臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02317號原 告 甲○○訴訟代理人 許啟龍律師被 告 桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年5月2日府法訴字第0960028609號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）92年1月8日申報移轉所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），前經被告核定免課徵土地增值稅在案。嗣被告查得原告係取巧安排創設應課徵土地增值稅之土地與免課徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係，隨即辦理共有物分割，以共有土地分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，致造成土地無漲價之假象，以規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以系爭土地共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計新台幣（下同）9,240,245元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告之核定欠缺實質課稅原則之要件及實質獲得經濟上利益，顯屬違法。實質課稅原則，學說亦稱「經濟的觀察法」，其適用應有適當界限，否則租稅法定主義原則將名存實亡，任何違法課、補稅處分皆可正當化，法律秩序安定難以維持，故稅法條文所賦予之經濟上意義之解釋，不能超越可能之文字意義範圍，而課稅要件法定主義之要求，不能透過實質課稅原則而規避適用。
２、當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經濟目的相當之通常法律形式，而選擇顯然不相當之迂迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結之稅捐債務構成要件，則從量能課稅與稅捐負擔之公平觀點，應否認其規避之法律形式，仍應以其經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍滿足與正常法律形式相當之課稅要件而加以課稅或補徵稅捐。是稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。復參照司法院釋字第420號解釋意旨，係就租稅法律主義與實質課稅原則如何妥適運用所為之明確闡釋，故實質課稅原則仍有適用界限，不得以該原則而超越法律可能之文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。
３、參照上開解釋之孫森焱大法官不同意見書所載：「．．此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以『違法』之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第32條規定之登記，以達享受免稅之優惠，勢必承認施行細則第32條之規定為『是』；規避之，則為『非』。豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有『與立法意旨未盡相符部分』，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。」等語，依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件；反之，若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，即不應以實質課稅原則而否認租稅規避，方符合租稅法定主義與課稅公平原則。
４、本件應依平均地權條例施行細則第23條規定，以地政機關通知之前次移轉現值為原地價，並依土地稅法第31條規定計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，方屬適法。按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」平均地權條例施行細則第23條定有明文。次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限。前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」、「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」土地稅法第31條及其施行細則第42條亦分別定有明文。原告以共有物分割方式取得共有土地，屬於所有權移轉行為，僅係共有人分割共有物契約行為，且現行法律未禁止創設共有型態，故原告就系爭土地之移轉，未違反法律規定，被告稱原告藉共有物分割墊高前次移轉現值再移轉，規避土地增值稅云云，明顯曲解法令。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋非申請人據以申請之案件，不適用稅捐稽徵法第1之1規定，且原告係於92年1月8日出售系爭土地，被告竟以1年7個月後之財政部上開令釋作為對原告92年申報移轉現值案件之依據，有違租稅法定原則、信賴保護原則及法律不溯及既往原則。原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，該交易行為既經被告核定免徵土地增值稅，則該免徵處分已屬確定，依法律安定性原則及信賴保護原則，不容許行政機關任意變更，故被告所為補徵9,240,245元處分、復查決定及訴願決定均有違誤。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．」土地稅法第5條、第28條、第31條第1項第1款、第39條之2、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第21條分別定有明文。
２、次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。
３、本件系爭土地原為訴外人黃茂順及黃秀香所有（應有部分各為1/2），於91年12月間由原告向黃茂順購買取得系爭土地1/2000應有部分，復與黃茂順及黃秀香各以99852/100000、74/100000、74/100000應有部分比例方式共同取得桃園縣○○鄉○○段○○○號土地，原告與黃茂順、黃秀香就上開土地形成共有關係後，再與原告及黃秀香共有之桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號（應有部分各為1/2）及桃園縣桃園市○○段○○○號（應有部分各為1249/1250、1/1250）等2筆土地，於91年12月將上開4筆土地逕行向地政機關辦理共有物分割登記。系爭土地因原告藉取巧安排形成共有關係後再行共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原66年10月每平方公尺600元，遽為提高至91年12月每平方公尺20,030元，前次移轉現值墊高幅度達33倍後，由原告取得其全部應有部分（另桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地由原告取得全部應有部分，同縣鄉○○段○○○號土地則由黃茂順及黃秀香各取得660993/0000000、339007/0000000應有部分，桃園縣桃園市○○段○○○號土地屬免徵土地增值稅之公共設施保留地，則由黃秀香取得全部所有權）後，旋於92年1月將系爭土地出售予訴外人賴明皇，此有桃園縣蘆竹地政事務所91年12月31日第233號地價改算通知書、桃園縣蘆竹地政事務所土地登記謄本以及土地增值稅申報書影本可稽。原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免課徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係後，再為共有物分割，並藉由分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，藉取巧安排規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以系爭土地分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，即以系爭土地應有部分1999/2000、1/2000之原地價或前次移轉現值每平方公尺66年10月600元、91年12月20,000元，並依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地之土地增值稅計9,240,245元，並無不合。
４、依憲法第143條規定意旨，土地自然增值乃全體社會共同創造所致，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅方式收歸公有，即所謂漲價歸公，土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款均明定計算課徵土地增值稅。次按平均地權條例施行細則第23條規定，係地政機關改算地價之依據，而共有土地分割改算地價之原則，乃就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近1次申報地價如何改算所為之規定，目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意，並非計算土地漲價總數額之依據，故分割改算地價乃地政機關權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處職責，核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，應依土地稅法第31條據以課徵。又按共有物之原物分割，僅將所有權型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。本件原告嗣將因共有物分割而取得之系爭土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已屬該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦屬實際實現利得之人，即應負繳納土地增值稅之義務，故被告依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅，並無不合。
５、按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、財政部參照司法院釋字第217號、第506號解釋，作成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「．．為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅．．」及改制前行政法院82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」之意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
６、本案原告藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平原則，不宜依其形式之共有物分割行為據以核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，亦有財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋可參。復按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，有關財政部上開93年8月11日令釋，係該部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條所為釋示，旨在闡明該等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令。再依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、行政院61年6月26日（61）台財字第6282號及財政部61年8月2日台財稅第36510號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．」之規定，本案應受財政部上開93年8月11日令釋之拘束，故被告依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第31條第1項第1款及上開令釋規定，作為補徵系爭土地之土地增值稅之法源依據，並無違反租稅法律原則及法律不溯及既往原則。
７、按財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋所稱原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人，依實質課稅及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象者，應屬原持有應稅土地之原所有權人。被告係就原告將系爭土地全部應有部分於92年1月移轉予訴外人賴明皇時，依91年12月間由原告向黃茂順購買取得系爭土地應有部分1/2000，按91年12月每平方公尺20,000元為前次移轉現值計算漲價總數額，其土地增值稅額為0元；復以原告因共有物分割持有系爭土地應有部分1999/2000，按分割前原規定地價為原地價，即66年10月每平方公尺600元，計算土地增值稅額計9,240,245元，此有○○○鄉○○○段○○○○○○○號等土地移轉、共割明細表（沿革）」可參，總計核定補徵系爭土地之土地增值稅為9,240,245元。
８、參酌鈞院91年度訴字第602號判決：「．．按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8條所明定，即所謂誠實信用及信賴保護原則．．」之意旨，原告以共有土地分割之特性，並利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，其為規避稅捐之意圖至為明確，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法之漲價歸公意義徒具形式，前因原告蓄意規避稅捐之行為，致使被告核定系爭土地為免課徵土地增值稅之處分，故原告自無信賴保護原則之適用。
理 由
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2、同法施行細則第42條第2項及第47條所規定。次按，稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。再按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段及其施行細則第23條復分別定有明文。又按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。核上開令釋為主管機關財政部就其執掌事項所為之解釋，與土地稅法暨其施行細則相關規定不相牴觸，且與實質課稅原則及租稅公平原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
三、本件原告於92年1月8日申報移轉所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地即系爭土地，前經被告核定免課徵土地增值稅在案。嗣被告查得原告係取巧安排創設應課徵土地增值稅之土地與免課徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係，隨即辦理共有物分割，以共有土地分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，致造成土地無漲價之假象，以規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以系爭土地共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計9,240,245元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、本件系爭土地原為訴外人黃茂順及黃秀香共有（應有部分各為1/2），於91年12月間由原告向黃茂順購買取得系爭土地1/2000應有部分，復與黃茂順及黃秀香各以99852/100000、74/100000、74/100000應有部分比例方式共同取得桃園縣○○鄉○○段○○○號土地，原告與黃茂順、黃秀香就上開土地形成共有關係後，再與原告及黃秀香共有之桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號（應有部分各為1/2）及桃園縣桃園市○○段○○○號（應有部分各為1249/1250、1/1250）等2筆土地，於91年12月將上開4筆土地逕行向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地及桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地全部，訴外人黃茂順取得桃園縣○○鄉○○段○○○號土地持分660993/0000000，訴外人黃秀香取得桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地持分339007/0000000及桃園市○○段○○○號土地全部；系爭土地因原告藉取巧安排形成共有關係後再行共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原66年10月每平方公尺600元，遽為提高至91年12月每平方公尺20,030元，前次移轉現值墊高幅度達33倍後，原告旋於92年1月將系爭土地出售予訴外人賴明皇等情；為原告所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本、地價改算通知書、土地移轉及分割明細表（沿革）等附於原處分卷及本院卷（第71頁）可稽，自堪認定原告係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免課徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係後，再為共有物分割，並藉由分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，藉取巧安排規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅。從而被告按實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、第31條規定以及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以系爭土地分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，即以系爭土地應有部分1999/2000、1/2000之原地價或前次移轉現值每平方公尺66年10月600元、91年12月20,000元，並依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地之土地增值稅計9,240,245元，於法洵無不合。
２、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
３、依據憲法第143條、平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等規定意旨，可知土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。如前所述，原告係取巧安排創設應課徵土地增值稅之土地與免課徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係，造成該等土地存在懸殊比例之共有關係，旋將上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地後，隨即於短期內又將其取得之系爭應稅土地售予訴外人賴明皇，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭應稅土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。
４、本件原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無原告先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與訴外人黃茂順、黃秀香間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售系爭土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，參諸行政程序法第119條規定，本件原告難謂有信賴保護原則之適用。是被告依土地稅法第28條及第31條規定，並參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，補徵系爭土地增值稅，即無違誤（最高行政法院94年度判字第909號、95年度判字第1437號、96年度判字第2031號及96年度判字第2068號判決意旨，均同此見解）。
５、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人黃茂順及黃秀香所有，惟渠等係透過應有部分出售移轉與原告，並共同取得其他課徵及不課徵土地增值稅之土地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被告以原告為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據（最高行政法院96年度判字第2031號判決意旨參照）。
６、查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。
上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明實質課稅原則、租稅公平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額，其結果將逃漏系爭土地之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違實質課稅原則及租稅公平原則。再者，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地，因此被告依查得資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與土地稅法及平均地權條例相關規定意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無原告所指原處分違反誠信原則之可言。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，就原告移轉所有系爭土地，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅9,240,245元，經核並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 方偉皓