人家族轉讓萬發公司股票予原告、林仁尉等3人及陳美鳳，係基於渠等2人家族退出原與原告共同經營之福太公司等事業，為履行第1次協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，原告對涂百洲配偶涂謝貴美原持有之系爭股票即有請求移轉之權利，惟原告將系爭股票無償讓與林仁尉，核屬贈與行為，原查按移轉日萬發公司每股資產淨值11.8元及原告原持股比例62.89%，核定贈與2,285,674元（308,000×11.8×62.89%），並無不合。復以原告未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告按核定應納稅額777,129元處1倍罰鍰777,100元（計至百元止），並無違誤為由，作成復查駁回之決定，並經訴願決定維持在案。
５、依萬發公司88年度營利事業所得稅結算申報檢附股東股份（股票）轉讓通報表影本，涂百洲及配偶涂謝貴美係於88年8月16日轉讓該公司股票（每股面額10元）共1,992,000股予原告500,000股、子林仁彥592,000股、林仁中592,000股、林仁尉308,000股（即系爭股票）；陳文正配偶林明玉、子陳樹德、陳樹緯及女陳鳳吟於同日轉讓該公司股票共791,000股予原告之子林仁尉591,000股、陳美鳳200,000股。
６、第1次協議書雖由原告代表福太公司與涂百洲及陳文正簽訂退股協議事，惟簽立補充協議書之甲方為原告本人，且福太公司為股份有限公司組織，該2次協議書之內容並非福太公司收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，依公司法第167條第1項及經濟部64年5月27日經商字第11802號函釋規定，福太公司不得收回或收買涂百洲及陳文正2人家族88年間轉讓之該公司股票，故第1次協議書第4點及補充協議書第7點約定涂百洲及陳文正2人家族名下福太公司等股票之受讓對象為原告本人而非福太公司，原告即對該2人家族88年間轉讓之福太公司股票有請求移轉之權利。另依涂百洲配偶涂謝貴美95年2月8日談話記錄及陳文正配偶林明玉、子陳樹德、陳樹緯及陳鳳吟95年2月13日說明書，涂百洲及陳文正2人家族轉讓萬發公司股票予原告、其子3人及陳美鳳，係基於涂百洲及陳文正2人退出原與原告共同經營之福太公司等事業，為履行第1次協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，是原告對該2人家族88年間轉讓之萬發公司股票亦有請求移轉之權利。
７、原告稱本件有行政救濟不利益變更禁止原則之適用云云，惟依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件係原告、涂百洲及陳文正3人對合夥事業協議資產分配結果，應由原告取得對渠等2人股票移轉之請求權，並將該等有財產價值之請求權移轉其子林仁蔚，應適用遺產及贈與稅法第4條規定。且原告未能提示林仁尉受讓系爭股票支付價金之相關資料供核，核屬原告無償讓與財產之贈與行為，並不因原告未曾受讓實體之股票或原告持有之萬發公司股票自88年伊始迄今未減少，而得否認贈與事實存在，是被告按移轉日萬發公司每股資產淨值11.8元及原告原持股比例62.89%，核定贈與2,285,674元（308,000×11.8×62.89%），並以原告未依限辦理贈與稅申報，違章事實明確，按核定應納稅額777,129元處1倍罰鍰777,100元（計至百元止），即無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第3款前段規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：
「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．」。
三、本件原告於88年8月16日贈與系爭股票予其子林仁尉，經被告核定該次贈與金額為2,285,674元，併計前2次贈與合計數23,841,620元，核定原告88年度贈與總額為26,127,294元，並補徵贈與稅額777,129元，及依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰計777,100元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，主張本件應適用遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論而課徵贈與稅，且被告應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如當事人逾限仍未申報，始得裁罰，及系爭股票淨值有誤，暨本件有行政救濟不利益變更禁止原則之適用（詳事實欄所載及本院卷第49頁及第56-57頁之筆錄所載）云云。惟查：
１、民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。
又「公司除依第158條、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」、「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；．．」亦為行為時公司法第167條第1項及第168條第1項前段所規定。
２、原告原與訴外人涂百洲、陳文正共同投資經營福太公司（含萬發公司）等事業，嗣因涂、陳2人欲退出經營，乃依渠等與原告於87年11月6日簽訂之協議書（原處分卷第84-83頁）及88年2月6日簽訂之補充協議書（原處分卷第82-78頁）約定，涂、陳2人將其本人、配偶及子女名下之福太公司、萬發公司股票於88年間轉讓予原告、原告之配偶曾瓊容、子林仁尉、林仁彥、林仁中及陳美鳳。被告以原告將其概括承受涂、陳2人及其家族退出經營之福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000股，無償讓與其子子林仁尉、林仁彥、林仁中3人及陳美鳳，核屬贈與行為，乃按原告原持股比例計算，核定前次贈與金額為23,390,322元，惟漏計涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予原告之子林仁尉萬發公司股票308,000股即系爭股票（原處分卷第41頁）部分，遂另案再核定原告本次贈與額2,285,674元等情，有上開協議書、補充協議書、萬發公司88年度股東股份股票轉讓通報表附原處分卷可稽；且涂百洲之配偶涂謝貴美轉讓萬發公司股票308,000股予原告之子林仁尉，係基於渠等退出原與原告共同經營之福太公司（含萬發公司）等事業，為履行協議書及補充協議書之約定事項所為股份轉讓，亦據陳文正家族提出之說明書、陳文正及涂百洲之配偶涂謝貴美（兼涂百洲之代理人）於被告調查時陳述明確在卷（見原處分卷第109-106頁、第36-33頁、第115-112頁），自堪信為真實。
３、經查，上述87年11月6日之協議書雖由原告代表福太公司與涂百洲、陳文正簽訂退股協議事，惟嗣後88年2月6日所簽訂補充協議書之甲方即為原告本人，且福太公司（含萬發公司）為股票未上市或上櫃之股份有限公司組織，上述協議書及補充協議書之內容並非福太公司（含萬發公司）收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，而依公司法第167條第1項規定，福太公司（含萬發公司）亦不得收回或收買涂、陳二人家族88年間轉讓之上開公司股票，足徵上述協議書第4點及補充協議書第7點約定涂百洲、陳文正2人家族名下福太公司（含萬發公司）等股票之受讓對象，為原告本人，而非福太公司，原告即對涂、陳2人家族88年間轉讓之福太公司（含萬發公司）股票有請求移轉之權利。另依涂百洲之配偶涂謝貴美於被告調查時之陳述及陳文正家族提示之說明書所載，涂百洲配偶涂謝貴美轉讓萬發公司股票308,000股予原告之子林仁尉，乃係合夥事業拆夥之後，為履行上述協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，已如前述，則原告對於涂、陳2人家族88年間轉讓之萬發公司股票亦有請求移轉之權利，至堪認定。況，原告訴訟代理人於本院審理時表示：「系爭股票係合夥拆夥之後所為資產分配之結果」「原告之子林仁蔚並無支付系爭股票價款予第三人涂謝貴美」「原告與涂、陳3次協議內容，雖未明確提及萬發公司之股票拆夥分配事宜，惟三方既已協議不再合夥經營，其協議內容即係針對拆夥後相關事業資產之分配，包含系爭萬發公司之股票」「本件係原告與涂、陳等2位合夥人拆夥，由原告支付價金，概括承受涂、陳二人之名下股票，並要求將系爭股票移轉登記在其兒林仁蔚名下」（見本院卷第48頁、第56頁筆錄所載）等語，亦知涂百洲之配偶涂謝貴美轉讓萬發公司股票308,000股予原告之子林仁尉，無非基於渠等退出原與原告共同經營之福太公司（含萬發公司）等事業，為履行協議書及補充協議書之約定事項所為股份轉讓，原告對於涂、陳2人家族88年間轉讓之萬發公司股票，即有請求移轉之權利。從而，被告以原告對涂、陳2人家族88年間轉讓之福太公司及萬發公司股票既有請求移轉之權利，而其中萬發公司股票308,000股係由原告之子林仁尉受讓，原告亦未主張或提示其子林仁尉受讓該股票有支付價金之相關資料供核，因認係原告無償讓與該股票予林仁尉，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定無償讓與財產之贈與行為，洵無不合。原告執其自有股份未減少，且系爭股票係直接由涂謝貴美移轉予林仁尉，辯稱應屬同法第5條第3款規定以自己之資金無償為他人購置財產之視同贈與云云，委無足採。
４、按遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」依前所述，本件原告係將概括承受涂、陳2人及其家族退出經營之萬發公司股票308,000股，無償讓與其子林仁尉，核屬贈與行為，則被告依上揭規定，就原告贈與萬發公司股票308,000股部分，按移轉日當時萬發公司每股資產淨值11.8元（原告對此淨值之計算，表示無意見，見本院卷第47頁及第57頁筆錄之原告訴訟代理人之陳述），核定此部分贈與金額，於法自屬有據（本件林仁尉無償受讓萬發公司股票為308,000股，而非上開308,000股之
62.89%，則被告再按原告原持股比例62.89%，核定本件贈與金額，尚屬有誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分對於原告有利，本院自不得為不利於原告之認定）。
５、原告稱被告應依財政部84年3月31日台財稅第000000000號及92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋，核實認定萬發公司股票之價值云云。然查，原告所稱財政部上揭84年函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及92年函釋規定：「．．另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。．．」係指未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，其於抵繳時始發現者亦同。依前所述，本件被告係依遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項之規定，核實計算系爭萬發公司股票移轉日（88年8月16日）當時之每股資產淨值為11.8元，符合上開法條規定，縱嗣後原告於94年2月間出售全部持股所得款項低於系爭萬發公司股票移轉日（88年8月16日）當時轉讓股票價值，依法亦無法以其事後於94年2月間之轉讓股票價值計算本件贈與日當時萬發公司之資產淨值，原告此部分之主張，於法尚嫌無據。
６、原告另稱本件有行政救濟不利益變更禁止原則之適用云云。然依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。經查本件被告係於原告另案申請復查時（本院96年度訴字第2339號），發現原告漏報涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予原告之子林仁尉萬發公司股票308,000股之事實，始於本案再核定補徵原告贈與稅，符合上揭稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，要無原告所指有何違反行政救濟不利益變更禁止原則情事可言。
７、末按贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。原告依其與涂百洲、陳文正2人協議，既有請求渠等及其家族股東持有福太公司及萬發公司股票之移轉請求權，而涂百洲之配偶涂謝貴美亦依上述協議約定及原告指示，將其中萬發公司股票308,000股移轉予林仁尉，核屬原告無償讓與該等股票與林仁尉之贈與行為，已如前述，則原告贈與該等股票之財產總值已超過贈與稅之免稅額，其未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依法仍應受罰。從而被告依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按原核定應納稅額加處1倍罰鍰計777,100元（計至百元止），揆諸前揭規定，自無違誤。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告核定補徵原告贈與稅額777,129元，並按應納稅額加處1倍罰鍰計777,100元（計至百元止），並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 方偉皓