臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02371號原 告 慶易成衣股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 陳世雄（會計師）住台北市○○○路○ 段○○○ 號7被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月14日台財訴字第09600128640 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）89年9 月、10月間進貨，取得虛設行號越智博國際有限公司（下稱越智博公司）開立之統一發票4 紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,472,000 元，營業稅額73,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲，通報被告所屬中北稽徵所審理結果核定補徵原告營業稅額73,600元，並按所漏稅額73,600元處以5 倍罰鍰共計368,000 元。原告不服，申請復查，經被告以96年2 月8日財北國稅法一字第0960215828號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述
（一）原告主張之理由：
１、原告進貨均有一定流程，89年間本公司與越智博公司交易時，雙方訂有買賣契約，經驗貨簽收後，並依約支付貨款，而原告於交易時，並無法依客觀事實判斷越智博公司是否為虛設行號，僅能依約進貨並付款，實無任何不法情事。至於被告稱原告所提示出貨單並無越智博公司之簽章云云，惟出貨憑單係由越智博公司隨同商品暨發票送達原告，由原告簽收後留下收執聯與發票為憑，原告即翻遍各項法令並無任何規定出貨單之格式，且出貨單上本已載有出貨人，更不能以必須有出貨人之簽章始為有效或真實，被告之主張與認定實在有違市場交易之常規。
２、被告稱越智博公司收取原告貨款後，同日隨即轉出，原告認為原告向越智博公司進貨且付款後，就該項交易而言已告完成，越智博公司貨自何來、款從何去，實不是原告所能或所應知悉、干涉，被告卻以此項事後主觀認定之事，據以對原告處分並罰鍰，實非稅法之立法原意，且有違市場之交易常理。
３、另被告稱越智博公司收取原告貨款後，同日隨即將950,00
0 元轉入金西川行股份有限公司帳戶、510,000 元轉入謝美珠帳戶，復以此推論原告無法證明確有付款予越智博公司。惟原告向越智博公司進貨驗收後，以開立支票指名越智博公司並禁止背書轉讓方式付款，就該商品交易而言已告完成；至於越智博公司收到款項後從何安排，實不是原告所能知悉或所應干涉，更何況越智博公司與其他關係人有無債權債務或其他交易等關係，更非原告所能證明或主張，被告卻以此認定違反交易常規，並依其推論據以對原告補稅裁罰，實非稅法之立法原意，且與市場之交易常規相悖。再者，被告亦指稱原告無付款簽收文據，殊不知商業往來之簽收文據習慣，乃多屬於現金交易或將貨款交付賣方人員時，為避免日後爭議而請領受人簽立文據；本件原告已開立禁止背書轉讓支票逕存越智博公司銀行帳戶，並由代收銀行開立託收證明，實質上比上述之領受人簽收文據更具公信力，原告不知被告反而主張要以簽收文據才屬真實付款之邏輯為何。
４、依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令「
一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」被告一再以立場偏頗且均為假設性之推論，作為對原告課以補稅及罰鍰之依據，並未依法按上開解釋令之意旨辦理。
５、又縱認原告因疏失應依法受處罰，被告亦應依96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之新規定：「（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。…」規定裁罰，原處分對原告處以5 倍之罰鍰，亦有不公，訴願決定及原處分，顯有違誤。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1款 規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9日台財稅第000000000 號函釋及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋所明釋。
（2）原告於89年9 月至10月進貨，取得虛設行號越智博公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額73,600元，其違章事實，有法務部調查局北部地區機動工作組移送書、被告刑事案件移送函、調查函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，是原告於系爭期間有進貨事實，未依規定取得交易對象開立之統一發票，卻取得非交易對象無營業事實之虛設行號公司開立之統一發票，申報扣抵其銷項稅額，有逃漏營業稅事實，違反前揭法令規定，從而，被告對之核定補徵營業稅為73,600元，於法並無不合。
（3）至於原告提示買賣契約書、越智博公司出貨單、付款支票
1 紙及系爭統一發票，惟依原告提示資料核對後，茲就原告與越智博公司無交易事實說明如下：
①系爭進貨品名為衣服，惟按89年度越智博公司進貨來源全
部取自其他虛設行號，且各該虛設行號並無經營成衣業者，無可能銷售成衣予原告，此有越智博公司進項來源明細表可稽。原告提示之出貨單並無越智博公司之簽章，無法證明確係越智博公司出貨憑單，原告既主張與越智博公司有交易，為何無法提示進貨帳簿、收貨簽收單供核？倘越智博公司有銷貨事實，原告既以支票付款，為何無越智博公司收款簽收紀錄，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例意旨，本件原告雖提示買賣契約書及付款支票、全行通收存款憑條，惟未指出實際進貨交易人及未提示交易相關帳簿供核，無法證實其與越智博公司確有交易，自不能認其主張之事實為真實。
②系爭貨款雖以支票支付，惟支票款項存入越智博公司華南
商業銀行長安分行帳戶後同日隨即轉出，其中950,000 元轉至金西川行股份有限公司帳戶，經查該公司於系爭期間與越智博公司無交易，越智博公司並無付款予金西川行股份有限公司之理，此有越智博公司進項來源明細表可稽，另510,000 元轉入謝美珠帳戶，惟謝美珠並非越智博公司人員，是該受款帳戶顯係為資金安排所設，無法證明原告確有付款與越智博公司，原告主張付款後越智博公司款項從何處去，非其可知悉，顯係為規避其逃漏營業稅違章事實所為臨訟辯詞。
③物流面：系爭進貨品名為成衣，惟越智博公司系爭年度進
貨來源均為虛設行號，此有營業稅年度資料進項來源明細資料可稽，且各該虛設行號亦均無經營成衣業者，原告主張向越智博公司進貨成衣，顯非事實。
④金流面：
A.原告主張以支票付款，惟查其支票款項存入越智博公司帳戶後同日隨即轉出，其中950,000 元轉入金西川行股份有限公司帳戶，查89年越智博公司與金西川行股份有限公司間並無進貨往來紀錄，此有營業稅年度資料進項來源明細資料可稽，越智博公司理無付款予金西川公司之必要。
B.另510,000 元轉入謝美珠帳戶，查謝美珠並非越智博公司員工，有綜合所得稅BAN 給付清單可稽，無法證明越智博公司確有收取貨款。
C.查越智博公司帳戶於支票兌領後即領出現金，該帳戶顯異於一般正常營業用，類似案例經本院判決該帳戶非正常營業用帳戶，有95年度訴字第1449號判決可資參照。
D.原告付款後，越智博公司款項再轉至何人雖與原告無涉，惟依原告提示之資料查證後，並無法證明越智博公司確有收取貨款事實，自無法核認其與越智博公司確有交易。
E.綜上，由「物流」及「金流」面查證，均可證原告與越智博公司無交易事實。
（4）而由越智博公司89年度進、銷項圖解明顯可知，越智博公司89年進項全部取自其他虛設行號，其取得虛設行號進項憑證即為虛進，又該年度越智博公司進貨來源無成衣卻開立發票予原告等成衣業者即屬虛銷，此種虛進、虛銷方式藉以遂其逃漏營業稅目的者，並無營業事實，本質上即為虛設行號。
（5）又財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令適用先決要件需經查證原告與涉嫌虛設行號公司有交易事實，且涉嫌虛設行號公司有按期申報進、銷項資料及按其應納稅額繳稅者，方有免補稅處罰之適用。本件依查得證據，原告與越智博公司無交易事實業於前述說明，是本件已不具上述函釋適用之先決要件。越智博公司於系爭期間進項憑證均取得其他虛設行號，縱有繳少部分營業稅，亦不得謂其有按其應納稅額繳稅之事實。
（6）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務。按本件原告實際交易相對人既非虛設行號之越智博公司，卻取得其統一發票，已違反前揭作為義務。又原告提示之出貨單未蓋交易對象公司大小章，原告取得類此憑證卻不疑有異，縱無故意，顯有應注意、能注意而不注意之疏失。本件原告進貨未依規定取得交易對象開立之發票，卻取得非交易對象無營業事實之虛設行號公司開立之發票，申報扣抵其銷項稅額，有逃漏營業稅事實，被告予以補稅及處漏稅罰，依法並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
（2）依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第
1 項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務，按本件原告實際交易相對人既非虛設行號之越智博公司，卻取得其統一發票，已違反前揭作為義務；另原告提示越智博公司出貨單未蓋公司大小章，原告取得類此憑證卻不疑有異，顯有應注意、能注意而不注意之疏失。本件違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額73,
600 元處5 倍罰鍰368,000 元並無違誤，訴願決定遞予維持，於法均無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告與越智博公司交易，雙方訂有買賣契約，經驗貨簽收後，並依約支付貨款，而原告於交易時，並無法依客觀事實判斷越智博公司是否為虛設行號，僅能依約進貨並付款，實無任何不法情事。而出貨憑單係由越智博公司隨同商品暨發票送達原告，並無法定格式，且出貨單上已載有出貨人，不以有出貨人之簽章始為有效或真實；另原告向越智博公司進貨且付款後，就該項交易而言已告完成，原告開立禁止背書轉讓支票逕存越智博公司銀行帳戶，並由代收銀行開立託收證明，較領受人簽收文據更具公信力，至於越智博公司貨自何來、款從何去，非原告所能知悉、干涉，被告卻以此項事後主觀認定之事，據以對原告處分並罰鍰，未依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨辦理，實非稅法之立法原意，且有違市場之交易常理。又縱認原告因疏失應依法受處罰，被告亦應依96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之新規定規定裁罰，原處分對原告處以5 倍之罰鍰，顯有違誤，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於89年9 月至10月進貨，取得虛設行號越智博公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額73,600元，而系爭進貨品名為成衣，惟越智博公司系爭年度進貨來源均為虛設行號，且各該虛設行號亦均無經營成衣業者；另原告主張以支票付款，惟查其支票款項存入越智博公司帳戶後同日隨即轉出，該帳戶顯異於一般正常營業用帳戶，依原告提示之資料，由物流及金流面查證後，均無法證明原告有向越智博公司進貨成衣。而越智博公司系爭年度進項全部取自其他虛設行號，其取得虛設行號進項憑證即為虛進，又該年度越智博公司進貨來源無成衣卻開立發票予原告等成衣業者即屬虛銷，此種虛進、虛銷方式藉以遂其逃漏營業稅目的者，並無營業事實，即為虛設行號。而本件原告實際交易相對人既非虛設行號之越智博公司，卻取得其統一發票，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定之作為義務，其取得類此憑證卻不疑有異，縱無故意，顯有應注意、能注意而不注意之疏失。本件原告進貨未依規定取得交易對象開立之發票，卻取得非交易對象無營業事實之虛設行號公司開立之發票，申報扣抵其銷項稅額，有逃漏營業稅事實，被告予以補稅及處漏稅罰，於法並無不合。又原告與越智博公司既無系爭交易事實，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500號函釋之適用等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款、同法施行細則第52條第1 項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋所明釋。而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
五、本件原告於89年9 月、10月間進貨，取得越智博公司開立之統一發票4 紙，銷售額合計1,472,000 元，營業稅額73,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單暨名冊、財政部臺北市國稅局中北稽徵所處分書（處分書編號：Z0000000000000號）、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執越智博公司是否為原告實際交易對象、財政部令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有無從新從輕原則之適用等項，本院判斷如下：
（一）經查，本件原告89年間持以作為進項憑證之統一發票，其銷售名義人越智博公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所控制之虛設行號，該案經調查局北機組查獲後，以92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書函送該案予臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案一節，有刑事案件移送書、許應時涉嫌虛設行號集團一覽表等附原處分卷第34至第38頁可參。另查：
１、本件依系爭越智博公司統一發票4 紙所載進項貨品均為「衣」，惟當年度越智博公司進貨來源全部取自其他許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所控制之虛設行號，，且各該虛設行號並無經營成衣業者等情，有統一發票、營業稅稅籍資料查詢作業、公司資料查詢、越智博公司虛設行號相關資料分析表、越智博公司進項來源明細、營業人進項交易對象彙加明細表附原處分卷第19頁、第78頁至第86頁可考，是越智博公司既無衣類貨品之進項來源，自無銷售成衣予原告之可能，原告主張伊有向越智博公司購進系爭衣類貨品之事實云云，自難信為真實。而越智博公司89年進項全部取自其他虛設行號，其取得虛設行號進項憑證即為虛進，又該年度越智博公司進貨來源無成衣卻開立發票予原告等成衣業者即屬虛銷，越智博公司於無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為專以出售統一發票牟取不法利益之虛設公司行號，並無銷貨事實一節，即足認定，從而，原告無向越智博公司實際進貨及支付進項稅額之事實，亦堪認定。被告辯稱越智博公司非原告之實際交易對象，洵屬有據。
２、又原告主張伊與越智博公司交易訂有買賣契約，出貨憑單係由越智博公司隨同商品暨發票送達原告，由原告驗貨簽收後留下收執聯與發票為憑云云，惟查：⑴本件依原告所提之買賣契約書（附原處分卷第16頁參照）記載交貨日期為「89年10月31日」、付款方式為現金交付，並約明契約雙方如有口頭約定事項，應以書面文字方式列入買賣契約書中，否則不生效力（該契約書第5 條參照），而遍觀該契約書並無變更賣方給付（交貨）期日及付款方式之記載，而原告所提之出貨單（附原處分卷第17、18頁參照）交貨日期竟無一與契約約定日期相符，而原告提出之支票票款給付資料，亦與約定之付款方式有間，是該買賣契約書所載之交易與出貨單所載之交易是否相同、與票款給付是否具對價關係，自非無疑。⑵又原告於系爭交易前未曾與越智博公司交易往來（97年1 月30日言詞辯論筆錄第8 頁參），是依原告主張以觀，越智博公司與原告係首次交易，而越智博公司既未依約於交貨時收取現金，亦未取得其他擔保，竟得陸續交付共計一百五十餘萬元之貨品予與其無商誼習例原告，顯與常情不符。⑶又審諸買賣契約書、出貨單僅記載「衣（服）」、「數量單位：○件」、「單價：460 元」，至於式樣、顏色、尺寸、質料等均付諸闕如，致契約雙方買賣標的不明，交貨、驗貨均無所據，亦與成衣類交易常情不符，是原告執買賣契約書、出貨單等件稱系爭成衣交易確屬真實云云，自嫌不足。
３、另查，本件原告另雖提出支票、全行通收存款憑條副根等件主張伊曾給付越智博公司票款1,545,600 元云云，惟查前揭支票款項存入越智博公司華南商業銀行長安分行帳戶後同日旋即轉出，其中⑴950,000 元轉至金西川行股份有限公司帳戶，經查該公司於系爭期間與越智博公司無交易，越智博公司並無付款予金西川行股份有限公司之理（越智博公司進項來源明細表附原處分卷第86頁參照）；⑵510,000 元轉入謝美珠帳戶，惟謝美珠並非越智博公司人員（越智博公司綜合所得稅BAN 給付清單附原處分卷第94頁參照），該帳戶資金往來顯異於一般正常營業用金融帳戶，又越智博公司為許應時集團掌控之虛設行號，已如前述，則該集團提供越智博公司銀行帳戶、虛設行號之公司大小章，以製造資金來源去路之流向憑證及交易契約相關書據以為交易事實憑據，藉以逃避稅捐稽核、刑事查緝，事所當然，此外，原告復未能指出實際進貨交易人及提示交易相關帳簿供核，是原告縱取得買賣契約書、出貨單，並以簽發禁止背書轉讓之支票給付票款，亦難執以為對原告有利之認定。
（二）次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法營業稅法第51條第5 款所明定。又違反營業稅法第51條規定「…五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者。…㈢取得虛設行號開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額五倍裁處…」為行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
１、財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋明揭：「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」而上開函釋係財政部基於職權，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。而查，本件原告就系爭進項憑證申報進項憑證扣抵營業稅，而原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）可扣除最低留抵稅額為0 ，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事等情，則有營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單暨計算表附原處分卷第119 至121 頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額一事，即堪認定，從而，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額；又本件原告於89年間購進貨物本應注意依規定取得實際交易對象開立之憑證，竟疏未注意，取得虛設行號越智博公司開立之統一發票作為進項憑證，即難謂無過失，自應追繳稅款及受罰。從而，被告審查原告之違章事實，以原告於首揭期間有進貨取具非實際交易對象之虛設行號越智博公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定情事，核定其漏稅額（即應補徵之稅額）73,600元，並衡量原告違章情節，依加值型及非加值型營業稅法營業稅法第51條第5 款規定，並參考行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按原告所漏稅額裁處5 倍之罰鍰共計368,000 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法，原告就此之主張，洵無足採。
２、又本件原告就系爭交易雖有進貨事實，惟未依法取得實際交易營業人開立之發票，而取得虛設行號越智博公司開立之統一發票作為進項憑證，已如前述，而越智博公司非原告之實際交易對象，該公司銷售額與稅額之申報與本件違章事責之認定無干，另原告就實際交易對象為何人，迄未說明，復未能舉證證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，致被告無從查核該稅額是否已依法報繳，是被告對原告違章行為予以裁罰，於法即無不合，亦與財政部83年
7 月9 日台財稅第000000000 號及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨相符，原告主張被告未依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨辦理於法有違云云，要無足取。
３、另按稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之解釋函令，故本件無適用該條餘地，亦難認有稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則之適用，是原告主張本件應依財政部96年3 月28日台財稅字第0960451374
0 號函釋修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之新規定從輕裁罰云云，亦無足採。
六、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 20 日
書記官 何閣梅