臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02319號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月4 日台財訴字第09600203480 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市新瑞都開發股份有限公司（以下簡稱新瑞都公司）股票予臺北縣烏來鄉公所（以下簡稱烏來鄉公所）之扣除額為新臺幣（下同）20,004,720元，經被告初查以其不符規定予以全數剔除，核定綜合所得總額為26,849,511元，綜合所得淨額為25,845,255元，補徵應納稅額7,400,649 元。原告不服，申請復查，經被告以96年4 月2 日財北國稅法二字第0960216933號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到庭，茲據其起訴狀意旨記載其聲明主張）
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件爭點有三：
１、綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準，為財政部60年12月22日台財稅第39920 號令明文規定。因此，原告既於93年度取得烏來鄉公所捐贈證明，縱事隔1 年亦即94年11月14日烏來鄉公所受被告所屬松山分局函文之影響，致其於94年11月25日（已逾1 年除斥期間）通知原告退回捐贈，是否影響捐贈年度（亦即93年度）已成立捐贈扣除額，若是影響，則顯已違背前揭綜合所得稅係以「收付實現制」為課徵原則。
２、本件原處分及訴願決定，均顯已違背財政部94年7 月8 日00000000000 號函及94年10月3 日台財稅字第09404566740 號函釋規定及「法令不溯既往原則」，更違反稅捐稽徵法第1條之1 「從新從輕原則」之規定。
３、本案原告捐贈新瑞都公司股票予烏來鄉公所係以贈與日公司資產淨值估定之，為遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定，惟被告稱本案贈與新瑞都公司股票受贈單位（亦即烏來鄉公所）無實益為由，否准認列扣除額，卻未具體舉證贈與日（亦即93年間）新瑞都公司股票每股淨值為何，僅泛稱捐贈無實益，顯然違背稽徵機關應負積極舉證責任。
㈡、依財政部60年12月22日台財稅第39920 號令規定，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。換言之，任何所得之實現，應以實際支付日為其年度認定之基準。本案原告已於93年間以新瑞都公司股票捐贈烏來鄉公所，且經該公所允受並核發捐贈證明函，並交付股票和完成過戶手續，符合前揭財政部60年12月22日台財稅第39920 號令規定，捐贈扣除額應以93年為捐贈成立及認定年度，縱以後年度受贈單位對股票之捐贈有任何變動認定亦不會影響93年度課稅年度（依所得稅法第11條第6 項規定1 月1 日起至12月31日為課稅年度）已成立捐贈扣除額之認定。準此，原告既已於93年間取得烏來鄉公所受贈收據或證明文件符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，當然得列報93年度捐贈扣除額，又因綜合所得稅採收付實現制，縱以後年度受贈單位對捐贈公司股票價值有不同認定，亦不影響或變更受贈當年度捐贈金額之認定，方符合綜合所得稅採「收付實現制」之精神。更何況，所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第l 小目規定捐贈扣除額僅以「取得受贈單位受贈收據或證明文件」即可列報當年度綜合所得稅之捐贈扣除，除此之外別無其他限制。準此，被告增加法律所無之限制規定剔除捐贈扣除額，與法有違。
㈢、按行政法時之效力，應遵照「法令不溯既往原則」，所謂「法令不溯既往原則」，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法令適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果，以符合法治國家之要求。法規之追溯，由法治國家之信賴保護原則產生下列限制：法規追溯要求相對人在過去作為或不作為者，因事屬不可能，該法規應係無效。法規對人民依有利之舊法作成之行為，以嗣後之法規賦與不能預見之加負擔法律效果，或以法規適用於其他之過去事件，致當事人無法調整適應新法規時，除有重大之公益理由，而得例外為之者外，即有違法治國家原則。如確有追溯之必要，而無法保障當事人之信賴，則應採行過渡規定或對當事人給與補償（司法院釋字第525 號解釋參照）。財政部94年7 月8 日台財稅第00000000000 號函釋，財政部既然另於94年10月3 日台財稅字第09404566740號函明文規定不准追溯既往亦即自發布日（亦即94年7 月8日）起適用，身為行政機關之被告在毫無法律依據下逕然僭越本身職權追溯適用至本案93年度已成立捐贈綜合所得稅事件。是被告之原處分違背「法令不溯既往原則」。
㈣、被告原處分違背憲法第172 條「法律效力優先法令」規定：
１、法律適用與法規之位階有密切關係，以「效力優先」而言，其順序為憲法、法律、命令；但效力優先與另一相關概念「適用優先」應加以區別。上位規範之效力固然優於下位規範，發生法規競合時，上位規範可推翻下位規範，然並非適用法規於個別事件之際，其優先順序，亦正如法規在規範層級中之順位，恰屬相反，適用優先與位階上下秩序乃反其道而行。質言之，位階最低者反而最先適用，例如營業稅法、同法施行細則及「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」3 種法規中，細則係營業稅法授權訂定，而要點則係財政部依職權發布以補充細則之不足，由上而下效力優先之順序至為明顯，惟位階愈低者其內容愈具體，與個案關係最直接，亦最便於解決問題，故關稅局等有關機關，適用之際必然先引要點為據，再及於細則，法律之規定反置諸腦後。在相關法規之間並無明顯牴觸之前提下，適用法規機關又無權審查法律或上級機關命令之情形時，殆為必然之操作程序。前述適用優先凌駕於效力優先之情形，在行政機關作業過程中或屬難予避免之現象，但在司法機關尤其行政法院行使審判權時，則不應出現。蓋行政法院之主要職責即監督行政機關之行為，應遵守由效力不同之法規，所構成之規範秩序，自不容所謂適用優先僭越效力優先。
２、本案係93年度已成立捐贈之綜合所得稅事件，其法律依據為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目取得受贈單位受贈收據或證明文件。迄今，前揭所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目均未修正，惟財政部前揭94年7 月8 日台財稅字第00000000000 號函釋竟然增加前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第l 小目所無之限制規定－「俟受贈之政府機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件」（如前段所述，該函釋，財政部於94年10月3 日以台財稅字第09404566740 號函自發布日亦即94年7 月8 日才實施），顯然違背現行所得稅法母法之規定。本案鈞院若不遵守憲法第172 條、行政程序法第10條之規定，並公然有「適用優先」凌駕「效力優先」之情形，已喪失行政法院之監督行政機關行為之應有職責。
㈤、按民法第761 條、公司法第164 條、第165 條第l 項之規定，原告所捐贈之新瑞都公司股票，既已交付予烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向新瑞都公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。至於贈與完成後，是否得以撤銷，據民法第408 條、第412 條、第416 條、第417 條、第418條規定可知，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即烏來鄉公所）並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據，法律規定甚明。因此，烏來鄉公所雖以函通知原告領回捐贈股票，但如上所述，烏來鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理要求。
㈥、原告向新瑞都公司購買股票時，其營運正常，依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開新瑞都公司之股票贈與烏來鄉公所時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為20,004,720元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。至於被告所稱新瑞都公司財務有所虧損或歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第l 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
二、被告主張之理由：
㈠、依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之立法意旨，係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列。又捐贈未上市（櫃）股票因有計算捐贈股票扣除額之問題，遂發生納稅義務人有以鉅額虧損之未上市（櫃）股票捐贈予政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅目的。
㈡、本案新瑞都公司自89年度起即無營業收入，89至91年度營利事業所得稅結算申報，分別申報虧損160,286,139 元、76,183,831元及4,059,222,773 元，92年度以後即未辦理營業稅、營利事業所得稅結算申報，嗣於95年即經主管機關廢止（撤銷）登記，為原告所不爭執。是該公司既無正常營業，且年年鉅額虧損，已難認該公司股東權益淨值必為正數，而有經濟上之價值。則原告以有鉅額虧損之新瑞都公司未上市股票，列報系爭捐贈扣除額20,004,720元，已構成以迂迴行為或其他異常之形式，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。系爭新瑞都公司未上市股票捐贈時既已無實質價值，是原告上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第1 小目規定捐贈扣除額之立法目的有違。系爭股票雖已完成交付及登記程序，然因該股票對受贈機關並無實益，經受贈機關通知領回，公益目的無法達成，原告縱有捐贈之意，實質上即難認有捐贈之情事，從而被告否准認列系爭股票之捐贈扣除額20,004,720元並無不合。至原告所稱贈與完成後，「受贈人」並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據，本件烏來鄉公所受贈之新瑞都公司股票並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法扣除額訂定之目的，且系爭股票因受贈人無實益通知原告領回，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係已無關涉，不可混為一談。
㈢、又依原告所提出之「新瑞都開發股份有限公司93年8 月31日資產負債表」顯示，計算每股淨值為9.84元【計算式：股東權益（淨值）總額2,617,524,196 元÷股數266,000,000 ＝
9.84元】，惟依該公司91年底資產負債表內容，計算每股淨值僅有3.81元（計算式：淨值總額2,669,986,834 元÷股數700,000,000 ＝3.81元），該公司在年年鉅額虧損及92年度以後即未再營業情形下，如何能在短短2 年內增加約2 倍之獲益？尤見該93年8 月31日資產負債表之真實性值得懷疑。
況該公司於92年度以後即未辦理營業稅、營利事業所得稅結算申報，所謂「新瑞都開發股份有限公司93年8 月31日資產負債表」，並未經所轄稽徵機關調帳查核認定，尚難憑此即率斷該公司每股淨值為9.84元，是原告主張實不足採。理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月17日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到庭被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。
二、本件原告於93年11月24日取得未上市（櫃）之新瑞都公司股票，旋全數贈與烏來鄉公所，並於93年12月6 日完成過戶登記；烏來鄉公所且依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，依原告提供之新瑞都公司93年8 月31日資產負債表之每股淨值計算，出具原告總計捐贈總值20,004,720元之證明文件。
嗣原告於93年度綜合所得稅結算申報，乃列報該等股票捐贈予烏來鄉公所之扣除額20,004,720元，經被告初查以其不符規定予以全數剔除，核定綜合所得總額為26,849,511元，綜合所得淨額為25,845,255元，補徵應納稅額7,400,649 元。
原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算（2 維條碼）電子申報書、烏來鄉公所93年12月15日北縣烏民字第0930012826號、93年11月29日北縣烏財經字第0930012398號、94年11月25日北縣烏財經字第0940011480號函、贈與稅不計入贈與總額證明書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年6 月4日台財訴字第09600203480 號訴願決定書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-5 、11-17 、24-26 、39頁；本院卷第11-15 、73-77 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告向新瑞都公司購買系爭新瑞都公司股票時，該公司營運正常，贈與時並經該受贈單位烏來鄉公所核定原告捐贈股票之價值確實為20,004,720元，並出具同額之捐贈證明，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形亦無不同，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，應得以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額。而系爭股票贈與之行為，既已合法完成無訛，受贈人烏來鄉公所無權撤銷系爭贈與或要求原告領回捐贈股票。又綜合所得稅採收付實現制，縱以後年度受贈單位對捐贈公司股票價值有不同認定，亦不影響或變更受贈當年度捐贈金額之認定，方符合「收付實現制」之精神。況所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第l 小目規定捐贈扣除額僅以「取得受贈單位受贈收據或證明文件」即可列報當年度綜合所得稅之捐贈扣除，除此之外別無其他限制，被告以財政部94年7 月8 日台財稅字第00000000000 號令否准系爭捐贈扣除額之認列，乃違法律不溯既往原則；所稱系爭股票予受贈單位無實益，復未具體舉證贈與日該公司股票每股淨值為何，即逕予剔除，違反憲法第19條規定之租稅法定原則及稽徵機關應負之積極舉證責任，增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之限制要件云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之扣除額及免稅之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。故原告上開捐贈價值有無，倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。
㈡、次按由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經濟上意義，而為符合稅法目的之解釋，於財政收入為目的之稅法規定，尤其應為符合量能課稅之客觀目的解釋觀點。而有關稅法概念之解釋，民法固然提供法律上交易之制度，然參與該項交易所產生之經濟上成果，始為稅法所欲連結掌握之對象，故民法所形成之事實關係，於依民法加以定性後，應再基於經濟目的之觀點，審查是否應歸屬於稅法之構成要件；倘民法之定性與稅法之目的相符，固以民法為準，若由法律目的解釋結果，導致與民法不同之稅法上概念時，即使稅法明文使用民法上之概念及制度，亦應採取經濟目的之解釋；此乃因考慮稅法之經濟觀察法之法律目的所致，是稅法上概念並不必然應與民法為相同之解釋，此參改制前行政法院82年度判字第2410號判決所稱：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」益明。
㈢、復按所得稅法為保障稅收，防止浮濫，所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，始於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，修正為不受金額限制，而就此等支出全數特別給予免除租稅之優惠措施。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，前揭所得稅法第17條第1 項第
2 款第2 目第1 小目規定之「捐贈」，自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之；倘政府並無受實質上利益而有公益之增進，卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），故稅捐稽徵機關於審核時，乃應以上述基準覈實認定，而非納稅義務人一有此捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由納稅義務人勾結不肖機構、團體或公務人員，假教育、文化、公益之名，行逃漏稅之實，致與立法本旨不符，更違憲法第7 條之平等要求，而破壞賦稅之公平性，故財政部乃以94年7 月8 日台財稅字第00000000000號令釋：「個人以未上市( 櫃) 公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」在案；而該令雖經財政部以94年10月03日台財稅字第09404566740 號令釋係自發布日起之捐贈案件開始有適用，惟在該令發布前有關列報扣除額之捐贈價值，仍應稟諸所得稅第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法本旨及租稅公平，由稅捐稽徵機關覈實認定。
㈣、再按稅法係強行法規，具有不容許規避的性質；所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法而非民法，乃利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨；換言之，納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，回復原所欲規避之租稅負擔法律效果。經查，原告為列報系爭年度綜合所得稅之捐贈扣除額，於93年11月間透過訴外人李振嘉，以其申報捐贈價值27.5% 即5,500,000 元之價格，購買系爭股票，旋即贈與烏來鄉公所之事實，業據原告陳明在卷（見本院卷第107 、108頁原告準備書狀Ⅱ），並有經濟日報剪報資料影本附卷可按（見本院卷第78頁）。核原告既係以系爭新瑞都公司出具之資產負債表所載資產淨值計算之3 成價格購入系爭股票，復旋即贈與烏來鄉公所，並於當年度為綜合所稅捐贈扣除額之列報，顯見其購入系爭股票之目的乃在藉捐贈以列報系爭扣除額，而非單純投資甚然；而由原告得以該等公司出具資產負債表計算淨值不到3 成價格購入系爭股票，其當亦知該資產負債表之記載與該公司之財務實況不符，要有不實，否則殆不致以近3 成之低價出售。原告明知該公司財務堪慮（即便依其提出之資產負債表之每股淨值已不到10元，而有虧損），其係以不到3 成價格購入，竟以該不實資產負債表所載之資產淨值所估定之系爭股票價值全數，列報高達20,004,720元之捐贈扣除額，占其所得總額逾8 成，致減免稅賦近8,001,888 元（20,004,720×40 %），則系爭捐贈顯係意在逃漏稅捐，而為規避租稅之脫法行為，自堪認定。原告主張其係進行經濟上之投資目的而購入系爭股票云云，要無可採。
㈤、次查，新瑞都公司89至93年度均無營業收入，僅有利息收入及出售資產收益，且年年虧損，積欠政府稅收，復自92年度起即未辦理營業稅、營利事業所得稅申報，至95年間即經主管機關廢止營業登記等情，業有新瑞都開發公司89至91年度營利事業所得稅結算申報書、89至91年度及93年度資產負債表、十年收件編號檔案維護表、申報書查詢單、申報書查詢作業表、營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省南區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表附卷可稽（見原處分卷第45- 59頁）；又依原告所提出之新瑞都公司93年度資產負債表顯示，其計算每股淨值雖為9.84元（計算式：股東權益總額2,617,524,196 元÷股數266,000,000 ＝9.84元），但依其91年度之資產負債表計算，每股淨值僅有3.81元（計算式：股東權益總額2,669,986,834 元÷股數700,000,000 ＝3.81元），新瑞都公司既經歷上開年年虧損、欠稅未繳及92年度以後即未再營業等過程，何能在短短2 年內增加約2 倍之獲益，益徵該93年度資產負債表不實，其尚有無淨值要屬不明；而烏來鄉公所依上述不實之資產負債表所出具股票捐贈價值之證明文，自亦無足為該公司資產之認定憑據。況新瑞都公司之土地業於94年間拍賣，未拍賣前公司資產負債表記載之土地成本為6,170,186,712 元，惟經拍賣後所得僅有268,489,61
7 元，其損失即達5,901,697,095 元；又依原告所提示之93年度股東總淨值2, 617,524,196元，扣掉土地交易損失，即達3,284,172,89 9元虧損，有上開新瑞都公司之資產負債表及課稅資料歸戶清單（見本院卷第134-141 頁）可資比對，復可證即使新瑞都公司之土地全部出清，仍難見該公司之股票有何價值。故原告主張其購買系爭新瑞都公司股票時，該公司營運正常云云，亦無可採。
㈥、如前所述，原告提出之新瑞都公司93年8 月31日之資產負債表，乃未經會計師查核簽證，且有不實，不足為該等公司股票價值之估定基礎；且經調查結果，該等公司之財務狀況年年虧損，股票難認有何價值。而原告為規避稅負目的購入系爭未上市（櫃）股票之金額，既非屬正常之市場投資交易，不足反映該股票之真實價值，是亦無從據為判定系爭捐贈股票價值之標準。此外原告又未提出其他事證足資證明該公司資產淨值係屬正數，則被告以原告所為之系爭捐贈，乃租稅規避之脫法行為；且無法認定捐贈之股票有財產價值，得使烏來鄉公所享有利益，於公共利益毫無增益，而否准原告於系爭93年度列報有關該等公司股票之捐贈扣除額，於法尚無不合。至原告與烏來鄉公所贈與契約效力存否，均不影響系爭捐贈股票於捐贈當時即未增進公共利益，而於所得稅法上應不予認列該扣除額之判定，而與財政部60年12月22日台財稅第39920 號令釋之實現制原則無涉。況烏來鄉公所業以94年11月25日北縣烏財經字第0940011480號函原告：「旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回台端所贈股票，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」（見原處分卷第39頁），表示撤銷其原受贈之意思，並通知原告領回系爭股票在案，不論其撤銷依據係錯誤或其他事由是否符合民法規定，均不影響該捐贈於所得稅法上確實於受贈者無實益之判斷。原告主張被告係以財政部94年7 月8 日台財稅字第0000000000
0 號令否准系爭捐贈扣除額之認列，乃違法律不溯既往原則；又被告以贈與之新瑞都公司股票予受贈單位無實益，卻未具體舉證贈與日該公司股票每股淨值為何，即逕予剔除，係違反憲法第19條規定之租稅法定原則及稽徵機關應負之積極舉證責任，增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之限制要件云云，乃對被告否准理由有所誤認（被告並未以上述94年函釋為本件否准依據），且對其應負之舉證責任認識不明，率指系爭新瑞都股票於捐贈當時仍具財產價值，又誤解立法本旨，故均無可取。
㈦、另按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」固為遺產與贈與稅法施行細則第29條第1 項所明定。
惟所得稅法有關贈與扣除額之規定與遺產及贈與稅法贈與價值估定之規定，其原始規範目的本有不同，遺產及贈與稅法就贈與物或權利之估價事關國家之稅收之加項，而所得稅法贈與之列報則係稅收之減項，所得稅法又無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則；而未上市（櫃）公司股票並不得於證券交易所之有價證券集中交易市場為買賣（參證券交易法第142 條規定），其流通變現性未若上市股票，是其價值本難由形式上判定，應為實質之調查，故有關所得稅法有關未上市（櫃）股票價值之認定，自應以稽徵機關調查結果，核實認定，不能置經濟實質於不論，率依遺產及贈與稅法第29條第1 項規定，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值逕予認列，以免有如本件以不實之資產負債表虛增資產淨值計算列認，而不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。是於所得稅捐贈扣除額之認定，乃無類推適用遺產與贈與稅法施行細則第29條規定，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭捐贈並無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，否准其列報系爭捐贈扣除額20,004,720元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 黃明和