臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02339號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月4日 台財訴字第09600154340 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於88年7 月15日贈與福太建設股份有限公司（下稱福太公司）股票予其子林仁中、林仁彥及林仁尉3 人（下稱林仁中等人），另於同年8 月16日贈與萬發營造股份有限公司（下稱萬發公司）股票予林仁中等人及陳美鳳，核定本次贈與金額為新臺幣（下同）23,390,322元，併計前次贈與451,298 元，核定原告88年度贈與總額為23,841,620元，應納稅額5,801,150 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1 倍之罰鍰計5,801,100 元（計至百元止）。原告申經復查結果，獲准追減贈與總額957,836元，變更核定應納稅額5,475,486 元及罰鍰5,475,400 元。
原告提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）不利原告部份均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⒈林仁中等人及陳美鳳自涂百洲及陳文正家族無償受讓之股
票，係來自原告之贈與，抑或原告出資為渠等購置所得？⒉福太公司之股票是否已無財產價值？㈠原告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：…三、以自己之資金，無償為他人贈置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第5 條第
3 款分別定有明文。又「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋示。
⒉依原處分復查決定理由所載，充分證明林仁中等人及陳
美鳳之股票係移轉自涂百洲、陳文正及渠等之配偶及子女，並非移轉自原告。系爭股票既非移轉自原告，則原處分指原告有實質贈與系爭股票予林仁中等人及陳美鳳，認定事實與卷存事證（即公司股東轉讓通報表）不符，有認定事實錯誤之違法。又據林仁中等人及陳美鳳取得股票之法律關係，原告與渠等不可能有上開遺產及贈與稅法第4 條贈與之法律關係甚明。況且，原告持有福太及萬發公司之股票，自88年度迄今並未有減少之情形，為被告所不爭執。則原告所有上開公司股份既未有減少，即絕無有贈與系爭股票予林仁中等人及陳美鳳之可能，原處分認原告有贈與渠等系爭股票，認定事實與卷附股東名冊及股東股份轉讓通報表不符。故系爭股票既非移轉自原告而係移轉自涂陳家族，原處分認定事實錯誤之結果，必產生所確定法律效果錯誤，其適用法律當然有錯誤。至於涂陳家族原持股比例部分股票之轉讓予林仁中等人及陳美鳳，原告是否涉及遺產及贈與稅法第
5 條第3 款以贈與論情事（訴願決定亦採相同論見，但未予糾正），涉及法律之正確適用，被告未予查明，顯有違誤。另被告究竟有何證據證明原告實質贈與系爭股票？原處分迄未提出，亦與改制前行政法院39年度判字第2號判例意旨不合。
⒊又系爭股票既非由原告移轉予林仁中君等人及陳美鳳，
則系爭股票之移轉即與旨開遺產及贈與稅法第4 條第2項規定之要件不合，已不生依該條規課徵贈與稅之問題。至被告關於公司法對股份有限公司股東並無退股規定等主張，與本件爭點無涉，又原處分此點主張不能否定系爭股票確實係移轉自涂陳人家族之既存經濟事實，是原處分決定理由不足採據。此外，卷附協議書甲方為「福太公司代表人甲○○」，是甲方當事人為公司法人，並非原告，原處分以該協議書為林仁中君等人及陳美鳳系爭股票移轉自原告之證明，且該協議書並未提及萬發公司部分，均顯有認定事實與證據資料不符之違法。⒋末查，倘若被告仍持原見，惟因福太公司股票已無財產
價值，原處分課徵之稅額亦屬違法。蓋福太公司早因財務周轉困難，無力支付支票款項，於被告調查前之90年
7 月13日列為銀行支票存款拒絕往來戶，按一般商場之經驗，公司支票存款拒絕往來即形同公司倒閉，公司股票即無價值；且福太公司所有之不動產，已經法院拍定或在法院拍賣中，拍賣價款尚不足清償債務（包括稅捐債務），公司並未分得任何拍賣價款；另福太公司欠繳營業稅、房屋稅及地價稅未能繳清，證婚人公司無財產可供繳清各種欠款，刻在行政執行中。是故，確有具體事證證明福太公司股票已無價值，被告應予核實認定，被告未慮及此，亦與財政部84年3 月31日台財稅字第841614364 號函（下稱84年函釋）及92年12月25日台財稅字第0920457125號函（下稱92年函釋）核釋應核實課稅原則之規定有違。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告原與涂百洲及陳文正共同經營福太公司等事業，
嗣渠等欲退出經營，依雙方87年11月6 日簽訂之協議書（下稱協議書）及88年2 月6 日簽訂之補充協議書（下稱補充協議書）約定，其二人將其本人、配偶及子女名下之福太公司、萬發公司股票於88年間轉讓予原告、林仁中等人及陳美鳳，嗣涂百洲家族於88年7 月15日轉讓福太公司股票共19,549股予原告配偶曾瓊容及其子林仁彥、林仁中；陳文正家族於同日轉讓該公司股票共13,249股予原告配偶曾瓊容及其子林仁中、林仁尉。另涂百洲家族於88年8 月16日轉讓萬發公司股票共1,992,000股予原告及子林仁中等3 人；陳文正家族於同日轉讓該公司股票共791,000 股予原告之子林仁尉及陳美鳳等情，有福太及萬發公司88年度營利事業所得稅結算申報檢附股東股份股票轉讓通報表可證，故被告以原告將其概括承受涂陳二人及其家族退出經營之福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000 股，無償讓與林仁中等人及陳美鳳，核屬贈與行為，按其持股比例計算，核定本次贈與金額各7,775,972 元及15,614,350元，合計23,390,322元，於法並無不合。
⒉次查，協議書雖由原告代表福太公司與涂、陳二人簽訂
退股協議事，惟簽立補充協議書之甲方為原告本人，且查福太公司為股份有限公司組織，該二次協議書之內容並非福太公司收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，依公司法第167 條第1 項及經濟部64年5 月27日商字第11802 號函釋規定，福太公司不得收回或收買涂、陳二人家族88年間轉讓之該公司股票，故第1 次協議書第4 點及補充協議書第7 點約定渠等家族名下福太公司等股票之受讓對象為原告本人而非福太公司，原告即對涂陳二人家族88年間轉讓之福太公司股票有請求移轉之權利。另依涂百洲配偶涂謝君95年2 月8日談話記錄及陳文正家族95年2 月13日說明書，涂、陳
2 人家族轉讓萬發公司股票予原告、林仁中等人及陳美鳳，係基於渠等退出原與原告共同經營之福太公司等事業，為履行第1 次協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，是原告對涂、陳二人家族88年間轉讓之萬發公司股票亦有請求移轉之權利。
⒊又原告對涂君2 人家族88年間轉讓之福太公司及萬發公
司股票有請求移轉之權利已如前述，惟其中福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000 股係由原告之子林仁中等3 人及陳美鳳君受讓，且原告未能提示渠等及受讓該等股票支付價金之相關資料供核，核屬原告無償讓與財產之贈與行為，並不因原告未曾受讓實體之股票或原告持有之福太公司、萬發公司股票自88年度始迄今並未減少，而得否認贈與事實存在，原告主張核不足採，惟原核定萬發公司股票1,975,000 股部分之贈與額計算錯誤，復查決定予以追減贈與額957,836 元，並無不合；而原告未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，復查決定重行核算所漏稅額予以追減罰鍰325,700 元，亦無違誤。
⒋原告雖主張福太公司已被列為支票存款拒絕往來戶，依
一般商場經驗，形同該公司已倒閉，其股票即無價值云云。惟查，依財政部發布之支票存款戶處理辦法（已於92年3 月4 日廢止，現為財政部核備銀行工會訂定「支票存款戶處理規範」之「支票存款約定書補充條款」）第13條規定，支票存款戶拒絕往來係指其於1 年以內發生存款不足退票列入紀錄未經註銷達3 張者或因使用票據涉及犯罪經判刑確定者而言。福太公司雖經銀行列為拒絕往來，並非表示該公司已倒閉，且查調該公司90至95年度各類所得資料清單，該公司於渣打銀行等金融機構仍有利息所得及交易往來，原告此部分主張應無足採。又財政部上揭84年及92年函釋意旨，係指未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，其於抵繳時始發現者亦同；惟查，福太公司目前屬申請停業狀態，名下仍有不動產，又非已擅自停業或他遷不明，且贈與時公司正常營運至今公司申請停業狀態之原因未明，應無上開函釋之適用。至本件於實物抵繳時是否有上揭函釋之適用，非屬本件審酌範圍。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5 條第3 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；…」
三、本件被告以查獲原告於88年7 月15日贈與福太公司股票予其子林仁中等人，另於同年8 月16日贈與萬發公司股票予林仁中等人及陳美鳳，核定本次贈與金額為23,390,322元，因已逾贈與稅之免稅額，而原告未依規定辦理申報，乃併計其前次申報贈與451,298 元，核定原告88年度贈與總額為23,841,620元，應納稅額5,801,150 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1 倍罰鍰計5,801,100 元（計至百元止）。原告申經復查結果，獲准追減贈與總額957,836 元，變更核定應納稅額5,475,486 元及罰鍰5,475,400 元等情，為兩造所不爭，並有被告核定通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷66-68 、234-237 頁可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：林仁中等人及陳美鳳之股票係移轉自福太及萬發公司股東涂百洲、陳文正及渠等家族股東，並非移轉自原告，且其股份並未減少，自不可能移轉系爭股票予林仁中等人，系爭股票移轉之事實，核與遺產及贈與稅法第4 條第
2 項之要件不合，應該當於同法第5 條第3 款規定，即原告以自己之資金為家人購得上開股票，原處分認定事實錯誤，致適用法律亦有錯誤；其次，福太公司之股票已無財產價值，被告未予核實認定，亦與財政部上揭84年函釋及92年函釋實質課稅原則有違，原處分自屬違法，應予撤銷等語。故本件之爭執，在於林仁中等人及陳美鳳自涂百洲及陳文正家族無償受讓之系爭股票，係來自原告之贈與，抑或原告出資為渠等購置所得？及福太公司之股票是否已無財產價值？
五、經查：㈠按民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方
以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」該法條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。又「公司除依第158 條、第186 條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。…」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；…。」亦為行為時公司法第167 條第1 項前段及第168 條第1 項前段所規定。
㈡查原告與訴外人涂百洲、陳文正原共同投資經營福太公司
等事業，並由渠等本人及其配偶、子女等家族成員擔任該等公司股東。嗣因涂、陳二人欲退出經營，乃依渠等與原告於87年11月6 日簽訂之協議書及88年2 月6 日簽訂之補充協議書約定，由涂百洲及其配偶涂謝貴美、子涂世淇等家族股東88年7月15日轉讓福太公司股票（每股面額1,000元）共19,549股予原告之配偶曾瓊容10,000股、子林仁彥6,998 股、林仁中2,551 股；陳文正及其配偶林明玉、子陳樹德、陳樹緯、女陳鳳吟等家族股東亦於同日轉讓福太公司股票共13,249股予原告配偶曾瓊容5,000 股、子林仁中3,249 股、林仁尉5,000 股；另涂百洲夫婦於88年8 月16日轉讓萬發公司股票（每股面額10元）共1,992,000 股予原告500,000 股、子林仁彥、林仁中各592,000 股、林仁尉308,000 股；陳文正家族亦於同日轉讓萬發公司股票共791,000 股予原告之子林仁尉591,000 股、陳美鳳200,
000 股等情，有上開協議書、補充協議書、福太公司及萬發公司之88年度股東股份股票轉讓通報表附原處分卷第107-113 、137 、139 頁可稽，且涂百洲、陳文正二人及其渠等家族股東轉讓萬發公司股票予原告、林仁中等人及陳美鳳，係基於渠等退出原與原告共同經營之福太公司等事業，為履行協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，亦據陳文正家族提出之說明書及涂百洲之配偶涂謝貴美（兼涂百洲之代理人）於被告調查時陳述明確在卷（見原處分卷第120-125頁），自堪信為真實。
㈢次查，上述87年11月6 日之協議書雖由原告代表福太公司
與涂百洲、陳文正簽訂退股協議事，惟嗣後88年2 月6 日所簽訂補充協議書之甲方即為原告本人，且福太公司為股票未上市或上櫃之股份有限公司組織，上述協議書及補充協議書之內容並非福太公司收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，而依公司法第167 條第1 項規定，福太公司亦不得收回或收買涂、陳二人家族88年間轉讓之該公司股票，足徵上述協議書第4 點及補充協議書第7 點約定涂百洲、陳文正二人家族名下福太公司等股票之受讓對象為原告本人而非福太公司，原告即對涂、陳二人家族88年間轉讓之福太公司股票有請求移轉之權利。另依涂百洲之配偶涂謝貴美於被告調查時之陳述及陳文正家族提示之說明書所載，涂百洲、陳文正家族轉讓萬發公司股票予原告、林仁中等人及陳美鳳，亦係涂、陳二人基於渠等退出原與原告共同經營之福太公司等事業，為履行上述協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，已如前述，則原告對涂、陳二人家族88年間轉讓之萬發公司股票亦有請求移轉之權利，亦堪認定。從而，被告以原告對涂、陳二人家族88年間轉讓之福太公司及萬發公司股票既有請求移轉之權利，惟其中福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000 股係由原告之子林仁中等人及陳美鳳受讓，原告亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，因認係原告無償讓與該等股票予林仁中等人及陳美鳳等人，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定無償讓與財產之贈與行為，洵無不合。原告執其自有股份未減少，且系爭股票係直接由涂、陳二人及渠等配偶、子女移轉予林仁中等人及陳美鳳，辯稱應屬同法第5 條第3 款規定其以自己資金，無償為他人購置財產之視同贈與云云，委無足採。
㈣復按，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以…贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。依前所述，原告係將其概括承受涂陳二人及其家族退出經營之福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000 股，無償讓與林仁中等人及陳美鳳核屬贈與行為，故被告依上揭規定，就原告贈與福太公司股票17,798股部分，按移轉日福太公司每股資產淨值740.511 元及原告原持股比例59% （見原處分卷第21-23 、140 頁），核定此部分贈與金額為7,775,972 元（計算式：740.511 元×17,798×59% ＝7,775,972元），並無不合。至原告贈與萬發公司股票1,975,000股部分，因被告原核定原告原持股比例67% 計算此部分贈與金額為15,614,350元有誤，經被告復查重行核算其持股比例應為62.89%（見原處分卷第136 、137 、140 頁），按原核定贈與股數及移轉日萬發公司每股資產淨值11.8元（見原處分卷第24、25頁），重行核算贈與金額應為14,656,514元（計算式：11.8元×1,975,000 ×62.89%＝14,656,514元），乃准予追減此部分贈與金額957,836 元（計算式：15,614,350元－14,656,514元＝957,836 元），變更核定本次查獲贈與總額為22,432,486元（計算式：7,775,972 ＋14,656,514＝22,432,486），併計原告前次申報贈與額451,298 元，變更核定應納贈與稅額為5,475,486元（見原處分卷第200 頁），於法亦無違誤。
㈤原告雖辯稱福太公司早於被告調查前已被銀行列為支票存
款拒絕往來戶，且該公司不動產多已經法院拍賣或拍賣中，又無財產可供繳清公司欠稅，顯示該公司股票已無價值，依財政部上揭函釋規定，被告應核實認定贈與標的之價值云云。惟查，依行為時財政部發布之支票存款戶處理辦法第13條規定（該辦法已於92年3 月4 日廢止，現為財政部核備銀行工會訂定「支票存款戶處理規範」之「支票存款約定書補充條款」），支票存款戶拒絕往來係指其於一年以內發生存款不足退票列入紀錄未經註銷達三張者或因使用票據涉及犯罪經判刑確定者而言。本件福太公司雖經銀行列為拒絕往來，並非表示該公司已倒閉，且經被告查調該公司90年度至95年度各類所得資料清單（見本院卷第
109 頁），該公司於渣打國際商業銀行等金融機構仍有利息所得及交易往來，原告此部分主張應無足採。
㈥而原告所稱財政部上揭84年函釋：「依遺產及贈與稅法施
行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及92年函釋規定：「…另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。…」係指未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，其於抵繳時始發現者亦同。惟查，福太公司目前屬申請停業狀態，且其名下仍有不動產，並非擅自停業或他遷不明，此有該公司稅籍資料查詢作業表及財產歸屬資料清單可稽（見本院卷第115-116 頁），核與上開函釋之情形不同，且該公司贈與時正常營運至今公司申請停業狀態之原因未明，尚難僅以原告主張福太公司有積欠稅款及其名下之不動產遭法院拍賣中，即認其股票已無財產價值，原告此部分主張亦無足採。
㈦末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為
依法申報贈與稅之義務。原告依與涂百洲、陳文正二人協議既有請求渠等本人及家族股東持有福太公司及萬發公司股票之移轉請求權，涂、陳二人家族亦依上述協議約定及原告指示，將其中福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000 股移轉予林仁中等人及陳美鳳，核屬原告無償讓與該等股票與林仁中等人及陳美鳳之贈與行為，已如前述，原告贈與該等股票之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。
被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額加處1 倍罰鍰計5,801,100 元（計至百元止）。嗣原告申請復查，獲准追減贈與總額957,836 元，被告乃重行核算按核定應納稅額5,475,486 元加處1 倍之罰鍰計5,475,
400 元（計至百元止），變更核定罰鍰為5,475,400 元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 26 日
書記官 李淑貞