臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2372號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭元亮律師複 代理人 丁秋玉律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日及96年5月24日台財訴字第09600025430號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為乙○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於91年12月21日訂約出售其所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46、46-1、46-2、46-4及46-16地號土地（以下簡稱系爭土地）予訴外人林燈城，所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與上開46-16地號土地予其姪即訴外人林瑞隆，並由林瑞隆收取售地款新臺幣（下同）14,663,796元。經被告審查結果，就林瑞隆所收取之售地款14,663,796元與上開46-16地號土地公告土地現值9,237,828元之差額，核定91年度本次贈與為5,425,968元，併計前次贈與9,237,828元，核定贈與總額為14,663,796元、應納稅額為1,367,454元，並課處原告罰鍰1,367,400元。
又原告另於93年6月15日，將系爭土地部分售地款分別贈與訴外人即原告之弟林連賜6,354,548 元及原告之弟林連茂之妻女（徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓）6,354,548元暨92年11月7日由林燈城代償原告之兄即訴外人林連明父子銀行借款17,000,000元等情予以申報贈與稅，經被告所屬宜蘭縣分局（以下簡稱宜蘭分局）核定93年度本次贈與為29,709,096元，併計前次贈與7,947,456元，核定贈與總額為37,656,552元、應納稅額為10,204,786元。原告不服，申經復查結果，91年度贈與稅部分未獲准變更，93年度贈與稅部分獲追減贈與總額17,000,000元。原告仍不服，提起訴願，皆遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠緣原告於65年間，即因分析家產，而與訴外人即原告之兄弟
林連木、林連明、林連茂、林連賜等人訂定分鬮合約書，約定家族之土地及房屋，五兄弟各有一份，此後出售、處分時，兄弟五人均分，惟土地登記並未因此而有變動。嗣因土地重劃及公共設施之分割致有地號變更之情形，而與分鬮合約書所載地號不符，原告遂於76年4月15日與其他兄弟林連木、林連明、林連茂、林連賜，再行協議確認就協議書所載之家產各有五分之一，惟仍登記在原告及林連木、林連明、林連茂等兄弟之名義下，並約定「土地分盈或產權更易亦應按五等分均攤，持有名義人不得藉任何理由要求補償」，足證原告與其他兄弟間約定將先人所遺留之家產，將登記在原告名下之土地與登記在其他兄弟名下之土地互易，平均分攤各分一份，上開共有土地借名登記之約定，亦經民事法院三審定讞確認該法律關係確屬存在。
㈡嗣91年間，原告家族決議出售協議書所載登記在原告名義下
之土地即宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46、46-1、46-2、46-4、46-15地號之土地，因上開土地係登記在原告名下，自應以原告為出賣人，並同時請教代書如何辦理，詎料代書竟為錯誤之指示，要原告先辦理贈與稅之申報，再為款項之分配，而為節省贈與稅之繳納，代書稱要先辦理土地移轉各房，再由買方向各房直接交付價金，嗣因僅有大房繳交移轉登記之土地增值稅，四房及五房均反悔，原告始以現金交付分配款，並同時辦理贈與稅之申報。迨93年1月15日分配第二次土地款予四房及五房時，原告仍依代書之錯誤指示申報贈與稅。至93年6月15日分配第三次款項各6,354,548元予四房及五房時，原告已發現依分鬮書及協議書所交付之土地分配款無須繳納贈與稅，遂向被告聲明上開事實請求免予核定贈與稅。詎料被告竟認定91年間原告分配予林瑞隆者非屬土地，而係土地價款，故於95年8月11日以北區國稅法二字第0950025422號復查決定核定原告應補繳稅額1,367,454元，並課處所漏稅額1倍之罰鍰1,367,454元；復於95年8月11日以北區國稅法二字第0950025421號行政處分，認定原告於93年6月15日第三次分配予四房及五房之款項即12,709,096元（6,354,548＋6,354,548＝12,709,096）為贈與，合併前次贈與額後，核定原告93年度贈與總額為20,656,552元。原告不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
㈢茲將系爭五筆土地原先登記之狀態，分陳如下：
⒈宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46地號土地原為原告之父
林春盛（於35年9月21日死亡）於35年7月8日申請登記，於36年7月1日登記完成，登記號數為60號，但因林春盛於35年9月21日死亡，故由原告及其他兄弟繼承，並約定登記在林連茂名下。後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法律常識，聽代書課移轉所有權予弟須負擔贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將此筆土地借用林連木配偶即訴外人林謝治之弟即訴外人謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。
⒉宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46-1地號及46-2地號土地
係在原告兄弟間推由林連茂繼承同小段46號土地後，在41年11月29日辦理分割，面積251平方米之部分為46-1地號，登記號數為60-1 （誤載為60-2）、面積2,351平方米之部分為46-2地號，登記號數為60-2（誤戴為60-3）。有關登記號數60-1及60-2所載，地政機關原登記林春盛為所有權人，再將林春盛之名劃除，逕登記為林連茂，係因地政人員在登記上開46地號土地原始資料時，先填載林春盛為所有權人，後來發現已由林連茂繼承，故有直接劃除「林春盛」、填載「林連茂」為所有權人之情形，此屬地政機關之作業錯誤，並無任何意義，併此敘明。上開46-1地號及46-2地號土地，後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法律常識，聽代書謂移轉所有權予弟須負擔贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將此筆土地借用謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。
⒊宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46-4地號土地係在53年7
月8日自46地號分割轉載出來，後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法律常識，聽代書謂移轉所有權予弟須負擔贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將46-4號土地借用謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。至上開46-15地號土地則係於88年6月8日自46-4地號土地分割轉載出來，當時登記名義人已為原告。
⒋綜上，系爭出賣之土地雖登記原告為所有權人，惟系爭土
地自始係屬原告先父林春盛所有，於各房繼承當時，因礙於農地登記之繼承制度，故僅先藉林連茂之名義為繼承登記，嗣輾轉登記於原告名下。而各房為了確立系爭土地所有權之關係，分別於65年間書立分鬮合約書、76年間書立協議書，均已證明系爭土地非原告單獨所有，原告於處分後尚須依上開分鬮合約書之及協議書之約定，將處分之款項分配各房，故始有本件原告交付土地買賣價金予各房之事實，而原告及各房於繼承系爭土地時即得合法免納捐稅，故原告本於交付本件共有物處分之利益予各房係承繼承之法律關係為之，自無繳付稅捐之問題。
㈣次將原告給付各房之法律原因陳述如下：
⒈按35年4月29日之土地法第30條規定：「私有農地所有權
之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，且依當時之登記實務，私有農地不得共有，故原告及其兄弟於35年間繼承系爭土地時，僅得由一人繼承登記為系爭土地之所有權人。迨65年4月16日，各房所有兄弟分家而簽立分鬮合約書，約定將原告之父所遺留之祖產及兄弟共業之家產分析之，其中系爭土地雖登記為林連茂所有，但因屬原告之父林春盛遺留之財產，係屬兄弟五人共有，日後如有出售、處分時，應由兄弟五人均分之；迨76年間，因土地重劃、公共設施分割及祖先共業土地（即宜蘭市○○段土地）析分，兄弟間共有地號之現況已與分鬮合約書之情況不同，遂於76年4月15日再行簽署協議書，重申共有之旨，惟就系爭土地並無任何反於分鬮合約書之約定。
⒉又依65年4月16日分鬮合約書第3頁第3行以下約定，略以
「．．．此次有關各人分配土地及房屋因名義有異須要辦理變更名義時應繳納稅捐及手續費由兄弟共同負擔之、尚有保留土地及房屋雖屬個人名義實係兄弟五人共有此後出售處分時兄弟五人均分之」等語，而系爭土地即為分鬮合約書前文未分配之土地，故於出售時，名義人應將價金之五分之一分給其餘兄弟。
⒊再依76年4月15日協議書第1頁第3行以下約定，略以「．
．．雖后開土地之所有權人名義以林連木、甲○○、林連明、林連茂登記，惟實際權利仍屬兄弟五人各擁有持分伍分之壹之權利與義務，嗣後土地價值萬倍，亦係兄弟們之鴻福與持有名義人無關，且有關土地之分盈與產權更易亦應按伍等分均攤」等語，而系爭土地於原告與其他兄弟重新協議時，仍依分鬮合約書之約定辦理，並未更異。
⒋且按「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」，民法第541條第1項定有明文。
查本次原告所出賣之土地，依分鬮書及協議書既屬原告與其他兄弟所共有，僅借名登記在原告之名下，並經民事法院依同一法律關係認定屬實，則原告依家族之決議，將土地出賣之價款分配予其他兄弟及兄弟所指定之人，顯係原告基於委任關係代受任人收付出賣土地之價金，並以簡易交付之方式，逕行指示出賣人將價金交付予其他家族成員，是原告交付土地價款予其他人，顯係基於委任關係及分鬮合約書、協議書之約定，返還予其他兄弟之土地出賣款，自非屬贈與。至其他兄弟應分得之價款，或有交付妻女、子女之行為，屬於其他兄弟所為之贈與，要與原告無關。
⒌由上述可知，原告出售系爭土地所得之價款，平均給付一
、四、五房出售價款扣除費用及二房貸款後之四分之一，係依原告與其餘各房之鬮合約書及協議書法律關係所為之給付，並非原告贈與第一、四、五房之金額，被告自不得課徵贈與稅。
㈤綜上所述，本件原告所出賣之土地既屬協議書內容所約定由
兄弟均分之土地，原告僅有應有部分五分之一之權利，自非全屬原告之財產，被告昧於分鬮合約書、協議書之約定及民事法院確定判決之效力，仍主張該出賣之土地因未經法院認定應由原告及其他兄弟均分之法律關係，即不予核定，顯見被告惡意剋扣稅捐之無理心態。本件原告所給付各房之金額，既屬原告履行分鬮合約書及協議書之債務，被告視為贈與而課徵贈與稅之處分，即屬違誤，訴願機關遞予維持，亦有不合，自均應予撤銷，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告之部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條
所規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號判例及最高行政法院94年度判字第1926號判決可資參照。
㈡茲將被告核課原告91及93年度贈與稅及91年度罰鍰之情形，分述如下：
⒈91年度贈與稅部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」，為民法第99條第2項及第345條所規定。
②原告於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書
，所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與宜蘭市金六結金結小段46-16地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆於92年10月10日、92年12月20日及93年5月31日兌領售地款2,663,796元、5,000,000元及7,000,000元，合計14,663,796元。被告原本以原告係贈與林瑞隆土地款請求權，其僅就上開46-16地號土地公告土地現值9,237,828元辦理贈與稅申報，遂就林瑞隆所兌領之售地款14,663,796元與上開46-16地號土地公告土地現值之差額，核定原告91年度本次贈與金額為5,425,968元。原告主張依上開46-16地號等5筆土地買賣契約書所載「一、立買賣契約書承買人林燈城．．．簡稱甲方，出
賣人甲○○．．．簡稱乙方．．．五、㈣本買賣土地如與鄰地完成交換或買賣時，甲方應同意由乙方先行辦理土地贈與兄弟或家屬後，再辦理移轉登記給甲方。」等語，及92年1月21日簽訂之買賣土地所載附帶條件即「
一、雙方於民國92年1月21日確認依買賣契約履行買賣。有關其隔鄰交換土地，概與本買賣無關．．．三、乙方因（誤植為應）先行將買賣土地一部份辦理贈與。」，可知買賣契約生效日為92年1月21日，至上開46-16地號土地贈與日早於買賣契約生效日，應按公告土地現值課徵贈與稅云云。經就原告所提示上開46-16地號等5筆土地買賣契約書等資料查核結果，原告於91年12月21日簽訂土地買賣契約書即收取訂金10,000,000元，依首揭民法規定，買賣雙方就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。另該買賣契約書五、其他約定事項㈢雖載明：「本約土地因地形不利開發使用，必須與鄰地．．．交換或買賣．．．若本事項於簽約日起1個月內未能協商交換或買賣完成時，雙方無條件解除本契約。
」，惟按原告與買方於92年1月21日簽訂買賣土地附帶條件，已將上開解除條件排除，是原買賣契約之效力並未停止。是原告於91年12月31日將46-16地號土地贈與林瑞隆，並由林瑞隆收取售地款，此與直接贈與現金之實質經濟效益並無不同，依首揭法條規定，被告所為原核定並無不合。
⒉93年度贈與稅部分：
①按「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依
本部79年台財稅第000000000號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。本案當事人並未取具法院判決，僅敘明被繼承人於66年間將財產信託登記於他人名下，並具文聲明其已就部分土地達成協議等等。由於當事人主張之信託行為，發生日期在信託法公布施行前，其既未取具法院判決，所主張之情形，如無其他明確證據證明所稱屬實，仍不宜僅憑私人所提之證明或主張，即將之列入遺產課稅。」、「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權．．．於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅．．．至其取具．．．法院調解筆錄．．．因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」，為財政部88年10月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部88年10月19日函）及92年2月19日台財稅字第0920451458號函（以下簡稱財政部92年2月19日函）所明釋。
②經查原告於93年6月15日，贈與林連賜6,354,548元、林
連茂之妻女6,354,548元及代償林連明父子向宜蘭市信用合作社（以下簡稱宜蘭信合社）所借款項17,000,000元，合計29,709,096元，列報為不計入贈與總額，經原查核定結果，93年度本次贈與29,709,096元。原告不服，主張系爭土地為其父林春盛所有，其父死後兄弟協商以林連茂名義辦理繼承登記。嗣65年間兄弟5人簽立分鬮合約書，載明尚有保留土地及房屋，雖登記林連茂名義下，實係兄弟5人共有，出售、處分時應均分之，嗣因林連茂移民定居象牙海岸，系爭土地借名登記謝俊土名下，迨68年間再登記原告名下，至76年間因分鬮合約書部分土地標示或名義所有權人變更，乃再簽立協議書。嗣於91年12月18日兄弟5人立具同意書將系爭土地出售予林燈城，林連賜即提出民事訴訟請求將上開46-1地號土地移轉其應有持分，經臺灣宜蘭地方法院調解成立，將系爭土地買賣價金分配予兄弟等人。林連賜另起訴請求原告移轉系爭土地以外其他兄弟共有之土地之所有權，經臺灣宜蘭地方法院（以下簡稱宜蘭地院）判決林連賜敗訴，足證系爭土地確屬兄弟共有云云。
③惟查原告於92年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契
約書，買賣價金164,580,570元扣除相關稅費後，依資金流程，林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元（扣除林瑞隆自行繳納土地增值稅計2,663,796元）、林連賜分得16,080,314元、林連茂之妻女分得18,066,831元、由林燈城代林連明父子償還銀行借款17,000,000元、原告分得51,399,342元，原告雖主張係依宜蘭地院調解筆錄給付買賣價金予兄弟或其家人，然該調解筆錄內容並未經法院調查認定，與原告所具之分鬮合約書載明兄弟共有之財產出售處分時應均分之約定亦不合，遑論原告自始未取具法院判決系爭土地屬兄弟共有之證明文件。另本件以外之贈與，原告並無異議且完納贈與稅。
又林連明父子於宜蘭信合社之借款17,000,000元，係由林燈城於92年10月1日承受並於同年11月7日清償，核屬92年度之贈與，依首揭規定，原核定追減93度贈與總額17,000,000元，另通報歸課原告92年度贈與17,000,000元，並無不合。
⒊91年度罰鍰部分：
按「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．
．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第44條前段所明定。經查原告於簽訂系爭46-16地號等5筆土地買賣契約書後，復將上開46-16地號土地贈與林瑞隆並由其收取售地款計14,663,796元，惟原告未將林瑞隆實際收取之售地款與該土地公告土地現值9,237,828元之差額計5,425,968元辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按所核定應納稅額1,367,454元，課處原告1倍罰鍰1,367,400元（計至百元止）並無違誤，應予維持。
㈢本件原告將出售宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46、46-1、
46-2、46-4及46-16地號土地之土地款分次贈與其侄及兄弟，主張系爭土地為其父林春盛（於35年9月21日死亡）所有，其父死後兄弟協商以林連茂名義辦理繼承登記為所有權人，並以65年4月16日分鬮合約書財產明細表（以下簡稱分鬮書）、76年4月15日協議書未分配財產明細表（以下簡稱協議書）、臺灣宜蘭地方法院（以下簡稱宜蘭地院）93年11月16日93年度訴字第63號判決及臺灣高等法院94年5月10日93年度上字第1086號判決為據，主張系爭土地屬兄弟共有，系爭土地之售價款僅係家產分配，非屬贈與。惟查，上開宜蘭地院93年度訴字第63號判決及臺灣高等法院93年度上字第1086號判決，就分鬮書與協議書為真正之事實，爰為該民事事件之雙方所不爭執，本件被告非上開判決所及之當事人，不受其不爭執之拘束，先予敘明。又上開判決之訴訟標的（登記於林連木名義下之宜蘭市○○段54-27，54-29及同市○○段748及宜興段804地號土地以及甲○○名下宜興段787、780地號土地）非屬系爭土地，與本件無關，此亦為原告所不爭執。
㈣又原告自行申報將系爭土地售地款於92年8月21日贈與林連
木7,238,705元、林連賜6,252,038元及林連茂之妻女7,238,555元合計20,729,298元（已完納贈與稅4,743,012元）；93年1月15日贈與林連賜3,473,728元及林連茂之妻女4,473,728元合計7,947,456元（已完納贈與稅905,965元），主張因遭被告認定屬贈與，故原告尚有部分價金無法交付其他兄弟及會申報贈與稅；而原告之所以主動繳交，係因承辦之代書不察事實所為之指示云云，核不足採。再系爭土地移轉登記前申報於91年12月31日贈與46-16地號土地予姪林瑞隆（按公告土地現值），經被告就林瑞隆收取之售地款14,663,796元與46-16地號土地公告現值9,237,828元之差額核定贈與5,425,968元，查原告於該贈與案復查申請僅就贈與標的之認定有異議，並未否定贈與，是原告主張，顯屬辯辭。
㈤至原告主張給付各房售地款之法律原因係按35年之土地法「
私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，之規定，且依當時之登記實務，私有農地不得共有，故原告及其兄弟於35年繼承父親系爭土地時，僅得由1人登記為系爭土地之繼承人云云乙節。經查35年間私有農地因發生繼承事件時，有否限制不得登記為繼承人共有乙節，依宜蘭縣宜蘭地政事務所98年5月13日宜地一字第0980004642號函（以下簡稱宜蘭地政所98年5月13日函）復略以，35年修正公佈土地法第30條時，並無繼承登記為共有之限制；另依其函附36年3月6日地政署京權字第301號代電核示「私有農地因繼承而移轉時，在民法繼承編之規定未修正前，不適用土地法第30條之規定」之意旨，顯示於被繼承人林春盛35年死亡之際，土地法亦無明定繼承人須具備自耕能力。又農地不得共有之規定，係於64年7月15日修訂土地法第30條時，始明定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」，其修法目的乃是為配合當時農業發展政策並防止農地細分，以及配合62年公布之農業發展條例，其於修法同時亦將因繼承而取得者，排除在共有限制範圍外。而原告所主張「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，固為35年3月23日修法時之土地法第30條所規定，惟該法條僅以「能自耕者」為限制，並無不得共有之規定。經查本件原告及其各房兄弟名下均有農業用地所有權之登記，故渠等非有不能自耕之情形，原告所訴尚不足採。況查89年1月4日修定後之農業發展條例第17條第1項規定「本條例修正施行前，繼承人因受原土地法第30條之1及修正前本條例第31條之限制，而以約定或信託方式，將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後一年內，得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」，本件系爭土地縱如原告所主張，係屬共同之家產而登記於原告名義，則於前揭農業發展條例第17條第1項規定得請求回復登記期間，渠等自可依法申請將原屬被繼承人林春盛君之遺產回復登記予各繼承人持分，惟土地登記既有絕對之效力，依土地登記謄本所載，系爭土地出售前所有權人仍登記為原告所有，原告於收取售地款後既已移轉予受贈與人，物權已生移轉，被告機關據以核課贈與稅，即屬有據。土地登記既有絕對之效力，系爭土地出售前土地所有權既登記為原告所有，售地款自屬原告所有，原告於收取售地款後既已移轉予受贈人，物權已生移轉，被告據以核課贈與稅，即屬有據。
㈥且被告認原告持系爭分鬮書、協議書主張系爭資金移轉為家產分配云云，有諸多不盡合理之處，茲陳述如下：
⒈倘原告所辯稱分鬮書、協議書為真正，財產既屬兄弟5人
共有，各財產所有權人理當依分鬮書、協議書約定，於個別處分或移轉時，皆按1/5分配。準此，則林連賜在宜蘭市○○段54-27、54-29地號及同市○○段748及宜興段787、780及804地號土地無任何處分情形、未發生任何不利益情況下，自應無提訴之必要。
⒉觀諸系爭土地出售價款分配情形，系爭買賣價金
164,580,570元扣除相關稅費後，依資金流程林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元（扣除林瑞隆繳納土地增值稅2,663,796元）、林連賜分得16,080,314元、林連茂之妻女分得18,066,831元、由林燈城代林連明父子償還銀行借款17,000,000元、原告分得51,399,342元，並未均分，與分鬮書、協議書所示各應有1/5之約定不合，是果分鬮書、協議書為真，焉有不按照1/5分配之理？又渠等兄弟既明知分配不均，卻未就系爭土地出售價款分配不均提起訴訟，亦違事理之常。
⒊又系爭分鬮書係於65年4月16日所訂定，其財產明細表中
之宜蘭市○○段○○○○○號土地備註欄中註記「已捐獻社區活動中心及廟庭」，惟查該土地係於67年8月30日始買賣移轉予福德祠，何以分鬮書訂定之時已預見未來發生之事實？若該註記屬訂約後所附加之舉，則公有財產之分配依據已生變動，原告又如何證明自65年迄今，其兄弟間就家產分配，是否另有其他書表為據？⒋再按分鬮書及協議書表列財產明細之土地登記謄本查核結
果，原登記於林連茂名下之財產（宜蘭市○○○段金結小段46-3地號○○○鎮○○段902及961地號等3筆土地）於林連茂死亡（於77年4月11日死亡）後，已分別再由其子林奕亨、林昱伶及林泓伶分割繼承登記；登記於林連木名下之財產，亦於林連木死亡（於95年1月30日死亡）後，由林連木繼承人申報繼承，惟渠等均未將分鬮書及協議書中屬兄弟5人共有之財產辦理申報，果分鬮書及協議書為真正，則何以歷經多年，其餘各房均未表示異議？又林連茂及林連木之繼承人如既已知尚有登記他人名下之可繼承之財產，焉有不據實申報遺產稅之理。
㈦再被告依分鬮書及協議書土地財產明細比較表暨土地登記簿謄本查核結果，尚有以下之不合理之情形，茲分述如下：
⒈系爭土地中之宜蘭市○○○段金結小段46、46-1、46-2、
46-4地號於42年2月4日由林連茂辦理繼承登記，嗣67年8月27日以「買賣」登記移轉予謝俊土君（兄林連木之小舅子），至68年8月25日再以「買賣」登記移轉予登記原告，依前揭土地法第43條規定，土地登記謄本登記事項，有絕對之效力，則原告既未取具法院判決，於無任何約定保障之情形下，逕將鉅額財產移轉予他人名下，顯不符常理，尚不足以證明林連茂與謝俊土確屬借名登記。況查，同由林連茂辦理繼承登記之46-3地號○○○鎮○○段902及961地號土地，並未一併借名登記於謝俊土名下，是原告辯稱因出國之需始將土地借名登記予謝俊土之說，顯不足採。且查借名登記之財產，於發生繼承事件時，實務上申報程序及其法律依據乙節，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
」，為遺產及贈與稅法第1條及第4條所明訂。次按，土地法第43條規定，土地登記有絕對效力。於實務上，被繼承人之遺產倘有屬他人之財產，繼承人仍應依法就被繼承人名義上所有之財產為申報，另應主動於遺產稅申報書中予以揭露，並提示相關原因證明文件供稽徵機關查核，併予陳明。
⒉又宜蘭市○○段○○○○○號土地，依分鬮書記載係由林連木
繼承，土地登記簿謄本亦登記其名下。經查於70年5月28日分割出之同市○○段○○○○○○○號土地列入協議書未分配財產明細表，惟同日同地號所分割出之1206-5地號土地何以卻未列入，而任由林連木於87年11月30日贈與其配偶林謝治？另75年5月23日由宜蘭市○○段○○○○○號分割之1133-2地號何以未列入協議書未分配財產明細表？⒊再以宜蘭市○○段○○○○○號土地，依謄本記載57年12月19
日由林連明及甲○○各持有1/2，非分鬮書表列之財產，亦未列入76年協議書中，則何以該地號於74年11月27日所分割出之同市○○段○○○○○○○號又列入協議書未分配財產明細表？⒋且分鬮書所有之宜蘭市○○段1033-1、同市○○段1133及
1135-85地號等3筆土地，以及同市○○段○○○○○號所分割出之1277-6、1277-7、1277-8、1277-9、1277-10、1277-11地號土地均已出售，其分配情形如何，亦未據原告說明。
⒌又分鬮書表列財產宜蘭市○○段○○○○○○○○號土地，原所
有權人為林連明，於68年11月14日所分割出之0000-000地號及0000-000地號土地，所有權人為甲○○，取得原因為買賣，未列入76年協議書中，其中0000-000地號土地於87年8月27日由甲○○贈與其配偶，惟1135-85地號土地既屬共同財產，何以所衍生之地號卻出售予私人所有？⒍至宜蘭市○○鄉○○段葫蘆堵小段57地號土地，於70年11
月30日由林連明辦理繼承登記，88年重劃後為同市○○鄉○○○段218及219地號，林連明於90年10月19日又將其○○○鄉○○○段○○○○號土地贈與其女林淑珍。然果分鬮書、協議書為真實，何以其餘共有人至今長達7年餘均未表異議？就此亦未見原告提出具體可採之事證，僅辯稱將於日後以發動訴訟等方式處理，實不足採。
⒎再宜蘭市○○段54-26、54-27、54-46、54-47及54-49地
號等5筆土地，係73年6月25日由同段54地號土地分割，原所有人為祭祀公業林雅厚，於74年4月10日名義變更時已由林連木持分1/19，並列入76年協議書未分配財產明細表，惟其中壯一段54-46、54-47地號土地尚包括林連木以買賣取得之持分，且壯一段54-26、54-46、54-47地號又分於74年11月28日及79年6月29日分以買賣、贈與方式移轉予他人及林連木配偶。
⒏本件系爭土地皆分割自宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段46
地號，46地號土地原由原告之父林春盛辦理土地總登記，其並於35年9月21日死亡。經查38年6月14日前之繼承案件，依行政院60年12月9日台財稅字第11949號令規定，一律免遺產稅，故查無其遺產稅申報繳納資料，又依宜蘭縣宜蘭地政事務所98年2月5日宜地一21字第0980001033號復結果，其相關繼承登記申請書件，以及有關系爭土地於67年及68年間2次買賣登記之申請書件，均因已逾法定保存年限銷毀，併此敘明。綜上，系爭土地自原告之父土地總登記取得所有權迄今，幾經分割合併及土地所有權人異動；原告及其兄弟就分鬮書及協議書中之部分財產，又已生買賣、贈與及繼承之移轉事實已如前述，原告就其主張分鬮書及協議書所有財產屬兄弟5人共有，又未提出具體可採之事證，僅空言否認贈與，自不足以認為真實。依首揭規定，原告將系爭土地部分售地款給予其侄及兄弟，被告依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與，於法並無不合，請予維持。綜上論述﹕復查及訴願決定並無違誤，請准如補充答辯之聲明判決。等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
㈧另有關原告就系爭土地售地款自行申報贈與稅並完納贈與稅
額後，得否申請撤銷贈與乙節，按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」、「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第408條、761條所明定。次按「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。．．．故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」，為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所解釋。經查原告就系爭土地售地款之移轉情形已如前述，則依前揭法令及函釋規定，原告尚不得撤銷贈與，併予陳明。
㈨末以林連賜另起訴請求原告移轉系爭土地以外其他兄弟共有
土地之所有權，其訴訟標的非系爭土地，且原告上訴理由亦自認訴訟土地係個人努力而取得，系爭協議書屬信託與贈與之混合契約（臺灣高等法院93年度上字第1086號判決書第3頁），併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有將其所有之系爭土地出售價款分別移轉贈與予林連賜等人？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．
．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條前段所規定。又按「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」，亦分別為民法第99條第2項及第345條所明定。
㈡緣原告於91年12月21日訂約出售其所有系爭土地予林燈城，
所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與宜蘭縣宜蘭市○○○段金結小段（以下簡稱金結小段）46-16地號土地予其姪林瑞隆，並由林瑞隆收取售地款14,663,796元。經被告審查結果，就林瑞隆所收取之售地款14,663,796元與上開金結小段46-16地號土地公告土地現值9,237,828元之差額，核定91年度本次贈與為5,425,968元，併計前次贈與9,237,828元，核定贈與總額為14,663,796元、應納稅額為1,367,454元，並課處原告罰鍰1,367,400元。又原告另於93年6月15日，將系爭土地部分售地款分別贈與其弟林連賜6,354,548元及其弟林連茂之妻女（徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓）6,354,548元暨92年11月7日由林燈城代償原告之兄林連明父子銀行借款17,000,000元等情予以申報贈與稅，經宜蘭分局核定93年度本次贈與為29,709,096元，併計前次贈與7,947,456元，核定贈與總額為37,656,552元、應納稅額為10,204,786元。原告不服，申經復查結果，91年度贈與稅部分未獲准變更，93年度贈與稅部分則獲追減贈與總額17,000,000元。原告仍不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告對其前業已將出售系爭土地之價款所為之贈與，自行向被告申報91年度、92年度贈與稅（歷次申報贈與之受贈對象及移轉售地款金額暨原告91年度至93年度贈與稅申報及核定情形等，詳如附表1及附表2「甲○○91年至93年贈與稅申報及核定情形明細表」《即被證九》所示）並已完稅之事實固不否認，惟提出65年4月16日分鬮合約書、76年4月16日協議書、91年12月18日同意書及（原告兄弟間）88年6月10日之家族會議紀錄等件，主張本件並非贈與，而係依債權契約履行債務之行為等語；被告則以系爭土地之所有權人為原告，並非公產，況原告兄弟間實際持有林春盛所留遺產情形（依土地登記簿謄本所載登記資料）與原告所提65年4月16日分鬮合約書、76年4月16日協議書等之約定情形並不一致，且有諸多不合理之處，自難認本件出售系爭土地之價款資金移轉為家產分配等語資為答辯。故本件兩造所爭執者厥為原告自行申報贈與，91年度經被告核定補徵部分（即附表2、91-2部分）及93年度自行申報部分（即附表2、93-2部分），原告主張其前於91、92年度自行申報贈與部分，該等年度之贈與行為與93年度自行申報部分均係析分家產行為，而非贈與，是否於法有據？㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。復查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。再按土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
㈤經查系爭金結小段46-1、46-2、46-4地號土地皆分割自金結
小段46地號土地，嗣於88年6月8日（原因發生日期、登記日期為88年6月10日），由金結小段46-4地號土地分割增加金結小段46-15地號土地，再於92年1月8日由金結小段46-15地號土地分割增加金結小段46-16地號土地；第以金結小段46地號土地係由原告之父林春盛於35年7月8日（收件日、嗣於36年7月1日登記）申請辦理土地第一次總登記，林春盛因於35年9月21日死亡，由林連茂（原告之弟）繼承登記為單獨所有，林連木（林春盛長子、於95年1月30日死亡）並於同日繼任戶長，而由金結小段46地號土地分割出同小段46-1、46-2、46-4地號土地，其中金結小段46-1、46-2地號土地，均係於36年7月1日登記（收件日均為35年7月8日），金結小段46-4地號土地則於42年2月4日登記（收件日為42年1月24日），有光復初期宜蘭縣土地舊簿及舊編（手抄式）宜蘭縣土地登記簿等影本附卷可佐。依行政院60年12月9日台財稅字第11949號令，於38年6月14日前之繼承案件，一律免遺產稅，是尚無林春盛遺產稅申報及繼承資料可供與上開地政登記資料對照。迨67年10月28日（原因發生日期為67年8月27日），系爭金結小段46、46-1、46-2、46-4地號土地，皆以「買賣」為原因登記移轉所有權予謝俊土（原告之兄林連木之配偶之弟，即妻舅），嗣於68年8月25日（原因發生日期、登記日期為68年10月29日），又均以「買賣」為原因登記移轉所有權予原告，再於92年6月20日以「買賣」為原因移轉所有權登記予林燈城（金結小段46、46-2、46-4地號土地部分），復於92年9月17日以「買賣」為原因移轉所有權登記予林燈城（金結小段46-1地號土地部分），至金結小段46-15地號土地於92年1月8日分割增加金結小段46-16地號土地後所餘12平方公尺土地未為處分出售，而分割增加之金結小段46-16地號土地則於92年3月17日先贈與予林瑞隆，繼於92年6月20日以「買賣」為原因移轉所有權登記予林燈城等情，有光復初期宜蘭縣土地舊簿及舊編（手抄式）宜蘭縣土地登記簿暨土地登記謄本等影本在卷足資參照，系爭土地所有權移轉登記（包括分割增加登記等）異動情形詳如附表2所示。
㈥由系爭土地上開自總登記、分割轉載登記迄（2次）以「買
賣」為原因之移轉所有權登記等情形以觀，金結小段46地號土地及分割增加之金結小段46-1、46-2地號土地（以上3地號土地收件日均為35年7月8日、亦皆於36年7月1日登記），林春盛於35年7月8日申辦土地總登記後，因於35年9月21日死亡，而逕登記為林連茂所有，惟業已載明『繼承』字樣，是林春盛所留遺產關於系爭土地部分，顯於36年7月1日已由林連茂繼承之事實，即堪認定。且謝俊土乃原告之兄林連木之妻舅（小舅子），並非林春盛遺產之繼承人，本與林春盛所留遺產繼承事件無涉，是系爭土地於67年10月28日（原因發生日期為67年8月27日）之移轉所有權登記（以「買賣」為原因），因距上次『繼承』登記（36年7月1日）已長達31年餘，依民法第758條及土地法第43條規定，自係林連茂本於系爭土地所有權人之地位，所為之不動產處分無訛，亦堪確定。縱系爭土地於68年8月25日，再以「買賣」為原因移轉所有權登記予原告，仍無解於67年10月28日（原因發生日期為67年8月27日）以「買賣」為原因之移轉所有權登記事實之成立。況系爭土地自67年10月28日（原因發生日期為67年8月27日）以「買賣」為原因移轉所有權登記予原告起，迄至91年間買賣（系爭土地）予林燈城或移轉所有權登記予林瑞隆（金結小段46-16地號土地部分）止，復長達24年餘（若自林春盛申辦土地總登記起算，則長達55年餘），其間並未據林春盛所留遺產之其他繼承人為任何所有權之爭執或主張，亦未據原告依農業發展條例89年1月4日修正之第17條第1項「……得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」規定請求回復登記予各繼承人所有（並得請求依持分分割），亦即未有任何改變系爭土地之土地登記（簿）謄本之所有權之記載所為物權效力之認定，自不能變更系爭土地所有權於92年6月20日、92年9月17日移轉登記予林燈城前，系爭土地之登記名義人為原告之絕對公示效力。是原告所稱系爭土地係屬公產，其僅係代各房變賣系爭土地，再將所得價金分配給各房云云，非惟與系爭土地上述登記實況不符，復與物權公信原則（民法第758條、土地法第43條規定）相違，委無可採。
㈦又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈧依民間傳統或民俗習慣，一般所謂『分鬮書』乃於家長（或
被繼承人）年長或去世前，將家產均分給諸子繼承，即按兒子數額（俗稱房份），把財產諸如不動產（包括土地、田園租業、建物厝宇等）、動產（包括現金、債券及應收債權、欠款債項等）等，平攤分成鬮份，各房代表在族長、公親和相關人士見證下，於正厝大廳神案前，抽鬮分產，並依抽鬮所得結果，作成之書面。因此種分鬮書關於財產權屬部分，係依家長（或被繼承人）之認知而作成，非政府機關所製作用以證明所有權權屬之公文書，亦非買賣、贈與等所有權授受雙方所共同書立之文書，本無從認係取得所有權之證明文件；退步言，縱『分鬮書』之內容為真正，充其量亦僅能認係債權契約，僅具債之效力，其中就不動產物權而言，尚難與物權登記生效主義（或登記之絕對效力）相提併論，要無對世之絕對效力。另就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
㈨本件原告主張系爭土地係公產，所引據資料之一即65年4月
16日分鬮合約書，距其父林春盛死亡之35年9月21日已相隔長達29年6月餘，本難認係林春盛於死亡前之認知；且林春盛於35年9月21日死亡時之土地法（35年4月29日修正公布）並無繼承登記為共有之限制規定，此觀宜蘭地政所98年5月13日函及所附36年3月6日地政署京權字第301號代電所核示「……（二）私有農地因繼承而移轉時，在民法繼承編之規定未修改前，不適用土地法第30條之規定；（三）可准予移轉；……」等字樣即明，是林春盛於35年9月21日死亡時，土地法既無明定繼承人需具備自耕能力，亦無繼承登記為共有之限制規定，衡之常情，自無所謂「自耕能力」或「不得繼承登記為共有」之顧忌或考量；況金結小段46地號土地及分割增加之金結小段46-1、46-2地號土地（以上3地號土地收件日均為35年7月8日），於林春盛35年9月21日死亡後，即逕以登記為林連茂『繼承』，業如前述，是迄至原告所稱之65年4月16日分鬮時，系爭土地所有權人既為林連茂，土地所有權之登記復無任何『公產』之註記情形，自無所謂分鬮「林春盛財產」可言，所稱於林春盛死亡長達29年6月餘後之『分鬮公產』云云，顯與一般民間傳統或民俗習慣大相逕庭，殊無足取。退萬步言，縱認原告所提65年4月16日分鬮合約書內容為實在，亦僅能認係原告與其兄弟等人間之債權契約，原告所提原證二76年4月16日之協議書、原證八91年12月18日之同意書、原證二十原告兄弟間於88年6月10日之家族會議紀錄等件，均係屬債權契約或債之約定，即皆僅具債之效力，仍無礙於系爭土地依法所為之登記之絕對效力。是以，縱原告於91年間，將其所有之系爭土地出售所得價款分配予原告所主張之其他兄弟或其繼承人（原告之弟林連茂於77年4月11日死亡，其配偶及子女為徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓等人），充其量亦僅能視為債權契約或債之約定之履行，尚無解於原告為系爭土地所有權人之物權登記效力。至原告所稱借名登記一節，因與上述系爭土地所有權移轉登記（包括分割增加登記等）異動事實相悖，本有可議；即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即原告）為所有權人；遑論農業發展條例於89年1月4日修正時，該條例第17條第1項明定「……得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」，果原告所稱系爭土地係屬共同之家產而登記於原告名下一節屬實，按理原告於上開條文修正通過後1年內，當依法申請將原屬被繼承人林春盛之系爭土地遺產回復登記予各繼承人所有（並得請求依持分分割），方符事理之常，然系爭土地分別於92年6月20日、92年9月17日移轉所有權登記予林燈城前，所有權登記名義人仍為原告，有系爭土地登記謄本等影本在卷足稽，可見原告並無任何申請回復系爭土地所有權予各繼承人之舉，自難信其所言為實在。另原告所舉宜蘭地院93年度訴字第63號原告林連賜與被告林連木、甲○○（即本件原告）間所有權移轉登記事件，及臺灣高等法院93年度上字第1086號判決暨附表所列土地所示，因皆未包括系爭土地在內，有上開判決（包括附表）正本影本各1份在卷可考，自與本件無涉，尚無法為何有利於原告之證明。此外原告於本件行政訴訟中，就被告所指摘65年4月16日分鬮書及76年4月16日協議書，在內容上有不一致之處，予以製作如附表3所示之甲○○（即原告）贈與稅案「分鬮書」及「協議書」財產明細比較表，並於事實欄針對上開「分鬮書」及「協議書」與土地登記（簿）謄本查核結果有不合理之情形，所詳予敘述指摘等節，迄未就此提出合理之說明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非贈與云云為實在。是原告於91、
92、93年間，將其所有之系爭土地出售價款，分別移轉予林連賜等人（詳如附表1及附表2所示），均非析分家產行為，堪以認定。
㈩再按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋意旨，即係此一原則之引申。本件原告乃系爭土地之所有權人，其將出售系爭土地之價款所為之移轉行為，其中91年度經國稅局核定補徵部分（即贈與年度及序次91-2、受贈人林瑞隆部分《即大房林連木之子》），係由原告於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書，然於移轉土地所有權登記前之92年3月11日，申報業於91年12月31日贈與金結小段46-16地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆分別於92年10月10日、92年12月20日及93年5月31日兌領土地價款金額各2,663,796元、5,000,000元及7,000,000元（合計總額為14,663,796元），乃原告不爭之事實。被告以原告於91年12月21日簽訂土地買賣契約書時，即收取訂金10,000,000元在先，其買賣契約已然成立生效；且系爭土地買賣契約書五、其他約定事項㈢雖載明：「本約土地因地形不利開發使用，必須與鄰地．．．交換或買賣．．．若本事項於簽約日起1個月內未能協商交換或買賣完成時，雙方無條件解除本契約。」等字樣，但已經原告與買受人林燈城於92年1月21日另簽訂買賣土地附帶條件予以排除上開解除條件，是原91年12月21日之土地買賣契約書自仍屬有效，並拘束雙方當事人，因認原告實際上所贈與之標的為買賣價金之請求權，乃就林瑞隆所收取金結小段46-16地號土地買賣價金之實際取得金額14,663,796元，與46-16地號土地之公告現值9,237,828元之差額核定實際贈與金額，並以原告未將林瑞隆實際收取之售地款與系爭土地公告土地現值9,237,828元之差額計5,425,968元辦理贈與稅申報，予以課處罰鍰，徵諸民法第99條第2項、第345條及遺產及贈與稅法第44條前段規定暨上述「實質課稅原則」，要無不合。又原告於92年12月21日與林燈城所訂系爭土地買賣契約書價款164,580,570元，依資金流程及相關帳證所載，上開土地價款於扣除相關稅費後，由林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元（扣除林瑞隆自行繳納土地增值稅計2,663,796元）、林連賜分得16,080,314元、林連茂之配偶與子女分得計18,066,831元及由林燈城代林連明父子償還銀行借款17,000,000元，原告則分得51,399,342元。被告以本件並非析分家產，原告乃系爭土地之所有權人，其將出售系爭土地之價款，於92年8月21日贈與林連木7,238,705元、林連賜6,252,038元及林連茂之妻女7,238,555元合計20,729,298元（已完納贈與稅金額4,743,012元）；93年1月15日贈與林連賜3,473,728元及林連茂之配偶與子女4,473,728元合計7,947,456元（已完納贈與稅金額905,965元）；原告於93年6月15日，贈與林連賜6,354,548元、林連茂之之配偶與子女6,354,548元及代償林連明父子向宜蘭信合社所借款項17,000,000元，合計29,709,096元，原列報為不計入贈與總額，經被告原查核定93年度本次贈與金額為29,709,096元，嗣以林連明父子於宜蘭信合社之借款17,000,000元，係由林燈城於92年10月1日承受並於同年11月7日清償，核屬92年度之贈與，予以核定追減93度贈與總額17,000,000元，遂另通報歸課原告92年度贈與金額17,000,000元，其歷次申報贈與及核定情形詳如附表2「甲○○91年至93年贈與稅申報及核定情形明細表」所示。經核上開（自91年度、92年度至93年度）資金於流向林瑞隆等人後，該等金額現金動產物權之所有權人已然變更為林瑞隆等人，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認林瑞隆等人有允受之實；故上開動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰（指91年度罰鍰部分），即非無憑。
綜上所述，本件被告所為原處分，依首揭法條規定及上述說明，並無違誤，復查決定（91年度贈與稅部分未獲准變更；93年度贈與稅部分雖獲追減贈與總額17,000,000元，然該部分係另通報歸課原告92年度贈與金額17,000,000元，已如前述）、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 劉 育 伶