臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00239 號原 告 康軒文教事業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳建宏（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500415130 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，於當年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額為新臺幣（下同）33,166,869元及期末餘額75,462,863元，被告初查以其自動補繳超額分配之股東可扣抵稅額3,385,154 元不得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定期末餘額為72,077,709元。原告不服，申請復查，經被告以自動補繳超額分配之可扣抵稅額依財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函釋（下稱財政部90年4 月2 日函釋）意旨，非屬得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目為由，乃於95年6 月2 日以北區國稅法一字第0950012446號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查申請，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、依所得稅法第66條之4 和第66條之6 規定，納稅義務人應正確記載股東可扣抵稅額帳戶，有錯誤時納稅義務人自應予以更正，方符合相關法律規定：
（1）所得稅法第66條之4 第1 項規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額…。」同法第66條之6 第1 項則規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…」
（2）因此，納稅義務人於分配股利或盈餘時，應就分配日該納稅義務人「股東可扣抵稅額帳戶」餘額，按照稅額扣抵比率計算其股東可扣抵之稅額，並於納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶扣除此一稅額後，再將此一稅額連同股利或盈餘分配予股東，使各該股東得以此股東可扣抵稅額於法定期間內抵繳其個人綜合所得稅之應納稅額。納稅義務人如因稅額扣抵比率計算錯誤，而導致納稅義務人於其股東可扣抵稅額帳戶內減除錯誤之金額時，除法令另有規定外，納稅義務人應將其「股東可扣抵稅額帳戶」錯誤減除之金額更正為正確之金額後，始符合前揭所得稅法之意旨。
（3）又所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳…一、…短計第66條之
6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。…」故納稅義務人如因稅額扣抵比率計算錯誤，導致納稅義務人於其股東可扣抵稅額帳戶內減除錯誤之金額時，納稅義務人自應依前揭法律規定補繳該部分稅額。
（4）納稅義務人依據所得稅法第114 條之2 第1 項規定補繳超額分配予股東之可扣抵稅額後，在法律上之效果，即形同納稅義務人已將其股東額外多扣抵之稅款繳還國庫，國庫並未因此而產生任何稅收上之損失，納稅義務人自無須再更正股利憑單予股東以更正補繳多扣抵之稅款，否則政府將重覆徵稅。從而納稅義務人當應更正其「股東可扣抵稅額帳戶」所記載之金額，俾便納稅義務人將該筆補繳納之金額入帳，以正確反應納稅義務人已確實繳納國庫之稅額，並可避免國家就此補繳部分之稅額重覆課稅。
（5）況所得稅法之規定，並未有任一條文規定納稅義務人於補繳超額分配之股東可扣抵稅額後，不得更正其「股東可扣抵稅額帳戶」所記載之金額，被告不准原告更正股東可扣抵稅額帳戶所載金額之處分，依法無據且有違法之虞。
２、原告對於本件系爭事項之處理方式，乃係欲使股東可扣抵稅額帳戶回復正確餘額，惟被告卻不准予更正股東可扣抵稅額帳戶金額，將使股東可扣抵稅額帳戶餘額較依法應有之正確餘額為少，導致股東可享有之抵稅權益嚴重受損，如此將形同政府向納稅義務人變相課徵法無明文之稅捐，有違法課稅之嫌：
（1）如依被告所主張限制納稅義務人對可扣抵稅額正確計算之更正權利時，將產生納稅義務人已補繳超額分配之可扣抵稅額，國庫並未因此而短徵任何稅款，但納稅義務人股東可扣抵稅額帳戶餘額卻無法相對計入，致較正確餘額短少此超額分配稅額，於日後亦無法分配給股東，即形同政府變相課徵稅捐，有違法課稅之嫌，舉下釋例加以說明：甲公司93年度於分配92年度股利前股東可扣抵稅額帳戶餘額為1,000 萬元，因分配92年度股利而減除可扣抵稅額800 萬元，分配後股東可扣抵稅額帳戶餘額為200 萬元。嗣後於94年度發現原計算之稅額扣抵比率發生錯誤而多分配可扣抵稅額計100 萬元，故分配92年度股利時，正確應減除可扣抵稅額為700 萬元，詳如附表所示，甲公司有下列3 個方案可以選擇：
①更正股利憑單，並更正股東可扣抵稅額帳戶減除分配92
股利所含可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額帳戶回復正確餘額，而不自動補繳超額分配之可扣抵稅額。
②不更正股利憑單，但自動補繳超額分配之可扣抵稅額，
並更正減少股東可扣抵稅額帳戶減除分配92股利所含可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額帳戶回復正確餘額。
③不更正股利憑單，但自動捕繳超額分配之可扣抵稅額，
惟不更正減少股東可扣抵稅額帳戶減除分配92股利所含可扣抵稅額。
A.甲公司重新更正股利憑單予股東，股東因此須更正原申報個人綜合所得稅及補繳溢扣抵之稅款，因此將大幅增加甲公司、股東及稅務機關之作業成本，並可能引發股東之抱怨。甲公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額因回復依法應有之正確餘額，故對納稅義務人無額外之租稅負擔。
B.不增加甲公司、股東及稅務機關之作業成本。甲公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額回復依法應之有正確餘額，對納稅義務人並無額外之租稅負擔。
C.不增加甲公司、股東及稅務機關之作業成本。甲公司之股東可扣抵稅額帳戶未更正減少92股利分配減除之可扣抵稅額金額，與所得稅法第66條之4 第1 項第1 款之規定不符，甲公司股東可扣抵稅帳戶餘額較依法應有之正確餘額為少，損害甲公司股東依法可享有之可扣抵稅額權益。
（2）原告對於系爭事項之處理，係採前述方案B 之作法（補繳超額分配之可扣抵稅額，並更正減少股東可扣抵稅額帳戶減除分配之可扣抵稅額），使股東可扣抵稅額帳戶得以回復正確餘額，股東可享有之權益方能獲得完整的保障。惟被告對於系爭事項之處理，係採前述方案C 之作法（補繳超額分配之可扣抵稅額，但不更正減少股東可扣抵稅額帳戶減除分配之可扣抵稅額），將使股東可扣抵稅額帳戶餘額較依法應有之正確餘額為少，導致股東可享有之抵稅權益嚴重受損，日後此部分短少計入之稅額將永遠無法分配給股東，形同政府變相向納稅義務人課徵法無明文之稅捐，有違法課稅之虞。
３、被告以財政部90年4 月2 日函釋之規定否准原告更正股東可扣抵稅額帳戶金額，然該財政部函釋所述之原因事實，與本件爭議之事實背景完全不同，原處分及訴願決定依據前揭函釋駁回原告之請求，顯有違誤：
（1）該函釋所提及之投資公司係因其於股利獲配日所取具來自於被投資公司股利總額所含股東可扣抵稅額之資訊與最終被投資公司實際發放之股利憑單金額有所差異，致使該投資公司於股利獲配日計入股東可扣抵稅額之金額較正確金額為多，進而造成超額分配之情形，由於該投資公司於股利獲配日計入股東可扣抵稅額帳戶之金額已虛增股東可扣抵稅額（該部分可視為日後因超額分配自動補繳之稅款，而原已虛增計入股東可扣抵稅額帳戶），故其因超額分配而自行補繳稅款時，自不得再行計入股東可扣抵稅額帳戶，以使股東可扣抵稅額帳戶能維持正確之餘額，並避免發生重複分配之情形。
（2）然而，本件原告情形與上述情形完全不同，原告超額分配之原因係因股東可抵稅額比率計算有誤，並非股東可扣抵稅額原已錯誤，致使當年度產生超額分配情形，與前揭函令之條件背景並不相同，如果依被告所核定之方式，將造成原告之股東可扣抵稅額帳戶餘額較依法應有之正確餘額少，致使股東喪失部分權益之窘境，明顯違背兩稅合一之立法精神。
４、綜上所陳，原告於發現錯誤後即已依所得稅法第114 條之
2 規定補繳稅額，並更正其「股東可扣抵稅額帳戶」所記載之金額，俾使原告股東可扣抵稅額帳戶金額正確。豈料，被告錯誤解釋法律及函釋規定，誤以與本件訴訟與財政部90年4 月2 日函釋背景相同，進而駁回原告更正其「股東可扣抵稅額帳戶」之請求，其認事用法顯有違誤，原處分自應予以廢棄。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、87年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4 第1 項第3 款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…」為所得稅法第66條之3 第1 項及第66 條 之6 第1 項前段所明定。次按「投資之營利事業如因故未依前開規定申請更正，且屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，基於簡政便民之考量，准依下列方式辦理…2.營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」為財政部90年4 月2 日函釋所明釋。
２、本件原告91年度實際分配股東可扣抵稅額36,552,023元（包含申報減除之可扣抵稅額33,166,869元及超額分配3,385,154 元），依首揭規定，應全數自91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，準此，原核定將超額分配可扣抵稅額3,385,154 元計入減項，僅係還原原告實際分配金額，且原告對已實際分配予股東之可扣抵稅額並未予追回，則被告將該筆未追回之可扣抵稅額列入減除項目，核定股東可扣抵稅額帳戶期末餘額72,077,709元並無不合，有高雄高等行政法院94年度訴字第435 號判決可參。
３、至於原告92年6 月2 日雖自動補繳3,385,154 元，惟該項自動補繳之稅額，係就其多分配予股東申報扣抵綜合所得稅之稅額予以彌補，依首揭函釋，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配，91年度國庫亦無原告所主張超收稅額之情形。又原告自動補繳之稅額係彌補股東申報綜合所得稅時多扣抵之稅額，非屬首揭稅法規定應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，原核定股東可扣抵稅額帳戶期末餘額72,077,709元並無不合。
理 由
一、原告起訴主張：依所得稅法第66條之4 和第66條之6 規定，納稅義務人應正確記載股東可扣抵稅額帳戶，有錯誤時納稅義務人自應予以更正，納稅義務人依據所得稅法第114 條之
2 第1 項規定補繳超額分配予股東之可扣抵稅額後，在法律上之效果，即形同納稅義務人已將其股東額外多扣抵之稅款繳還國庫，國庫並未因此而產生任何稅收上之損失，即應准納稅義務人更正其股東可扣抵稅額帳戶所記載之金額，如不准予更正股東可扣抵稅額帳戶金額，將使股東可扣抵稅額帳戶餘額較依法應有之正確餘額為少，導致股東可享有之抵稅權益嚴重受損，如此將形同政府向納稅義務人變相課徵法無明文之稅捐，有違法課稅之嫌。又財政部90年4 月2 日函釋所述之原因事實，與本件爭議之事實背景完全不同，原處分依據前揭函釋作成決定，顯有違誤，為此，依行政訴訟法第
4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：按原告91年度自動補繳超額分配之可扣抵稅額3,385,154 元，依所得稅法第66條之3 第1 項及第66條之6 第
1 項前段及財政部90年4 月2 日規定，該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，非屬得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，原核定期末餘額72,077,709元，並無不合等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，於當年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額為33,166,869元及期末餘額75,462,863元，而原告當期全年股利分配彙總資料申報書之股東可扣抵稅額實際分配數為36,552,023元，並於92年6 月2 日自動補繳當年超額分配之股東可扣抵稅額3,385,154 元、嗣被告以其自動補繳超額分配之股東可扣抵稅額3,385,154 元不得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定原告當期期末餘額為72,077,709元等情，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/90 年度未分配盈餘申報書（含91年股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表）、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、復查案件審查報告書、92年6 月2 日91年度營利事業超額分配之股東可扣抵稅額自動補繳繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執自動補繳超額分配之股東可扣抵稅額得否計入股東可扣抵稅額帳戶餘額乙項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、87年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4 第1 項第3 款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。…」為所得稅法第66條之3 第1 項及第66條之6 第1 項前段所明定。
（二）次按「投資之營利事業如因故未依前開規定申請更正，且屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，基於簡政便民之考量，准依下列方式辦理…
2.營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」為財政部90年4 月2 日函釋所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就營利事業依所得稅法計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情事時之辦理方式所為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。本件原告當期分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額實際分配數為36,552,023元，超額分配3,385,154 元，已如前述，則原告當期依法計算當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中之3,385,154 元，既經原告實際分配予股東，則此數額自應由股東可扣抵稅額帳戶餘額內減除，不得於往後年度再次分配予股東扣抵，否則即生重複分配予股東扣抵稅額之情形，而此參諸所得稅法第66條之4立法理由「…兩稅合一制後，營利事業階段繳納之所得稅得併其股利分配予股東，扣抵其應納之營利事綜合所得稅，故營利事業分配股利或盈餘之可扣抵稅額，應於分配日自股東可扣抵稅額帳戶減除…」揭示營利事業分配股利或盈餘之可扣抵稅額應於分配日自股東可扣抵稅額帳戶減除意旨益明。而財政部90年4 月2 日函釋揭示營利事業依所得稅法計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情事時之辦理方式，合於所得稅法第三章第五節之立法意旨，未逾越法律規定，被告援以作成原處分，於法尚無違背。是被告以原告自動補繳超額分配之股東可扣抵稅額3,385,154 元不得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定期末餘額為72,077,709元（原告申報股東可扣抵稅額帳戶餘額75,462,863元－超額實際分配予股東之可扣抵稅額3,385,154 元），於法即無不合。又原告自動補繳超額分配之可扣抵稅額3,385,154 元，既非屬所得稅法第66條之3 第
1 項列示之應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目或金額，則原告主張其自動補繳超額分配之可扣抵稅額亦可計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額、財政部90年4 月
2 日函釋之基礎事實與本件不同，不得援用於本件云云，自無可採。
（三）末查，營利事業因依所得稅法第66條之6 計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情形，若股利憑單及全年股利分配彙總資料亦隨之申報錯誤，營利事業本應自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單填發納稅義務人；惟營利事業如因故未依規定申請更正，財政部基於簡政便民之考量，乃以系爭90年4 月2 日函釋准營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。而超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵當年度綜合所得稅，是該項自動補繳之稅額之性質，係彌補多分配予股東申報扣抵綜合所得稅之稅額甚明，原告逕稱此乃政府向納稅義務人變相課徵法無明文之稅捐云云，洵無可採。又原告申報當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額75,462,863元中之3,385,154 元，既經原告實際分配予股東扣抵，超額使用，則原處分予以扣除，核定期末餘額為72,077,709元，即屬無誤。本件原告就超額分配予股東之可扣抵稅額（股東就此超額分配之可扣抵稅額原不得以之扣抵個人綜合所得稅）並未更正追回，股東亦已執之申報扣抵綜合所得稅稅額，超額行使抵稅權利；是原告稱如不准加計自動補繳之稅額，將使股東可扣抵稅額帳戶餘額較正確數額少，導致股東抵稅權益受損云云，亦無可採。
四、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
書記官 何閣梅