臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02308號原 告 葉大殷律師即合揚建設股份有限公司破產管理人
謝天仁律師即合揚建設股份有限公司破產管理人歐宇倫律師即合揚建設股份有限公司破產管理人上3原告共同訴訟代理人 吳世宗 律師被 告 桃園縣政府地方稅務局( 原桃園縣政府稅捐稽徵處)代 表 人 黃興旺（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年5 月1 日府法訴字第0960075498號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣合揚建設股份有限公司（下稱合揚公司）因滯欠桃園縣92年至94年房屋稅新臺幣（下同）104 萬9,941 元及91年至94年地價稅20萬2,612 元（合計125 萬2,553 元），被告遂依稅捐稽徵法第24條第1 項規定以上開96年1 月25 日 桃稅法字第0960015318號函，通知臺北市中山地政事務所就合揚公司所有之臺北市○○區○○段一小段87之5 地號土地辦理禁止處分登記。惟原告不服，主張合揚公司業經臺灣臺北地方法院於87年9 月21日以86年度破字第10號裁定宣告破產在案，被告應依破產法規定行使權利，不得逕行就破產財團為禁處分云云，乃提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
⒈被告系爭處分是否違反行政程序法第5 條明確性原則？⒉系爭財產已進入破產程序，被告是否不應該作成系爭處
分？㈡原告主張之理由：
⒈被告所為處分有違行政明確性原則，亦難謂於原告及所有破產債權人權益不生影響：
⑴查本件納稅義務人已受破產宣告，就欠繳稅捐之追徵
應依破產法法規處理，而破產法就破產宣告前後所生之債權有不同之適用，被告就其所為處分究屬破產債權性質，抑屬財團費用性質，均未據敘明：
①納稅義務人受破產宣告時所欠之稅捐，得列為破產
債權，且如法律別無優先受償之規定，自應與其他破產債權平均分配，此有司法院院解字第3578號及第4023號解釋足資遵循（附件三、附件四）。而破產債權，非依破產程序不得行使，亦為破產法第99條所明定，故債權人不得逕自行使權利。②至破產人於破產宣告後所欠之稅捐，則屬破產法第
95條第1 項第1 款規定之財團費用，應依稅捐稽徵法第7 條規定，由破產管理人依破產法第97條規定，先於破產債權隨時由破產財團清償之。③另依破產法第103 條第4 款規定「罰鍰」不得為破
產債權，參照司法院行政部58年7 月4 日函民決字第4977號函釋示可知，此所謂「罰鍰」即一切具有行政罰性質之制裁，雖名為滯納金等，均有其適用（附件五）。
⑵欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年度、稅額及其計算是否
包含滯納金等，均係攸關納稅義務人權益之重大事項，本應具體明確，於破產程序中更應謹慎為之，然被告所為桃稅法字第0960015318 號 函之處分，竟漏未表明前開事項，且未賦予破產管理人說明之權利，顯有違行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」之規定。
⒉本件既已進入破產程序，依據稅捐稽徵法第7 條之規定
，財團費用之清償，自應遵循破產程序為之。詎被告竟捨此未論，原處分顯有違誤，依法應予撤銷：
⑴按「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用。由破
產管理人依破產法之規定清償之。」稅捐稽徵法第7條定有明文。
⑵被告依據上開稅捐稽徵法第7 條之規定，主張伊之稅
捐債權為財團費用等語。惟查，被告既已自承本件稅捐債權繫屬財團費用，依據上開稅捐稽徵法第7 條之規定，自應由破產管理人依破產法之規定清償之，甚為灼明。
⑶經查，有關本件保全程序之處分，被告係以稅捐稽徵
法第24條規定，以及財政部65年12月31日台財稅字第38474 號、財政部66年2 月22日台財稅字第31234 號及財政部66年3 月3 日台財稅第31475 號等與破產程序無關之法律及函釋作為法律依據。惟查，本件既已進入破產程序，依據上開稅捐稽徵法第7 條之規定，有關財團費用之清償程序，自應由破產管理人依破產法之規定清償。詎被告竟以非破產法之法律規定及函釋，作為本件保全處分之法令依據，顯與上開稅捐稽徵法第7 條之規範意旨不符，依法應予撤銷。
⒊其次，原告職權本即在處分資產，俾使債權人獲得清償
，本件被告竟禁止原告對系爭土地作任何處分，如此債權人如何獲償？原處分顯已違反破產制度之規範意旨，依法應予撤銷：
⑴按「破產管理人為左列行為時，應得監查人之同意：
一、不動產物權之讓與。…」破產法第92條第1 款定有明文。
⑵經查，破產管理人經監查人同意後，即得處分不動產
，此為破產管理人之權限，亦為破產管理人之職責所在。破產人既已無法清償債務，破產管理人惟有透過包括不動產等資產變價程序，債權人始有受償之可能。詎被告竟反而禁止系爭土地處分，如此包括被告在內，所有債權人均無法受償，原處分顯已違反破產制度之規範意旨，依法應予撤銷。
⒋再者，破產管理人乃屬處理破產案件之國家機關（原證
1 號），此有學者錢國成所著破產法要義載明「破產管理人執行其職務，有公吏之性質，故有受法院監督之義務」（請參見前揭原證1 號）可稽。破產管理人既屬國家機關，且亦已於系爭不動產上謄本上為破產之註記（請參見附件6 ），何以被告竟仍作成原處分？被告顯係誤解破產制度，原處分違法甚為顯明，依法應予撤銷。
⒌被告逕自請求地政機關就合揚公司所有之土地辦理禁止處分登記，顯係違背比例原則：
⑴破產程序進行中，破產管理人應將破產財團之各筆不
動產陳報臺灣臺北地方法院（即破產法院）備查，並由破產法院囑託各轄區之地政機關辦理破產登記，破產管理人依法應以善良管理人之注意執行其職務外，並受破產法院、監察人暨全體債權人之監督。故就合揚公司所有之資產，絕無任意移轉變賣之可能，先與敘明。
⑵按破產人於破產宣告後所欠稅捐，被告依稅捐稽徵法
第7 條規定，自得請求破產管理人於破產程序終結前依破產法第97條規定清償之。又被告依稅捐稽徵法第24條第1 項就系爭土地辦理禁止處分登記，旨在稅捐之保全。惟系爭土地業於87年10月9 日由破產法院函請臺北市中山地政事務所辦理破產登記（附件六），且本件破產程序尚未終結，倘若被告請求就系爭土地辦理禁止處分登記，將致使原告無從進行公開拍賣程序，從而無法經由拍賣後所得之現款支付各項財團費用，此影響後續破產程序進行及其他破產債權人權益甚鉅。
⑶茲因本件繫屬破產程序進行中，被告除可本諸行政協
力互助立場函請破產法院進行監督外，亦得隨時發函請求原告告知破產程序進度，被告不僅未依客觀情事認定有無為該項行政處分之必要，且未選擇較小侵害之替代手段，乃竟囑託地政機關就系爭土地辦理禁止處分登記，被告所為之處分實難謂符合比例原則。
⒍綜上所述，原處分之認事用法因有違誤，依法應予撤銷
；原訴願決定查未及此，漏未審酌，亦應併予撤銷。懇請鈞院明鑒，賜判如訴之聲明，以維權益，至為德感。
㈢被告主張之理由：
⒈按「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用。由破產
管理人依破產法之規定清償之。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；…。」、「財團費用及財團債務，應先於破產債權，隨時由破產財團清償之。」、「有下列情形之一者，登記機關應予登記，並將該項登記之事由分別通知有關機關：一、土地經法院囑託查封、假扣押、假處分或破產登記後，其他機關再依法律囑託禁止處分之登記者。」、「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「主旨：稅捐稽徵機關無須聲請法院裁定，即可依稅捐稽徵法第24條第1 項規定通知有關機關限制欠稅人財產不得移轉或設定他項權利。說明：二、稅捐稽徵法第24條第1 項規定，旨在保全稅捐，故其規定，僅以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，即可由稅捐稽徵機關就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，並無須經聲請法院裁定之規定。至該項通知之生效，應以稅捐稽徵機關限制欠稅人財產不得移轉或設定他項權利之通知送達登記機關後，登記機關始受該項規定之拘束。…。」、「…待納稅義務人繳清欠稅者，稅捐機關應主動通知地政機關塗銷。」、為稅捐稽徵法第7 條、第24條第1項、破產法第97條、土地登記規則第142 條第1 款、財政部65年12月31日台財稅第38474 號函釋、66年2 月22日台財稅第31234 號函釋及66年3 月3 日台財稅第3147
5 號函釋所規定。⒉原告主張其於87年9 月21日業經臺灣臺北地方法院86年
度破字第10號裁定宣告破產在案，被告應依破產法規定行使權利，不得逕行就破產財團為禁止處分，又罰金、罰鍰及追繳金係屬除斥債權，不得列為破產債權等語，查依臺灣臺北地方法院87年9 月21 日86 年度破字第10號民事裁定書所載，原告業經該院宣告破產在案，故有關原告所滯欠之應納稅捐，依稅捐稽徵法第7 條規定即屬「財團費用」，原告亦應依破產法第97條規定，先於破產債權隨時清償之，又原告未於訂定期限內繳納系爭稅捐，參酌財政部66年8 月12日台財稅第35386 號函釋規定：「…說明：二、稅捐稽徵法第24條規定，旨在保全稅捐，其適用與各機關應如何配合，前經本部分別以66台財稅第38474 號及66台財稅第31234 號函釋在案。
至本案欠稅人之債權債務雖經商會和解，但其所欠稅款並不因和解而當然消滅，稽徵機關自可依法通知有關機關限制其為財產之移轉或他項權利之設定。」，故原告未繳納之欠稅仍屬稅捐稽徵法第24條規定之「納稅義務人欠繳應納稅捐」，被告爰依該法規定辦理稅捐保全，依法有據，次查原告所欠繳之92至94年房屋稅及91至94年地價稅，係屬稅捐稽徵法第7 條及破產法第97條規定之「財團費用」，應優先於破產債權，隨時由破產財團清償之，核不屬破產法第103 條第4 款規定之「除斥債權」，原告之主張，洵屬誤解，委不足採。
⒊末依財政部95年1 月3 日台財稅字第09404556330 號令
修正之稅捐稽徵機關清理欠稅作業要點第二點規定略以：「…㈢4 、（本要點所稱鉅額欠稅係指：…地方稅達10萬元以上）…，㈤1 、鉅額欠稅案件應予列管，嚴密追蹤，調閱財產、所得及戶籍等資料，迅依稅捐稽徵法第24條之規定辦理各項保全措施…。」，查原告因滯欠92至94年房屋稅104 萬9,941 元及91至94年地價稅20萬2,612 元，彙計125 萬2,553 元，已達前揭作業要點規定，被告遂依稅捐稽徵法第24條及財政部上揭函釋規定，於96年1 月25日以桃稅法字第0960015318號函請臺北市中山地政事務所，對原告所有權利範圍之臺北市○○區○○段一小段87之5 地號土地囑託辦理禁止處分登記，洵屬適法，嗣其欠稅原因消滅後，再行塗銷是項財產禁止處分登記。末按土地登記規則第142 條第1 款規定，土地經法院囑託辦理破產登記後，未為塗銷前，原處分機關亦可依稅捐稽徵法第24條第1 項前段規定，囑託登記機關為禁止處分之登記。從而，揆諸前揭法令規定及參照財政部函釋意旨，被告所為之處分，並無不合，應予維持。
⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、按「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用。由破產管理人依破產法之規定清償之。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；…。」、「財團費用及財團債務，應先於破產債權，隨時由破產財團清償之。」、「有下列情形之一者，登記機關應予登記，並將該項登記之事由分別通知有關機關：一、土地經法院囑託查封、假扣押、假處分或破產登記後，其他機關再依法律囑託禁止處分之登記者。」稅捐稽徵法第7 條、第24條第1 項、破產法第97條及土地登記規則第142 條第1 款分別定有明文。又「稅捐稽規徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「主旨：稅捐稽徵機關無須聲請法院裁定，即可依稅捐稽徵法第24條第1 項規定通知有關機關限制欠稅人財產不得移轉或設定他項權利。說明：二、稅捐稽徵法第24條第1 項規定，旨在保全稅捐，故其規定，僅以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，即可由稅捐稽徵機關就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，並無須經聲請法院裁定之規定。至該項通知之生效，應以稅捐稽徵機關限制欠稅人財產不得移轉或設定他項權利之通知送達登記機關後，登記機關始受該項規定之拘束。…。」、「…待納稅義務人繳清欠稅者，稅捐機關應主動通知地政機關塗銷。」復為財政部65年12月31日台財稅第38474 號函釋、66年2 月22日台財稅第31234 號函釋及66年3 月3 日台財稅第31475 號函釋在案。
二、緣合揚建設股份有限公司因滯欠桃園縣92年至94年房屋稅10
4 萬9,941 元及91年至94年地價稅20萬2,612 元（合計125萬2,553 元），被告遂依稅捐稽徵法第24條第1 項規定以上開96年1 月25日桃稅法字第0960015318號函，通知臺北市中山地政事務所就合揚公司所有之臺北市○○區○○段一小段87之5 地號土地辦理禁止處分登記。惟原告不服，主張合揚公司業經臺灣臺北地方法院於87年9 月21日以86年度破字第10號裁定宣告破產在案，被告應依破產法規定行使權利，不得逕行就破產財團為禁止處分云云，乃提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，且對於：㈠合揚建設公司於87年9 月21日經台北地方法院86年度破字第10號裁定宣告破產在案。㈡合揚建設公司滯欠了92-94 年度房屋稅104 萬9941元，91 -94年度地價稅20萬2612元，總共125 萬2553元。㈢上開欠款依稅捐稽徵法第7條屬於財團費用。㈣財團費用依破產法第97條的規定清償等情，均不爭執（見本院卷第35頁），而主要爭執點厥為：㈠被告系爭處分是否違反行政程序法第5 條明確性的原則？㈡系爭財產已進入破產程序，被告是否不應該作成系爭處分？本院判斷如下。
三、查合揚建設公司既於87年9 月21日經臺灣臺北地方法院以86年度破字第10號民事裁定宣告破產在案，合揚建設公司依破產法第75條規定，對於應屬破產財團之財產，喪失其管理及處分權，而構成破產財團，由原告等破產管理人占有管理之。因破產財團在破產法上係一目的財產，雖非財團法人可比，但其既有一定之機能在破產法上運作，自宜承認其為一破產程序上之法主體，且因破產管理人係法院選任之破產財團獨立之執行機關，代表破產財團，執行其法定職務。破產管理人即具有公吏之身分（參陳計男著「破產法」第130 頁），且於不動產謄本上為破產管理人之註記。破產程序進行中，破產管理人應將破產財團之各筆不動產陳報破產法院之臺灣臺北地方法院備查，並由臺北地方法院囑託各轄區之地政機關辦理破產登記，破產管理人依法應以善良管理人之注意執行其職務外，並受破產法院、監察人暨全體債權人之監督。又「破產管理人為左列行為時，應得監查人之同意：一、不動產物權之讓與。..」破產法第92條第1 款定有明文。且破產宣告乃因破產人已無法清償債務，破產管理人經監查人同意後，即有處分不動產之權限，此亦為破產管理人之職責所在。而破產管理人須透過包括不動產等資產變價程序，債權人始有受償之可能。易言之，破產管理人具有受法院委託執行拍賣機關之地位至明。
四、次按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；…。」稅捐稽徵法第24條第1 項固有明文。但此項禁止處分之性質為行政處分，依行政程序法第11
0 條第1 項「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人時起..依送達之內容對其發生效力。」之規定，應送達受處分之相對人始發生效力。而書面之行政處分依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，應記載主旨、事實、理由及其法令依據。查系爭處分（見本院卷第8 頁）雖有副知合揚公司，惟其主旨僅記載：「本轄納稅義務人合揚建設股份有限公司欠繳應納稅捐，請將其所有權利範圍之台北市○○區○○段一小段87之5 地號土地，辦理禁止處分登記惠復。」等語，說明欄雖未有欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年度、稅額及其計算等理由之記載，但此項瑕疵，依行政程序法第114 條第1 項及第2 項之規定，業經被告於原告提起訴願時事後記明，業已獲得補正。
五、再按破產人於破產宣告後所欠之稅捐，則屬破產法第95 條第1 項第1 款規定之財團費用，應依稅捐稽徵法第7 條規定，由破產管理人依破產法第97條規定，先於破產債權隨時由破產財團清償之。又依96年1 月10日稅捐稽徵法第6 條第2項規定，將原來之「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部份，優先於一切債權及抵押權。」修正為「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」可知在96年1 月10日之後，屬於破產財團之欠繳地價稅及房屋稅亦如同土地增值稅，享有最先受償之優先權。且實務上，經執行法院依強制執行法第11條規定通知地政機關為查封、假扣押或假處分登記之不動產，稅捐稽徵機關復依稅捐稽徵法第24條第1 項規定通知禁止移轉或設定負擔之登記，或經稅捐稽徵機關通知禁止處分、設定負擔登記之不動產，執行法院復通知為查封、假扣押或假處分之登記者，地政機關均予以登記，並將該項登記之事由分別通知執行法院及稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關應即將債務人欠繳稅捐金額向執行法院聲明參與分配，如其稅捐金額尚未確定者，應由執行法院予以提存。該不動產嗣後如經執行法院拍賣、移轉所有權時，地政機關應於接獲執行法院囑託撤銷查封、假扣押或假處分登記函後，同時撤銷依稅捐稽徵機關通知所為之禁止處分、設定負擔登記。另該不動產之查封、假扣押或假處分登記，嗣後經執行法院撤銷其執行處分者，地政機關除依該執行法院囑託函辦理塗銷查封、假扣押或假處分登記外，不影響依稅捐機關通知所為之禁止處分、設定負擔登記。
六、末按「有下列情形之一者，登記機關應予登記，並將該項登記之事由分別通知有關機關：一、土地經法院囑託查封、假扣押、假處分或破產登記後，其他機關再依法律囑託禁止處分之登記者。」土地登記規則第142 條第1 款定有明文，且同規則第147 條亦明文規定：「查封、假扣押、假處分、破產登記或其他禁止處分之登記，應經原囑託登記機關或執行拍賣機關之囑託，始得辦理塗銷登記。..」可知前開實務上對於稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項所為禁止處分與法院之執行處分或破產登記間競合關係的處理方法，已有法令明文規定可循。而破產管理人係居於受法院囑託行使拍賣破產財團機關之地位，已如前述，則身為破產管理人之原告本得對破產財團進行拍賣、變賣程序，並於拍賣或變賣程序終結後，居於執行拍賣機關之地位，依據上開規定，報請法院為塗銷禁止處分之登記，足見系爭禁止處分要無對於破產管理人權限產生任何執行上之窒礙，且亦突顯本件被告依稅捐稽徵法第24條第1 項規定做成系爭通知地政機關為禁止處分之適法性，從而，被告系爭禁止處分之做成，亦無違反比例原則可言。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨，均不足採，被告為保全對於合揚公司破產財團之地價稅與房屋稅欠款債權受償，依稅捐稽徵法第24條規定通知有關機關做成禁止處分，乃依法行政之合法作為，亦未因此影響原告行使破產管理人之權益，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞及一己主觀之誤解，訴請撤銷，為無理由，應予准許。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 孫 筱 晴