臺北高等行政法院判決
96年度訴字第248號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○訴訟代理人 張文堂（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上路186號23樓訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第00000000000 （案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告甲○○之配偶黃秋露於民國（下同）90年
4 月14日死亡，原告於90年7 月24日依限辦理遺產稅申報，案經被告查核結果，原告漏報被繼承人投資計新臺幣（下同）5,474 元及死亡前2 年內贈與財產計38,089,950元，合計38,095,424元，乃併計遺產總額，核定遺產總額為150,593,
191 元、遺產淨額80,508,359元、應納稅額27,501,427元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按漏報應罰部分遺產總額38,089,950元所漏稅額15,619,124元處以1 倍之罰鍰計15,619,124元。原告對死亡前2 年內贈與財產及罰鍰等項目不服，申請復查，主張夫妻合資經營建築事業，資金相互移轉乃事業上之需要，被告遽認為贈與，自有違誤。經被告復查決定追減死亡前2 年內贈與財產2,210,000 元（即生前贈與金額認定為35,879,950元）及罰鍰906,100 元。原告對上開2項目仍表不服，並主張是否生前贈與之認定將影響生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈被告對被繼承人購買桃園縣○○鄉○○段570-3 、571 地
號之資金，認定其中有原告甲○○貸與被繼承人之16,000,000元，故將售地款流向原告甲○○之20,000,000元扣除該16,000,000元，以餘額認定為贈與。既然被告認為原告甲○○之資金流向被繼承人，乃屬借貸關係；則何以對被繼承人將售地所得匯給原告甲○○，即認定為生前贈與？顯見先後認定不一。被告乃片面摘取被繼承人流入配偶即原告甲○○之資金，認定為贈與關係，並未全面清查被繼承人與原告甲○○間之資金往來，亦未見其查出何等贈與之事證，且未給予原告充分說明之機會，即採取對納稅義務人不利之資料核課稅捐，有違行政程序法第9 、39條之規定。被繼承人將資金存入原告甲○○之帳戶，係其本於主掌家庭事務之地位而為，原告甲○○對於此資金之流入，並無受贈之意思，即不符民法第406 條所稱「贈與」成立之法定要件，不能單純認定為「贈與」之法律關係。本案系爭2 年內贈與資金因不符贈與之要件，原告並無受贈之認知，故無漏報之故意與過失責任，被告裁處漏稅罰有違行政罰法第7 條規定。
⒉原告甲○○於被繼承人購○○○鄉○○段598 、600 地號
時出資2,550,000 元，經調閱銀行往來資料，其中彰化銀行出帳金額400,000 元係提現給被繼承人，因無簽收紀錄放棄異議。另龜山農會轉帳金額2,150,000 元至被繼承人帳戶以支應購地款，係被繼承人持原告甲○○存摺到龜山農會提款轉帳，有被繼承人填寫提款及轉帳單筆跡相同之抄本及被繼承人簽約筆跡佐證，應予補行扣除。
⒊被繼承人與原告甲○○係夫妻關係之共同戶，大部分生活
費均由妻之帳戶提現支應，經事後查得金額6,117,560 元部分，依生活費應共同分擔之比例，被繼承人應負擔二分之一即3,058,780 元，此部分應予補行扣除。
⒋原告甲○○財產中有關黃富信建設有限公司股權金額之計
算有誤，影響民法第1030條之1 規定二分之一請求權之計算。
⒌本案系爭資金流動所屬性質之認定，影響民法第1030-1條
夫妻關係消滅剩餘財產請求權之計算，繼承人主張並非「贈與」之法律關係，係屬民法上「借貸」之法律關係，則應屬被繼承人之實質債權，依法配偶擁有剩餘財產二分之一請求權。準此，原核定二分之一請求權之計算顯有違誤，復查決定與訴願決定均以復查申請書未就夫妻剩餘財產二分之一請求權提出異議為由，駁回該項請求。然依復查申請書所載事實及理由第二段，原告已對夫妻剩餘財產請求權之計算提出異議，並無程序不合。且請求權於申報遺產稅時已提出，不影響請求權之效力；請求權之計算隨雙方剩餘財產之變動計算之結果不同，屬稅額之計算式，並非複查之項目，如同無庸針對贈與稅率計算式異議。因此原告主張二分之一請求權重新核算結果為23,959,945元。
㈡被告主張：
⒈死亡前2年贈與財產部分
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑵經查被繼承人死亡前2 年內出售所有坐落桃園縣○○鄉
○○段570-3 、571 、598 、600 、558 及561 等地號土地，所得價款部分轉存其原告甲○○帳戶，及被繼承人與配偶原告甲○○銀行帳戶資金往來情形如下：①系爭桃園縣○○鄉○○段570-3及571地號土地售地案：
被繼承人於89年3 月15日向許朱玉女購買上揭2 筆土地，合約總價69,540,000元，簽約人係被繼承人，有土地買賣契約書附卷可稽，購地資金來源為被繼承人自有資金23,719,301元，向黃富信公司周轉29,820,000元，向原告甲○○周轉16,000,000元，上揭2 筆土地復於同年6 月27日出售予曾謝喜美，合約總價66,900,000元，有土地買賣契約書附卷可稽，被繼承人收款27,861,825元，原告甲○○收款20,000,000元，及償還黃富信公司於玉山銀行之貸款19,000,000元，上揭售地所得款中20,000,000元於89年7 月20日存入原告甲○○彰銀林口分行帳戶，同日匯至其台北國際商銀林口分行再轉存定期存款，有上揭不動產買賣契約書、原告甲○○銀行存款帳戶、存摺及定期存款明細等資料影本可稽，被告按售地款轉入原告甲○○銀行帳戶20,000,000元與16,000,000元之差額，認屬被繼承人死亡前2 年內贈與原告甲○○4,000,000 元，應併入遺產總額課稅，依遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第15條第1 項第1 款規定，並無不合。
②系爭桃園縣○○鄉○○段598 及600 地號土地售地案：
被繼承人於87年1 月12日向盧永治等4 人購買上揭2筆土地，合約總價87,174,450元，簽約人係被繼承人，有不動產買賣契約書附卷可稽，嗣與黃富信公司合建分售，有合作興建房屋契約附卷可稽，建物完成後，因其出售之部分買賣契約書已遺失，依原告甲○○92年2 月說明書第六、七點所述，被繼承人售地所得款均流入被繼承人、配偶及償還銀行貸款，惟事隔多年，資金流向不清楚。被告初查乃就被繼承人所有銀行往來帳戶逐筆查核，查得上揭2 筆土地購地資金來源為被繼承人自有資金60,174,450元（來自銀行貸款），黃富信公司出資26,900,000元，合建分售後，部分售地所得款由原告甲○○收取，分別於87年8 月25日及11月20日存入800,000 元及450,000 元至其彰銀林口分行帳戶、同年12月7 日存入960,000 元至其桃園縣龜山鄉農會帳戶、89年2 月8 日存入400,000 元及3 月1 日轉帳3,500,000 元至其台北國際商銀林口分行帳戶（其中吳遙哲匯入350 萬元，原查僅認定土地價款315 萬元部分係贈與），有台北國際商銀林口分行92年3 月10日北商銀林口字第0023號函、彰銀林口分行92年2 月21日彰林口字第320 號函及原告龔蓓麗上揭銀行存款帳戶交易明細表、存摺等資料影本可稽，被告初查認屬贈與5,760,000 元，乃併入遺產總額課稅。惟被繼承人90年4 月14日死亡，上揭3 筆於87年間存入原告甲○○帳戶之款項合計2,210,000 元，非屬被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，應免予併入遺產總額課稅，復查決定准予追減遺產總額2,210,
000 元，並無不合。③桃園縣○○鄉○○段558 及561 地號土地售地案：
被繼承人於88年1 月12日向蔡正助等6 人購買上揭2筆土地，合約總價88,281,000元，簽約人係被繼承人，有不動產買賣契約書附卷可稽，嗣與黃富信公司合建分售，有合作興建房屋契約附卷可稽，建物完成後，因其出售之部分買賣契約書已遺失，依原告甲○○92年2 月說明書第六、七點所述，被繼承人售地所得款均流入被繼承人、配偶及償還銀行貸款，惟事隔多年，資金流向不清楚，被告初查乃就被繼承人所有銀行往來帳戶逐筆查核，查得上揭2 筆土地購地資金來源為被繼承人自有資金30,483,951元（來自銀行貸款），黃富信公司出資57,797,050元，合建分售後，部分售地所得款項由原告甲○○收取，分別於89年2 月
9 日至3 月28日間存入2,500,000 元、2,650,000 元、3,200,000 元、5,000,000 元、5,000,000 元、4,400,000 元至其台北國際商銀林口分行帳戶及同年5月20日存入10,000,000元至其彰銀林口分行合計32,750,000元，有上揭不動產買賣契約書、土地登記謄本及原告甲○○上揭銀行存款帳戶交易明細表、存摺等資料影本可稽，被告初查認屬被繼承人死亡前2 年贈與配偶32,750,000元，應併入遺產總額課稅，依前揭規定，並無不合。
④被繼承人贈與原告甲○○銀行存款部分：
被繼承人於89年7 月20日至90年4 月13日間陸續將其臺灣中小企業銀行林口分行及台北市第五信用合作社大同分社帳戶存款6 筆合計27,550,000元轉存至原告甲○○銀行帳戶，有銀行復函、存款帳戶交易明細表及被繼承人、原告甲○○存摺、定期存單等資料影本可稽，被告初查認屬被承人死亡前2 年贈與配偶27,550,000元，應併入遺產總額課稅。至原告甲○○於88年1 月5 日至89年12月19日間將其台北國際商銀林口分行、彰銀林口分行及桃園縣龜山鄉農會帳戶存款20筆合計31,970,050元轉存至被繼承人帳戶，此部分被告核定被繼承人對原告甲○○贈與核算其贈與總額時認定應相互抵銷，並無不合。
⑶本件被繼承人死亡前2 年內贈與原告甲○○之資金總計
35,879,950元（4,000,000+5,760,000-2,210,000 ＋32,750,000＋27,550,000-31,970,050 ）。按改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，系爭款項既轉入原告甲○○帳戶，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，況原告甲○○說明書亦稱被繼承人出售土地所得款均流入被繼承人及其帳戶，且系爭資金已由其轉存定期存款或提領運用，此當為受贈資金後之運用，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告審酌調查事實及證據之結果，認被繼承人贈與行為業已成立生效，並無不妥。
⑷原告主張系爭資金流動所屬性質之認定，因繼承人等共
同認定並非屬贈與關係，原告甲○○亦坦承並無受贈之合意，應屬被繼承人之債權云云，惟查被繼承人購買上揭土地之買賣契約書均由被繼承人與出賣人簽訂，土地亦登記於被繼承人名下，依土地法第43條及民法第758條規定，上揭土地之所有權人為被繼承人，出售土地所得款應屬被繼承人所有，系爭款項既存入原告甲○○帳戶，且原告無法具體證明係屬借貸或贈與以外之原因關係存在，依前揭說明，被告認系爭款項屬被繼承人對原告甲○○之贈與，並無不合。
⑸原告另主張被告片面摘取被繼承人流入原告甲○○之資
金認定贈與關係，未對被繼承人與原告甲○○間資金全面清查乙節，惟查此部分原告訴願時已主張，且被告已就所提示之原告甲○○資金存入被繼承人帳戶明細、原告甲○○龜山農會及被繼承人玉山銀行、台北市第五信用合作社等存摺影本逐筆查對結果，被繼承人台北市第五信用合作社帳戶於89年12月13日匯入4,800,000 元，係由被繼承人所有臺灣中小企銀林口分行帳戶匯出，實非由原告甲○○帳戶轉入，有臺灣中小企銀林口分行91年10月16日林口字第310 號函件附卷可稽；又89年12月19日匯款存入250,000 元，被告初查核定被繼承人對原告甲○○贈與時已予抵銷，原告主張自屬有誤；另原告甲○○於87年7 月15日自其龜山農會帳戶轉帳150,000元及同年12月14日提領現金150,000 元存入被繼承人玉山銀行帳戶，係小額存款，究係日常家務支出或其他原因用途，原告並未提示相關證明文件以實其說，其主張核無足採。本次訴訟原告復執前詞主張被告未就被繼承人及原告甲○○間資金全面清查，惟基於「證據資料掌握」與「舉證便利原則」，原告即應負擔舉證責任，倘不能提出證據資料及資金流程，其主張不能信為真實。
綜上，被告以被繼承人死亡前2 年內贈與原告甲○○之財產計35,879,950元，乃依前揭遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定併入其遺產總額課稅，原處分（復查決定）並無不合，訴願決定遞以維持亦無違誤，請予維持。
⒉生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額
⑴程序部分
查本件原告對被繼承人遺產稅核定內容不服，申請復查，僅就死亡前2 內贈與財產及罰鍰2 項目表示不服，對於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1 項並無爭執，此有原告於93年4 月2 日及95年1 月4 日向被告提出之復查申請書及復查補充理由書附卷可稽，原告復就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1 項，提起訴願，則系爭項目，未經復查程序，逕行提起訴願，參據首揭規定及判例意旨，自非法之所許，訴願決定據以駁回並無違誤，請予維持。
⑵實體部分
查復查理由原告係主張被繼承人夫妻合資經營土地買賣及興建房屋出售，系爭款項由被繼承人移轉至配偶帳戶，係資金之分配非屬贈與，不應併入遺產總額課稅之爭議，實非就夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之之爭執。次查系爭款項存入配偶帳戶，核屬贈與非屬被繼承人之債權已如前述。再者，經被告核算結果，被繼承人死亡時現存財產為65,310,976元（不包括繼承及已自遺產總額中扣除之財產），債務為8,704,232 元，其剩餘財產56,606,744元；原告甲○○於繼承發生日名下財產為68,065,190元（不包括無償取得之財產），債務為25,681元，其剩餘財產68,039,509元，則原告甲○○所有之剩餘財產顯較被繼承人為多，依民法1030條之1 規定，自無剩餘財產分配請求權扣除額之適用，此部分原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
⒊罰鍰部分
原告主張被繼承人死亡前2 年內贈與資金不符贈與要件，故無漏報之故意與過失云云。查被繼承人既於死亡前2 年內將其資金移轉於原告甲○○名下，系爭財產所有權即已移轉於原告甲○○，核屬被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，業如前述，自應併入被繼承人之遺產總額課稅，惟原告漏未申報系爭死亡前2 年內贈與財產，致短漏遺產稅額，違章事證已臻明確，被告依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，並無不合，訴願決定遞以維持，亦無違誤，請予維持。
⒋另原告於訴訟中主張財產中有關黃富信建設有限公司股權
金額之計算有誤，影響二分之一請求權之計算乙節。經查本部分之爭議，原告於起訴狀中並未主張，迄訴狀送達後，準備程序始追加之新訴，依行政訴訟法第111條第1項前段規定不得追加，且被告亦不同意其追加。次查此部分原告申請復查、提起訴願時皆未主張，有原告復查申請書、訴願書附卷可稽，其逕為行政爭訟，依改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，即非法之所許，請予駁回。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可憑。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被告對原告甲○○之資金流向被繼承人部分，認定為借貸關係，則何以對被繼承人將售地所得匯給原告甲○○，即認定為生前贈與？原告未全面清查渠夫妻間之資金往來，且未給予原告充分說明之機會，即為不利於納稅義務人之認定，自有違誤。原告主張被繼承人匯予原告甲○○之金錢，亦屬基於借貸關係而為，乃被繼承人貸與原告甲○○。㈡又原告甲○○於被繼承人購○○○鄉○○段598 、600 地號時，出資2,550,000 元至被繼承人帳戶以支應購地款，此部分應自被告所認定之生前贈與額中扣除。㈢再查，原告甲○○自帳戶內提領6,117,560 元係供家庭生活費支用，被繼承人應負擔二分之一3,058,780 元，應再予扣除。經遞予扣除後，自會影響夫妻剩餘財產之差額。㈣另原告甲○○財產中有關黃富信建設有限公司股權金額之計算有誤，影響民法第1030條之1 規定二分之一請求權之計算云云。被告則以：關於夫妻剩餘財產差額之分配請求權扣除額及原告甲○○財產中黃富信建設有限公司股權金額之計算有誤等節，未經原告於復查程序主張，故其起訴為不合法；其餘原告關於被繼承人匯予原告甲○○之資金，已經被告調查其性質應屬贈與等語置辯。是本件應分就程序及實體二方面敘述之。
甲、程序方面（即前述原告主張之㈢、㈣部分）：㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1 項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，最高行政法院前揭判例可資參照。
㈡再按遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款
，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」；民法第1030-1條第1 項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」經查，本件原告申請復查時，僅單純否認經被告認定之被繼承人死亡前2 年之贈與，並主張倘果如被告認定之贈與，應相對自原告甲○○之財產中扣除同額金額云云，並無其他主張，此有原告93年4 月29日（收文日）復查申請書及95年1 月4 日（收文日）復查補充理由書附於本院卷第65-69 頁可稽。原告迄訴訟中始主張有6,117,560 元之生活費用悉為原告甲○○所支付，被繼承人應負擔二分之一，意謂被繼承人積欠原告甲○○3,058,
780 元（即前述原告主張之㈢部分），此屬前揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款之扣除額，乃一新爭點。原告於復查中亦未主張被告在計算夫妻剩餘財產差額時，有誤算生存配偶原告甲○○所有之黃富信建設有限公司股權金額之違誤（即前述原告主張之㈣部分），是此原告甲○○於繼承事實發生時，所持有黃富信建設有限公司股權金額為若干，影響及於夫妻剩餘財產差額之分配請求權扣除額一節，亦屬一新爭點。上開二項均未經復查，原告逕行提起訴願、行政訴訟，揆諸前揭判例意旨，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究，應予駁回。至於其餘原告主張被繼承人匯予原告甲○○之款項尚有屬於清償原告甲○○之貸款，應予扣除，及經被告認定為生前贈與者，應屬被繼承人貸予原告甲○○之債權等爭點（即前述之㈠、㈡部分），應屬復查時其否認贈與之主張範圍內。因此部分倘經證明屬實得為有利於原告之認定，其結果自會影響被繼承人之遺產總額，及被繼承人夫妻之剩餘財產數額，故原告陳明應再計算夫妻剩餘產財產差額之分配請求權扣除額，不過係深入論述法律上之效果而已，自非復查時主張之爭點所不及。故被告主張此部分亦屬起訴不合法云云，容有誤會。
乙、實體方面（即前述之㈠、㈡部分）：㈠按遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4 條：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第15條第1 項第1 款：
「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」；第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」。
㈡經查，被告就被繼承人於生前2 年內匯予原告甲○○之款項，認定如下：
⒈出售桃園縣○○鄉○○段570-3 及571 地號土地價款部分：
被繼承人於89年3 月15日向許朱玉女購買上揭2 筆土地，合約總價69,540,000元，購地資金來源為被繼承人自有資金23,719,301元，向黃富信公司周轉29,820,000元，向原告甲○○借貸16,000,000元；再於同年6 月27日出售該2 筆土地予曾謝喜美，總價66,900,000元，其中20,000,000元於89年7月20日存入原告甲○○彰銀林口分行帳戶，同日匯至其台北國際商銀林口分行再轉存定期存款。上開售地款轉入原告甲○○銀行帳戶20,000,000元，扣除原告甲○○支付之購地資金16,000,000元，差額為4,000,000 元。以上有被告整理之資金流程表、土地買賣契約書2 份、原告甲○○銀行存款帳戶、存摺及定期存款明細等資料影本附於本院卷第101-125頁可稽。
⒉出售桃園縣○○鄉○○段598 及600 地號土地價款部分：
被繼承人於87年1 月12日向盧永治等4 人購買上揭2 筆土地，合約總價87,174,450元，購地資金來源為被繼承人自有資金60,174,450元（來自銀行貸款），黃富信公司出資26,900,000元，嗣與黃富信公司合建分售，出售所得經查部分由原告甲○○收取，分別於87年8 月25日及11月20日存入800,00
0 元及450,000 元至其彰銀林口分行帳戶、同年12月7 日存入960,000 元至其桃園縣龜山鄉農會帳戶、89年2 月8 日存入400,000 元及3 月1 日轉帳3,500,000 元至其台北國際商銀林口分行帳戶（其中吳遙哲匯入350 萬元，原查僅認定土地價款315 萬元部分係贈與），有被告整理之資金流程表、不動產買賣契約書、合作興建房屋契約、台北國際商銀林口分行92年3 月10日北商銀林口字第0023號函、彰銀林口分行92年2 月21日彰林口字第320 號函及原告甲○○上揭銀行存款帳戶交易明細表、存摺等資料附於本院卷第126-146 頁可稽，共計5,760,000 元。惟其中87年間存入原告甲○○帳戶之款項合計2,210,000 元，非屬被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，自應予以扣除。故此部分售地款匯予原告甲○○為3,550,000 元。
⒊出售桃園縣○○鄉○○段558 及561 地號土地價款部分：
被繼承人於88年1 月12日向蔡正助等6 人購買上揭2 筆土地，總價88,281,000元，購地資金來源為被繼承人自有資金30,483,951元（來自銀行貸款），黃富信公司出資57,797,050元，嗣與黃富信公司合建分售，部分售地所得款項由原告甲○○收取，分別於89年2 月9 日至3 月28日間存入2,500,00
0 元、2,650,000 元、3,200,000 元、5,000,000 元、5,000,000 元、4,400,000 元至其台北國際商銀林口分行帳戶及同年5 月20日存入10,000,000元至其彰銀林口分行合計32,750,000元，此有被告整理之資金流程表、不動產買賣契約書、合作興建房屋契約、土地登記謄本及原告甲○○上揭銀行存款帳戶交易明細表、存摺等資料影本附於本院卷第147-16
6 頁可稽，此部分共計32,750,000元。⒋被繼承人贈與原告甲○○銀行存款部分：
被繼承人於89年7 月20日至90年4 月13日間陸續將其臺灣中小企業銀行林口分行及台北市第五信用合作社大同分社帳戶存款6 筆合計27,550,000元轉存至原告甲○○銀行帳戶，有銀行復函、存款帳戶交易明細表及被繼承人、原告甲○○存摺、定期存單等資料影本附於本院卷第170-210 頁可稽。此外，被告從中發現原告甲○○另於88年1 月5 日至89年12月19日間將其台北國際商銀林口分行、彰銀林口分行及桃園縣龜山鄉農會帳戶存款20筆合計31,970,050元轉存至被繼承人帳戶。被告於核定被繼承人生前2 年內對原告甲○○之贈與時，從寬予以扣除，乃屬有利原告之認定，並無不當。
⒌以上款項合計35,879,950元（4,000,000+3,550,000 ＋32,7
50,000＋27,550,000-31,970,050 ），均係被繼承人匯予原告，其實質管領力已置於原告甲○○支配之下；另參酌原告92年2 月回復被告之查詢，略謂：「黃秋露白手起家，生前因資金有限，買土地均向銀行借款或舉債，出售土地所得均用以還債付息，剩餘則供家計生活，若再有剩餘均存入本人及黃秋露帳戶。」，及原告申報遺產稅時，已將系爭受贈之存款填報於「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」之生存配偶「存款」欄項，並未申報為被繼承人之債權，此有原告甲○○之說明書及生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表附於原處分卷第1009、133 頁可憑，堪認此部分並非被繼承人之債權，原告主觀上已將之認定為自己之存款，則其對於被繼承人無償匯入之款項，有允受之意，至為明確。是以，上開款項既均在被繼承人死亡前2 年內贈與原告甲○○，被告將之納入遺產總額計算，合於遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款之規定，自無違誤。
㈢被告雖主張上開款項匯入原告甲○○，係被繼承人貸與原告
甲○○，故應屬被繼承人之債權，且應計為死亡配偶之財產總額云云。惟按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第277 條規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。查上開款項之流動，已使原告甲○○財產有所增加，本件究屬贈與或借貸，唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告機關未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既為借貸關係之主張，此相關事證唯原告甲○○所能提出。參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即，本件自應由原告就原告甲○○與被繼承人間具之借貸關係舉證以明之。惟原告僅推稱被告認定事實之標準前後不一，除此以外別無何等舉證，就借貸之需、借貸之條件諸如清償日、利息之支付等等均未為何等說明與舉證。況查如前所述，尚有部分款項匯入原告甲○○帳戶後經轉為定期存款，此顯與借貸之常情有違。是以，原告空言主張借貸關係，諉無可採。
㈣原告另主張被繼承人購買桃園縣○○鄉○○段598 、600 地
號之資金，其中原告甲○○出資2,550,000 元，（即87年1月14日自龜山農會轉帳2,150,000 元及彰化銀行轉帳400,00
0 元），應自贈與金額中扣除云云。查原告於本院準備程序已稱「就系爭關於原告甲○○自彰化銀行出帳40萬元部分因無簽收紀錄，故原告不再主張；關於原告甲○○自龜山農會轉帳215 萬元部分，業經被告准自被繼承人遺產總額中扣除在案，故原告亦不再爭執此點」（見本院卷第212 頁），並於其補充理由書㈡陳稱「…經調閱銀行往來資料，其中彰化銀行出帳金額400,000 元係提現給黃秋露，因無簽收紀錄放棄異議…」（見本院卷第214 頁）；惟迄言詞辯論程序又稱35,879,950元全數均應認為被繼承人貸與原告甲○○（見本院卷第214 頁），核其主張先後即已矛盾不一。再者，該400,000 元既無證據可資證明為其貸與被繼承人作為購地資金，自難予以採認。至其餘原告甲○○87年1 月14日自龜山農會轉帳2,150,000 元至被繼承人帳戶，是否亦屬貸予被繼承人作為購地資金，事後被繼承人匯回款項應相對扣除具有清償性質之同額款項部分？經查被繼承人將上揭2 筆土地，與黃富信建設公司合建分售，部分售地所得款項由原告甲○○收取，分別於87年8 月25日及11月20日存入800,000 元及450,000 元至原告甲○○彰銀林口分行帳戶、同年12月7 日存入960,000 元至上揭龜山鄉農會帳戶，合計2,210,000 元，已詳述於前。此部分金額大於上揭原告甲○○轉入被繼承人帳戶金額2,150,000 元，已足供清償之用，且被告已於復查決定時，認定非屬被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，應免併入其遺產總額課稅，准自遺產總額中扣除在案，原告主張應另再予以扣除，實屬牽強。
三、綜上所述，本件被告以被繼承人既於死亡前2 年內將其資金移轉於原告甲○○名下，系爭財產所有權即已移轉於原告甲○○，核屬被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，自應併入被繼承人之遺產總額課稅，惟原告漏未申報系爭死亡前2 年內贈與財產，致短漏遺產稅額，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴請求撤銷，其主張之前述4 項爭點，前2 項關於部分贈與金額2,550,000 元實屬被繼承人清償原告甲○○之用，及匯款性質係屬被繼承人貸與原告甲○○之債權等爭點，為無理由，應予駁回；其餘2 項爭點即被繼承人應清償原告甲○○已代為支付之生活費用6,117,560 元之二分之一，及誤算生存配偶原告甲○○所有之黃富信建設有限公司股權金額，影響於夫妻剩餘財產差額之分配請求權扣除額等節，未經復查程序，其逕行起訴，為不合法，為訴訟經濟，爰於本件判決中併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 楊 怡 芳