臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02305號原 告 財團法人原子能科技基金會代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月30日台財訴字第09600008670 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）89年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，原申報收入新臺幣（下同）23,630,137元、支出6,740,458 元、本期餘絀數為16,889,679元；嗣於91年1 月14日更正增列投資損失15,510,000元。被告初查以原告列報投資損失（復查更正為跌價損失）15,510,000元，係其於89年2月23日接受蕭祥玲捐贈上市台鳳股份有限公司（以下簡稱台鳳公司）47萬股股票，價值15,510,000元，因未能及時出售致系爭股票下市無價值，而提列之備抵損失準備，尚非實際出售系爭股票之損失，乃否准認列；又原告89年度用於與其創設目的有關活動之支出未達89年度之孳息及其他經常性收入之70% ，且未提示經主管機關查明函請財政部同意免稅之證明文件供核，遂依92年3 月26日行政院修正發布之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅適用標準）第2 條第1 項第8 款及第5 條規定，核定原告課稅所得額為16,889,679元，發單補徵所得稅4,212,419 元。
原告不服，申請復查，經被告以94年5 月12日財北國稅法字第0940255893號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：原告89年度機關團體作業組織所得稅申報之投資損失15,510,000元，係原告於89年2 月接受上市公司台鳳公司捐贈40萬股股票（應為47萬股），隨即著手擬訂使用計畫，包括擬訂購置原告辦公處所，及轉變為原告基金等，惟在使用計畫尚未經董事會同意之前，台鳳股票即崩盤下市而無價值，致原告因未能及時出售而遭受損失，致無法購置基金會辦公處所等。按所得稅法（應為「免稅適用標準」之誤）第2 條第1項第8 款之規定，原告申報認列接受捐贈台鳳股票因已下市而無價值之跌價損失，並無不合，且嗣後亦經董事會同意列為基金，並陳報主管機關備查。
二、被告主張之理由：原告受贈之台鳳股票因下市無價值，雖依所得稅法第48條規定，帳列跌價損失15,510,000元，惟系爭跌價損失屬證券交易損失，依所得稅法第4 條之1 規定，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其證券交易損失亦不得自所得額中減除，是被告未准予認列跌價損失，尚非無據。原告雖主張89年度接受捐贈價值15,510,000元之台鳳公司股票已納入其基金，惟並未提示依財政部68年10月9 日臺財稅第37113 號函說明三及74年4 月20日臺財稅第14747 號函釋規定辦理財產總額變更登記之證明文件，原告係屬教育文化公益慈善機關或團體，其89年度收入計23,630,137元、支出6,740,458 元，其用於創設目的有關活動之支出率28.52%（6,740,458 ÷23,630,137）未符合修正後免稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之70% ，故餘絀數16,889,679元，不符免稅之要件，依所得稅法第71條之1 第3 項規定，仍應依法課稅。至原告雖主張其已向主管機關原子能委員會提出申請查明，惟迄未能提示業向主管機關申請經費保留並經財政部同意之證明文件供核，核亦無免稅適用標準第2 條第1 項第8 款但書規定之適用。從而被告以原告未符合免稅適用標準第2 條第1 項第8款免納所得稅之規定，核定原告89年度課稅所得額為16,889,679元，發單補徵所得稅，並無不當。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「自民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行為時所得稅法第4 條第1 項第13款、第4 條之1 、第71條之1 第3 項分別定有明文。又「教育、文化、公益、慈善、機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、．．．八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之七十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」則為行政院依前開所得稅法第4 條第1 項第13款授權訂定而於92年3 月26日修正之免稅適用標準第2 條第1 項第8 款、第3 條第1 項、第5 條所明定。
㈡、再按「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第63條所規定。
又「．．．依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第2 條第8 款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出。再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」、「財團法人於核准登記成立後，接受捐款致登記之財產總額增加者，除應辦理財產總額變更登記外，免予併辦章程變更登記。．．．」分別為財政部68年10月9 日臺財稅第37113 號函說明三及74年4 月20日臺財稅第14747 號函明釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件原告於89年2 月23日經蕭祥玲贈與台鳳公司47萬股，價值15,510,000元之股票，因於89年度機關或團體及作業組織所得稅結算申報，連同其他捐贈部分，申報收入23,630,137元（捐贈收入20,371,000元＋專案收入3,200,000 元＋利息收入59,137元）、支出6,740,458 元、本期餘絀數為16,889,679元；嗣於91年1 月14日更正增列投資損失15,510,000元。被告初查以原告列報投資損失（復查更正為跌價損失）15,510,000元，係其於89年2 月23日接受捐贈上市台鳳公司股票價值15,510,000元，因未能及時出售致系爭股票下市無價值，而提列之備抵損失準備，尚非實際出售系爭股票之損失，乃否准認列；又原告89年度用於與其創設目的有關活動之支出未達89年度之孳息及其他經常性收入之70 %，且未提示經主管機關查明函請財政部同意免稅之證明文件供核，遂依92年3 月26日行政院修正發布之免稅適用標準第2 條第1 項第8 款及第5 條規定，核定原告課稅所得額為16,889,679元，發單補徵所得稅4,212,419 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告89年度機關團體及其作業組織結算申報書（更正前、後）、原告開立之捐贈收據、康和綜合證券股份有限公司股票領回交付清單、行政院原子能委員會92年8 月20日會幾內亞字第0920021905號函、被告89年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年4 月30日台財訴字第09600008
670 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第27-29、44、79-81 、82、87、97-98 、111-115 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其89年度機關團體作業組織所得稅申報之投資損失15,510,000元，係原告於89年2月受贈之台鳳公司股票，原著手擬訂包括購置辦公處所及轉變為基金等使用計畫，詎在使用計畫尚未經董事會同意前，台鳳股票即因崩盤下市而無價值，致原告因未能及時出售而遭受損失。惟事後已經董事會同意列為基金，並陳報主管機關原子能委員會備查，原告申報台鳳股票因已下市而無價值之跌價損失，並無不合云云。
四、按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」所得稅法第48條固著有規定；然按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依78年12月30日修正公布之所得稅法第4 條之1 規定，因證券交易所得停止課徵所得稅，是該證券交易損自亦不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目。查原告以其未及時將受贈之系爭股票出售，致保留至年底，因該股票價值帳列4,230,000 元，而將其差額部分列跌價損失即11,280,000元（計算式：15,510,000元－4,230,000 元＝11,280,000元；見原處分卷第84頁復查申請書）。核原告既未出售上開股票，則其損失並未實現；而其雖依所得稅法第48條規定，帳列跌價損失，惟系爭跌價損失屬證券交易損失，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其證券交易損失亦不得自所得額中減除；再原告又非屬以買賣有價證券為業之投資公司，亦不適用所得稅法第44條存貨評價規定，是被告未准認列系爭跌價損失，自非無據。
五、再如前述，原告係屬教育文化公益慈善機關或團體，其89年度收入計23,630,137元、支出6,740,458 元，餘絀數16,889,679元，核其用於創設目的有關活動之支出率不到30% ，未符合修正後免稅適用標準第2 條第1 項第8 款規定之70% ；原告復未能提示業向主管機關申請經費保留並經財政部同意之證明文件，自不符首揭之免稅要件。從而，被告以原告未符合首揭免稅適用標準第2 條第1 項第8 款免納所得稅之規定，而依所得稅法第71條之1 第3 項規定，核定其89年度課稅所得額為16,889,679元，發單補徵所得稅4,212,419 元，自屬有據。另原告迄今仍未將系爭股票以財產總額增加為由，辦理章程變更登記，既經原告代表人陳明在卷（見本院卷第62頁），則原告主張其已向主管機關原子能委員會報備將系爭股票變更為其基金云云，仍無足為其有利之認定，附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告未符合免稅適用標準第2 條第1 項第8 款免納所得稅之規定，核定原告89年度課稅所得額為16,889,679元，發單補徵所得稅4,212,41
9 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
書記官 黃明和