臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02404號原 告 英格爾科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 張芷（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月7 日台財訴字第09600159580 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係經營其他未分類電子零組件製造業，其民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報：㈠、列報研究與發展支出新臺幣（下同）13,762,356元及可抵減稅額5,117,962 元，經被告初查以其無機器設備可供生產，係屬買賣業而非製造業，且其技術能力為既有技術，無研發之事實，又所主張研發產品係供大陸子公司製造，未收取合理之權利金等為由，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為
0 元；㈡、列報人才培訓支出43,190元及可抵減稅額12,957元，被告初查以其員工受訓內容為管理作業流程之改善等訓練課程，核與促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）立法意旨不符，非屬公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）之適用範圍，否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，應補稅額6,849,670 元。原告不服，申請復查，經被告以96年1 月
4 日北區國稅法一字第0960005091號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、關於研究與發展支出適用投資抵減部分：
１、原告於70年1 月19日依公司法規定核准設立，主要營業項目係為從事電子零組件製造。原告生產電子零組件產品在面對此一競爭市場下，除努力拓展行銷通路及繼續維持產品良好之品質外，更須致力投入新產品之研發工作以增加產品之競爭力，爰設有研發處作為統籌各項研發工作之進行，其研發工作乃因應市場需要就新產品之開發成立委員會決定新產品開發組織類型及成員，積極從事研發工作，研發活動包括新產品開發計劃、針對「可行性研究報告書」進行審查、評估新產品開發之可行性、決定產品是否開發、擬訂新產品開發時程表、進行新產品開發、討論及修改、訂定產品規格表、繪製圖面、製作手工樣品、測試新產品可靠性、彙製產品工程標準書、新產品試產準備、新產品試產、試產設計審查及確認、新產品問題討論與對策等，足資說明原告確有研究發展活動（研發循環包括：編號9100－設計暨樣品製作作業、編號9200－產品驗證作業、編號9300－設計轉移作業、編號9400－設計變更作業及編號9500－文管作業），符合促進產業升級條例第1 條及第3 條規定所稱之「產業」及「公司」，系爭年度依投資抵減辦法申報「研究發展單位從事研究發展工作之全職人員薪資」9,554,779 元、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」2,458,49
2 元、「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」1,631,984 元、「專為研究發展單位用建築物之折舊費用」117,101 元，共計13,762,356元，有研究單位組織圖、研究人員名冊、研發環循手冊、專案彙整表、可行性研究報告書、產品企劃書、新產品開發時程表、產品規格表、產品測試報告、安規證書、產品問題／對策一覽表等可稽，自可適用促產條例第6 條第2 項所規定之研發投資抵減。
２、本件原告於92年度係就研究發展單位專業研究人員薪資、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本及專供研究發展單位用建築物之折舊費用列報適用投資抵減，並已於申報該年度營利事業所得稅時，檢具上述資料，足資說明原告確有研究發展活動，揆諸投資抵減辦法第8 條第1 項第1 款之規定，應准予適用投資抵減。另參諸日前經濟部工業局及被告等財政部五區國稅局開會協商後所發布之新聞稿，被告等同意「工作日誌或工時紀錄，可由其他相關證明文件核實認定」之彈性處理，況原告業已檢附研發工作專案會議記錄、研發計劃時數彙總表及研發工作週報表，研發工作週報表中亦已載明各研發人員所從事研究發展之工作內容，而非被告答辯所謂未能提出具體相關事證。
３、本件原告確有投資於研究與發展之事實，其中本年度之研究發展專案計畫6 （可交換插頭之電源供應器），已獲經濟部智慧財產局核發之新型專利證書，研究成果豐碩，自得依行為時投資抵減辦法認列抵減稅額。且行為時投資抵減辦法並未以研究與發展之結果必須是新產品為適用要件，被告僅以本件研發之產品係就現有產品依客戶需求進行修正補強，核屬例行性開發市場業務為由，率而否准適用，殊有未洽：
⑴、依行為時財政部89年4 月21日台財稅字第0890453102號函檢
發之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱89年投資抵減辦法審查要點）附表項目壹之認定原則一及二規定，是否屬研究與發展之範圍，自應以有無研究與發展為實質之認定。又工研院IEK 系統能源組蔡金坤著「我國交換式電源供應器產業發展趨勢與競爭分析」報告中亦指出：「隨著電子科技的日新月異，為了配合電子產品的設計與發展，朝向『小型化』的目標，SPS 產品除了必須符合輕、薄、短、小的條件需求外，符合經濟效益、提高電力品質及電路性能等方面要求亦是重要的環節。」、「交換式電源供應器是供給電子機器積定可靠電力的一種電源方式，也是現代電子產品系統中的必要裝置。隨著功率元件半導體技術的快速發展，使得電力電子技述廣泛地應用於工業界，尤其是對於電能轉換技術的應用影響更大。輕薄短小、效率高、功能強大是電子產品努力的目標，而電源供應器又是整個電子產品朝向此目標發展的重要關鍵。電源供應器為了配合電子產品的設計與發展，必須符合小型化、高性能、高精度、高信賴度及高反應速度等特性需求，傳統體積龐大、外型笨重且效率低的線性式電源供應器產品已無法滿足如此需求，取而代之的是一具有高轉換效率、高功率密度及小型輕巧等特性的交換式電源供應器。」、「由於SPS 產業特性是產品生命週期長、技術變化緩慢，進入障礙低且替代性高、產品多樣化且種類繁多，技術開發最為重要的是實務經驗的建立與累積。因此，台灣當務之急乃是在於儘早進入利基市場，以卡到最佳的競爭位置，這些利基市場可能是3C整合Server、Telecom 、量測設備、
FA 控 制系統、醫療儀器及產業機械等特殊用途的電源供應器產品。廠商可以根據本身的核心技術尋找合適的利基市場，『真積力、久則入』，然後再逐漸擴大利基市場的應用範圍，最後則是建立品牌形象、架構經銷網路、擁有採購決策者的關係、提昇技術及製造能力。」等，足證SPS 產品仍需就產品體積小、輸出大、高溫下運轉有散熱等問題，持續投入研發，並非被告所理解未具研發高度。
⑵、本件原告鑑於資訊產品不斷推陳出新，須致力開發新功能之
不同功率電源供應器，以符合未來資訊產品需求，有關原告研發計劃所載衍生產品，係因開發之新產品仍為轉換模式之電源供應器（Switch-Mode Power Supply），故稱衍生產品，實為新開發之機種，例如：本年度之研究發展專案計畫6（P0006 ，可交換插頭之電源供應器），為解決因各國電源插頭設計不一之規格限制，提供商務人士跨國出差使用上之完整解決方案，便自行設計開發，利用滑動機構上之新型巧妙設計，讓市場上原有美規、歐規、澳規及英規電源插頭能快速且安全地更換與安裝於電源供應器上，原告業已就本專案之機構設計與專利證書所列專利範圍之關聯性列表說明。因本研發專案之獨特機構設計，係原告於進行新產品開發時程之設計輸入階段中之結構設計，並於完成結構外觀圖繪及審核後，認有必要向智慧財產局提出本獨特機構設計之新型專利申請，並於92年11月獲得經濟部智慧財產局核發之專利證書益證，該階段即為前揭原告所提示研發循環手冊中編號9100之設計暨樣品製作作業，符合促進產業升級條例第6 條第2 項之規定，自應予以認定。
４、本件原告為因應電子產品朝向可攜式及輕薄短小之發展趨勢，致力於新產品開發、技術及製程的改良及研究，並就產品外觀及內部結構相對調整，加速革新電源供應器，期使產品良率與品質顯著提升，已如前述。就現今全球電子廠商將生產據點向低製造成本地區移動已為產業發展常態，原告於大陸深圳地區設有生產線，係採取「臺灣接單，大陸生產」之模式，系爭年度集團銷貨收入均全數列報屬原告之銷貨收入，且有關原告所銷售產品之相關設計及研發之所有權均歸屬於原告，大陸子公司之定位係屬單純製造加工之契約製造商，僅賺取製造加工利潤，並未自行接單銷售，因此並未有將研發成果供大陸子公司製造或使用，自不生應取得權利金之情，故被告所指「申請人（即原告）所研發之產品未供其自行使用，且供他人製造未取得合理之權利金或其他合理之報酬」之情，與實情未符，認事用法已有違誤，原處分應予撤銷。另參諸日前經經濟部工業局及財政部五區國稅局開會協商後，財政部亦同意臺灣研發、大陸等海外生產之情形，如果是母公司在臺灣接單後，轉單至海外子公司生產，其提供研發之產品或技術，供子公司使用者，母公司之研發支出仍可適用投資抵減。
５、謹就系爭年度各研發計劃原技術及研發之緣由分述如下：
⑴、「案號P0001 －3A-051WXxx」：屬新產品，原舊有5W系列產
品採用RCC 架構（Ringing-Choke Converter 自激式電源結構），RCC 線路架構在待機或無負載時，並不節省能源，且亦缺乏過熱保護功能，為改善RCC 線路架構之效能或增加保護電路，需增加外部元件之使用及設計週期。而此專案改採脈寬調變（PWM ）線路結構，高度整合各種電源管理功能，將PWM IC與MOS 整合一起，減少零件數，提高生產時效率及良率並符合新能源法規，以滿足對於低待機能耗及許多電源保護的需求。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
⑵、「案號P0002 －3A-211DAXX」：此為20W 系列新產品，原告
舊有系列採RCC 線路架構，產品在生產良率及穩定性方面較差。此專案開發改採定頻交換方式之架構設計，使產品不管在特性上及信賴性方面皆有較佳保證，並達綠色能源之要求。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
⑶、「案號P0003 －3A-401DXxx」：40W 系列新產品，以往原告
並無40W 規格系列之產品，此規格產品主要應用於LCDMonitor 產品上。原告評估未來LCD Monitor 勢必取代CRTMonitor ，是以積極開發此一規格系列之產品，以切入數位影像產業市場，且此規格產品除了運用於LCD 之外，也可應用於掌上型PDS （Personal Digital Solutions個人數位系統），可謂新開發之戰略性規格產品。
⑷、「案號P0004 －3A-501DXxx」：此為50W 系列之新產品，之
前原告在線性式整流器並未有此規格，本專案為減少零組件之採用，故採馳返式架構之設計，以提高產品之競爭力。且此系列規格產品為考慮各種不同之應用，輸出電壓從5V至34
V 皆考慮在內，除可節省不同安規之繁雜測試外，亦可應用於各種不同之產品領域。
⑸、「案號P0005 －3A-161WXxx」：此專案是為取代舊有插牆式
線性式整流器產品而開發設計，因舊有Linear體積較大，且效率較差，此專案改採新交換式開關技術，並納入全電壓輸入之設計，從90Vac 到264Vac皆能使用，以達縮小體積、提高效能之目的，此規格產品主要應用於網通類產品市場。本專案電路之設計及全電壓輸入之新功能設計與原架構明顯不同。
⑹、「案號P0006 －3A-161WPxx」：屬新產品，鑑於以往插牆式
電源供應器其AC插頭皆為固定式設計，且因各國插頭規格有所不同，為提供商務人士跨國出差使用上之便利性及提供其整合性之解決方案，因而利用滑動機構上之新型巧妙設計，開發設計可交換式AC插頭，商務人士只需攜帶一電源供應器本體，及本專案所設計之美、澳、英、歐等較為普遍規格之可交換式AC轉換插頭，即可暢行世界無阻，且本專案亦已申請智慧財產局之專利許可。本專利之所有權屬原告所有，賴玉書係原告申請專利之代表人，且其對相關機構設計圖繪亦作最後之簽核。
⑺、「案號P0007 －3A-161DAxx」：此專案為取代舊有桌上型16
W 規格之產品，原舊有設計採RCC 線路架構，無法達到低功率消耗之節能要求，而本專案開發改採PWM 線路架構設計，利用波寬控制以達穩壓效果，並順應未來綠色環保所強調具高效率且無負載時僅低功率消耗之節能要求。公座採小型化IEC320-C8 款式設計，使整體外型及體積更加縮小。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
⑻、「案號P0008 －3A-901DAxx」：屬新產品，本專案係原告首
次採大瓦特數規格設計之Adaptor ，以往並無此規格之產品，主要應用於需求較大功率之外接式印表機或LCD TV上。因本產品輸出功率大，產品本身亦無風扇可協助散熱，且考量體積小型化之設計，故採用諧振技術設計，並增加功率因數校正電路，以符合歐洲EN 00000-0-0規範電流諧波之轉換效率需達86% 以上，高電壓輸出效率需達89% 以上之要求。
⑼、「案號P0009 －3A-161DBxx」：本專案與P0007 屬同規格之
桌上型產品，惟本專案為終端產品需求所開發設計，需使用IEC320-C14電源插座，即AC大三PIN 之公座。
⑽、「案號P0011 －3A-041WXxx」：此為5W規格之新設計產品，
為使產品體積縮小、迷你化，並考量配合應用於小型化IT產品上之微型流線外觀設計，將原EMI 之抗電磁干擾原件由共模扼流器架構，改採π型架構設計，以符合低功率消耗產品之要求。本專案電路之設計與原架構明顯不同。
６、倘被告就原告所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，自可依據投資抵減辦法第3 條規定，洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等），就原告所提研發計畫認定是否屬研究及發展之範圍，以客觀解決徵納雙方對於研究與發展事實認定之爭議，此參諸與原告相同產業之鈞院93年度訴字第3335號判決意旨，足為本件調查有無研發事實之參採。況該判決之原告（正崴精密工業股份有限公司），與本件原告係屬同業，即均製造電源供應器等相同產品，且均在電源產品事業處下設有研發部門，專門從事電源供應器研究與開發，惟被告及訴願決定仍僅憑一己之見，抽象斷定原告係從事電子零組件（電阻器、電容器、電子開關器．．．）製造、加工、買賣業，乃屬技術成熟之領域，係就既有技術水準基礎下之修正為由，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，僅屬例行性開發市場業務，並非新產品之開發，而否准適用投資抵減稅款，顯然未察現行投資抵減辦法審查要點及相關法令並未限制適用研發支出投資抵減者，不能應消費者需求進行研發活動，亦無以此作為認定有無研發事實之要件。被告未注意原告本年度因研發新產品而取得新型專利證書之有利事證，且未依證據認定事實，亦有違改制前行政法院61年度判字第70判例意旨，應予撤銷。
㈡、關於人才培訓支出適用投資抵減部分：本件原告係為提升員工專門知識與技術，指派員工參加與公司業務相關之訓練活動費用，有人才培訓計劃書、培訓人員名冊及相關執行情形彙總報告表等資料附卷足憑，均係依員工職位及工作業務所需指派參與相關訓練活動，其中研發技術及作業相關訓練所涉及的改善目標，涵蓋整個研發至產製流程及背後各項輔助功能，例如：原告派遣研發部彭副總參與「同步研發精修班」課程，該課程主要內容為建立同步研發系統、縮短開發流程並提高產品開發效率，亦為其工作職掌「1.新產品之評估、設計、開發、2.研發專案之執行、3.督導研發部工作之進行等」所必需；另原告致力開發新功能功率之電源供應器，為能外銷世界各國，需符合各國所訂定之安規標準，並取得安規認證，是以，派遣研發部朱肇福參與「UL安規實驗室建置要求研討會」課程，其工作職掌為「產品安規申請，產品安規初測、修改，零件承認書資料保管，安規技術資料諮詢，產品安規客訴案件會同研發工程確認修改等」等，亦已檢附課程內容及研討會之課程講義供審，均係依員工職位及工作業務所需指派參與相關訓練活動，符合投資抵減辦法第3條 規定，自應予以認定。
㈢、綜上，本件原告已提出所研發之新產品及其研發流程等資料，根據經驗及論理法則，原告確有從事研究發展工作；況若被告就原告所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，則依行為時投資抵減辦法第8 條規定，被告應洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等）就原告所提研究計畫是否屬研究及發展之範圍為專業之認定，以維納稅義務人之權益。被告恣意否准認列，實有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、研究與發展支出及可抵減稅額：
１、按促產條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背，改制前行政法院88年度判字第3609號判決，可資參照。而符合投資抵減辦法規定，得以抵減之研發主題，概分為2 大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術（或提供勞務技術、改善製程）。又所謂「研究發展」活動必須強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，使實務在適用該稅捐減免優惠法規範時，不致於太過寬鬆，導致「過分給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」之困境產生。因此投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」衡平性法律見解，因此「研究與發展」必須作嚴格解釋。
２、有關原告92年度新產品開發卷宗計有P0001 、P0002 、P000
3 、P0004 、P0005 、P0006 、P0007 、P0008 、P0009 及P0011 等10項研發計畫，基於下述理由，認為該等計畫只能算是在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。分別說明如下：
⑴、P0001 （產品型號3A-051WXX ）：依其可行性研究報告書記
載，係運用現有技術由ModeEPA-051WUXX 衍生，取代LINEAR
REGNLATED PRODUCT ，本項研發工作僅係既有技術生產成品，或對既有產品作改善，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑵、P0002 （產品型號3A-211DxXX）：依其可行性研究報告書記
載，係取代現有201D/DA RCC 線路，設計小體積低成本產品，本項研發專案乃原告因市場價格競爭激烈，就既有產品所從事之改良及補強，不具任何冒險性及不確定性，核非屬研究與發展之範圍，無投資抵減之適用。
⑶、P0003 （產品型號3A-401Dxyy）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有SG6848 PWM技術開發新機種，本項研發工作係既有技術生產新規格成品，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑷、P0004 （產品型號3A-501DXxx）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有技術開發產品，本項研發工作係原有技術運用，以提高產品競爭力，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑸、P0005 （產品型號3A-161WX-xx ）：依其可行性研究報告書
記載，係運用既有技術生產成品，本項研發工作係設計小體積提高效能之規格產品，以利市場行銷，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑹、P0006 （產品型號3A-161WPxx）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有技術2.0USB替代現有EPA-121D/DA ，EPA-15WU/WT ，本項研發工作係提供商務人士跨國出差使用便利及整合，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。原告取得之專利證明書為「新型專利」，僅係對物品之形狀、構造或裝置之創作，更益證明本項產品為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已。又專利名稱為電壓轉換器，與本項產品係在原有電源供應器上設計可轉換的電源插頭有別，且專利之創作人為賴玉書，並非本項原告所列參與研發人員，顯然本項研發計畫與該專利並無直接關連性。
⑺、P0007 （產品型號3A-161DAxx）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有技術SG6848 PWM開發資訊類產品，本項研發工作係設計小體積提高效能之規格產品，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑻、P0008 （產品型號3A-901DAxx）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有技術開發LCD TV產品，本項研發工作係設計小體積增加功率因數校正電路，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑼、P0009 （產品型號3A-161DBxx）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有技術開發產品取代LINEAR REGNLATEDPRODUCT，本項研發工作係以現有CASE將輸入的地方改變，對既有產品之結構作小幅度的改善及補強，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⑽、P0011 （產品型號3A-041WXxx）：依其可行性研究報告書記
載，係運用既有技術開發手機電池充電器，本項研發工作係設計小體積及配合低功率消耗產品，並未從事超越既有技術水準之研創、開展，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
３、再就原告檢附專利證明書來佐證其有研發事實乙節，按促產條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，業如前述；而專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條），兩者立法目的不盡相同（前者重在促進產業升級，健全經濟發展；後者重在鼓勵、保護、利用發明與創作），取得專利權，不當然即有促進產業升級條例抵減稅額之適用，仍須以從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究發展計畫及紀錄等相關文件，始得據以適用投資抵減稅額。況原告取得之專利係利用現有產品或技術之結合，以提升產品便利或操控功能，即皆在先前之技術水準下，從事對既存技術成熟領域之修正，尚難單憑此產品已取得專利，即認定符合促產條例抵減稅額之適用，此亦有工研院IEK 系統能源組蔡金坤所著「我國交換式電源供應器產業發展趨勢與競爭分析」，交換式電源供應器技術層次不高，技術上成熟且演進緩慢，進入障礙低且替代性高為證，更益說明在現代社會中，對某些技術領域而言，取得專利權已非如傳統情形，在確保研發成果，而經常只是一種商業競爭之手段（設下他人進入市場之門檻）而已。加上國內對智慧財產權之重視與專利法之發達，專利權與研發間之關連性已有鬆脫現象，專利權資料已無法據為認定原告研發高度之有效事證。
４、至原告主張其研究專案計畫6 於設計外觀繪圖後即向智慧財產局提出新型專利申請，並取得專利證書部分，於其提示之新產品開發卷宗P0006 專案中，原無其原證17之會議記錄資料。且P0006 專案開發期間92年2 月14日至93年5 月15日，原告訴稱於設計外觀繪圖後於92年3 月31日即向智慧財產局申請專利，惟其係取得新型專利證書，未具研發高度，尚不足以構成稅捐優惠獎勵，此有最高行政法院96年度判字第45
2 號判決可資參採。本件原告係從事電子零組件（電阻器、電容器、電子開關器．．．）製造、加工、買賣業，乃屬技術成熟之領域，係就既有技術水準基礎下之修正，無法認定其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，另依原告新產品開發卷宗中載明，其研發之新產品係現有產品之衍生產品，且經被告查核其中開發成本預估之人事薪資及設備費與研發費用明細勾稽不符，況原告產品屬技術成熟之領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，系爭研發非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，此有鈞院92年度訴字第4797號判決可資參採。
５、本件研發支出文件未符合投資抵減辦法審查要點附表規定，無參與研究人員完整之工時紀錄、研發項目列示領料及用料之有關紀錄及購買專供研究發展用之儀器設備清單等相關資料，原告未能提出具體相關事證。又原告係採臺灣接單大陸代工生產之客製化經營模式，所稱研究發展活動係就現有產品依客戶需求進行修正補強，核屬例行性開發市場業務，尚非屬研究發展之範圍。從而，被告否准認列相關研究與發展支出13,762,356元及可抵減稅額5,117,962 元，揆諸投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款至第5 款、投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三㈦之規定，尚無不合。
㈡、人才培訓支出及可抵減稅額部分：原告雖提示92年度人才培訓計畫、各部門教育訓練預算彙總表、培訓人員名冊及執行情形彙總表等相關資料，惟系爭支出43,190元經被告查核結果，部分由員工自行參與管理顧問公司辦理之講習，非屬公司自行辦理或指派參加之訓練，部分係員工參加研討會所支付之相關費用，且課程皆屬改善內部稽核及控管等訓練課程，即彭君參與管理顧問公司辦理之同步研發精修班講習，其課程性質屬開發管理訓練，朱肇福係參加研討會所支付之相關費用，陳玉如等係自行參與訓練，非屬原告自行辦理或指派參加之訓練，另依其培訓人員名冊及執行情形彙總表，課程皆屬改善內部稽核及控管等訓練課程，核非屬人才培訓支出適用投資抵減範圍，又原告仍未能提供受訓機構之通知函、受訓須知等相關證明文件，依投資抵減辦法第3 條第1 項、投資抵減辦法審查要點附表項目
貳、認定原則五後段及貳、二、認定原則二後段之規定，非屬人才培訓支出適用投資抵減範圍。從而，被告否准認列相關人才培訓支出43,190元及可抵減稅額12,957元，尚無不合。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於97年1 月2 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業，其92年度營利事業所得稅結算申報：㈠、列報研究與發展支出13,762,356元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資9,554,779 元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,458,492 元＋專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本1,631,984 元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金117,101 元）及可抵減稅額5,117,96
2 元，經被告初查以其無機器設備可供生產，係屬買賣業而非製造業，且其技術能力為既有技術，無研發之事實，又所主張研發之產品供大陸子公司製造，未收取合理之權利金等為由，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元；㈡、列報人才培訓支出43,190元及可抵減稅額12,957元，被告初查以其員工受訓內容為管理作業流程之改善等訓練課程，核與促產條例立法意旨不符，非屬前揭辦法之適用範圍，否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，應補稅額6,849,670 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年5 月7 日台財訴字第0960015958
0 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第135 、98
6 、995 、0000-0000 頁；本院卷第22 -27頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其確有投資於研究與發展之事實，且其新產品研發計畫，亦具有新產品開發、設計及測試等完整之研發流程資料，符合相關投資抵減辦法應準備文件之規定；其中研究發展專案計畫6 之「可交換插頭之電源供應器」，並獲經濟部智慧財產局核發之新型專利證書，自應准予適用投資抵減。又行為時投資抵減辦法並未以研究與發展之結果必須是新產品為適用要件，被告僅以本件研發之產品係就現有產品依客戶需求進行修正補強，核屬例行性開發市場業務為由，率而否准適用，殊有未洽。且被告未就原告係採「臺灣接單，大陸生產」之產業模式予以了解，原告大陸子公司係屬單純加工之製造商，並未自行接單銷售，系爭年度集團銷貨收入均全數列報屬原告之銷貨收入，即以「原告所研發之產品未供其自行使用，且供他人製造未取得合理之權利金或其他合理之報酬」為由，率而否准適用，亦有未洽。至被告倘就原告所提有關研發計畫相關資料之實質具體內容無法判斷，則依行為時投資抵減辦法第8 條規定，自應洽各中央目的事業主管機關（如經濟部工業局等）就原告所提研究計畫是否屬研究及發展之範圍為專業之認定，以維納稅義務人之權益，彼恣意否准認列，實有違誤云云。
三、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭92年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
四、研究與發展支出及可抵減稅額：
㈠、按「本條例自中華民國八十年一月一日起施行。本條例修正條文自中華民國八十九年一月一日起施行。但第二章施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」88年12月31日修正之促產條例第72條定有明文。而按行為時促產條例第6 條第
2 項、第4 項規定：「（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。…（第4 項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」核促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第
1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減。
㈡、次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金…」、「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。㈣研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈤購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。㈥研究計畫及紀錄或報告。㈦其他有關證明文件。…（第2 項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」復為行為時依上開條例授權訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款至第5款、第8條 所明定，核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合上開投資抵減辦法第2 條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。而所謂研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據。
㈢、又按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須依促產條例係為促進產業升級，以健全經濟發展之立法目的，對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。是若僅為一般性量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，以免與該條例之立法目的相違背。原告認有投資於研究與發展活動即符促產條例第6 條第2 項所稱之「研究與發展」要件云云，乃未明促產條例所稱之「研究與發展」內容係以有助於產業升級為前提，先此敘明。
㈣、復按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「三、研究新產品事實之認定：㈠、如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…㈦、公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料…」、「研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」、「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用…應檢附之證明文件：…二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」、「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本：一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體…應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等）」、「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金：一、限於供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，不包括該建築物之維修費用。…承租建築物未全部供研究發展單位使用者，應按實際使用面積比例認列折舊費用或租金。…應檢附之證明文件：一、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。
二、相關之利息資本化及折舊攤折計算表…」乃93年10月26日修正生效之投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一二三㈠㈡㈦、項目一三四五所明定。核此要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，且係在落實母法之原意，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。又系爭研發費用之認列性質乃屬租稅優惠之申請，被告為本件審核時，上述修正之投資抵減辦法審查要點且已生效，並係就原要點為更詳盡之補充說明，參照中央法規標準法第18條規定，自應適用修正後之審查要點規定，始符母法本旨。原告認本件係適用89年投資抵減辦法審查要點之規定，亦係有誤。
㈤、另行為時促產條例第6 條第5 項既規定投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準，則在依上述標準認定「研究與發展」事實時，自應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，都可能達技術上的壟斷之程度，而屬產業之大輻升級，使具獨占之競爭優勢，例如奈米技術是也；而於技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，相較下對產業升級的助益乃極其有限，是除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，以免過度犧牲量能課稅原則，而未達促產條例之立法本旨。
㈥、經查，原告於系爭92年度申報之系爭研究發展支出共分為10項計畫（Ｐ0001-P0009、P0011 ），均為新產品之研究開發，所稱「新產品」且均為電源供應器之事實，業據原告訴訟代理人及其代表人陳明在卷（見本院卷第460 頁14行及第59
0 頁倒數第1 行）。而電源供應器用途乃在於將交流電轉換成各種不同電子器材其內部元件所需之直流電壓，以使電器發揮功能。依其電路結構之不同，電源供應器可分為線性式和交換式2 種，交換式電源供應器（簡稱SPS ）乃線性式電源供應器之升級產品，相對於線性式電源供應器使用大電流變器、體積大且重量重，大多無法直接安裝在電路基板上、轉換效率低之缺點，交換式電源供應器利用商用頻率以上之高頻施行斷續控制，具有轉換效率高、空載時耗電小、重量輕，輸出保持穩定電源之優點。又交換式電源供應器其AC/DC （交流/ 直流）形式的產品種類可分為低（1-300W）、中（000-000W）、高（000-0000 W）、超高（0000-0000W）、極高（2001W 以上）等5 種功率範圍；DC/DC （直流/直流）形式的產品種類分為低（1-100W）、中（000-000W）、高（501W以上）等3 種功率範圍。一般而言，交換式電源供應器產品不同功率大小或多或少都有其特定的使用市場區隔。我國乃全球交換式電源供應器產品最大生產國，絕大部分產品是使用在低功率、標準型的產品，由於技術層次不高、單價便宜、附加價值低，我國廠商賺取的是微薄且勞力密集的加工利潤；技術上相對成熟且演進相當緩慢，產品的生命週期較長，例如個人電腦快速升級，但關鍵組件之一的
SPS 產品變化程度不到10% ，廠商要進入另外一個市場區隔的障礙相當低，而且產品之間的替代性相當高。交換式電源供應器的產品中，約有八成是屬於使用者規定的特製電源，其餘二成才是屬於標準型電源，技術層次不高，進入障礙低，市場完全是以價格競爭為主，產品標準化由系統廠商主導，電源供應器廠商只能遵循等情，並有原告提出之工研院
IEK 系統能源組蔡金坤所著「我國交換式電源供應器產業發展趨勢與競爭分析」乙文及被告提出之該文摘要在卷可參（見本院卷第643 、654 、613-616 頁），是系爭原告列報為新產品研究開發之「電源供應器」無論係由線性式或交換式之角度以觀，均屬技術成熟之領域，洵堪認定，則在認定其新產品是否已達促進產業升級條例所稱之「研究與發展」，自不能以原有產品之修正改良即率以認屬之，而須其研發有致該產業大幅升級，使具獨占之競爭優勢，例如由傳統之線性式電源供應器研發至目前之交換式者，始足當之。
㈦、經查，原告列報之系爭10項新產品之研究計畫中，除Ｐ0006計畫經原告主張有取得新型專利外，餘均未取得專利，而其未取得專利之產品中，觀諸原告提出之可行性研究報告書、樣品需求單及辯論意旨㈡狀記載內容：1 、P0001 （產品型號3A-051WXxx）係將原使用之RCC 線路架構改採脈寬調變（
PWM ）線路結構，整合各種電源管理功能，運用現有技術由Mode EPA-051 WUXX 衍生，取代LINEAR（線性）REGNLATEDPRODUCT （見原處分附件卷第1072頁、本院卷第633 頁）；
2 、P0002 （產品型號3A-211DAXX）係取代現有201D/DARCC線路，設計小體積低成本產品（見原處分附件卷第1476頁）；3 、P0003 （產品型號3A-401DXxx）係運用既有SG6848
PWM 技術開發40W 系列新產品（見原處分附件卷第486 頁、本院卷第634 ）；4 、P0004 （產品型號3A-501DXxx）原告之前之線性式整流器並未有此規格，係運用既有技術開發50W 系列新產品（見原處分卷第208 頁及本院卷第635 頁）；5 、P0005 （產品型號3A-161WXxx）係為取代舊有插牆式線性式整流器產品而改採新交換式開關技術，乃運用既有技術生產成品，本項研發工作係設計小體積提高效能之規格產品（見原處分卷第1255頁、本院卷第635 頁）；6 、P0007（產品型號3A-161DAxx）因原舊有設計採RCC 線路架構，無法達到低功率消耗之節能要求，而改採PWM 線路架構設計，係運用既有技術SG6848 PWM開發資訊類產品（見原處分卷第
828 頁、本院卷第637 頁）；7 、P0008 （產品型號3A-901DAxx）係運用既有技術開發LCD TV產品，乃原告首次採大瓦特規格設計之Adaptor （見原處分卷第47頁及本院卷第637頁）；8 、P0009 （產品型號3A-161DBxx）係運用既有技術開發產品取代LINEARREGNLATED PRODUCT ，本項研發工作係以現有CASE將輸入的地方改變，為終產品需求所開發設計（見原處分卷第1136、1138頁及本院卷第638 頁）；9 、P001
1 （產品型號3A-041 WXxx ）係運用既有技術開發手機電池充電器，乃5W規格之新設計產品（見原處分卷第571 頁及本院卷第638 頁）等，或係就電路設計（P0001 、P0002 、P0
007 、P0011 ）、或兼及電壓輸入（P0005 ）、或功率（P0
003 、P0004 、P0008 ）、或插座（P0009 ）部分進行修正、補強或整合，均係立基既有技術而就原有產品為修正、改良，已未見於同業既有技術產品外，有何超乎原功能技術提升之創新發明，至其原告個人產製之產品種類更動，則與認定是否有助於國內產業之發展無關。參諸原告代表人到庭所稱：「本件所研究的新產品都是電源供應器，電壓轉換器也是電源供應器，只是設計不同，材料不同…但沒有拿到專利，因為這是我們應客戶的要求的規格所作，其他客戶可能用不到，幾乎百分之九十都用不到，所以沒有必要浪費錢申請專利…可使用於不同電壓的電源供應器雖然不是原告所發明的，可是原告基於可使用於不同電壓的電源供應器有依客戶的要求去設計符合客戶要求的規格，而這些符合客戶要求規格的產品就是系爭申請研發支出所主張的新產品。」等情（見本院卷第591 頁）；及原告於起訴時所自承其銷售之產品開發係以市場導向為主等語（見本院卷第12頁起訴狀），益見上述計畫不具前瞻性之創新高度，僅係依客戶要求規格就現有產品、技術為整合改良，欠缺通盤性之研究計畫及目標，除交易之廠商外，別無其他市場價值，對整體產業之提升，顯然無助益，是原告上述9 項未取得專利之產品係就其現有產品技術應客戶要求規格進行修正、補強，屬例行性之開發市場、量產前之準備行為，乃堪認定，核屬上揭投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三㈦規定之研究發展範圍以外，自不得准予投資抵減。
㈧、至P0006 計畫部分，雖據原告主張取得「電壓轉換器」第215439號新型專利權在案。然按新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作（專利法第93條規定參照）；惟觀諸原告於被告審查時所提出之樣品需求單、可行性研究報告書及產品企劃書記載，系爭P0006 計畫係產品由RCC 線路更改為PWN 線路，屬1 項新技術，運用既有技術
2.0USB替代現有EPA-121D/DA ，EPA-15 WU/WT，以增加市場占有率，其預估開發時程為92年2 月14日至93年5 月15日（見原處分附件卷第708 、710 、712 頁），及原告代表人到庭陳述：「…而獲得新型專利的電壓轉換器，是因為上述應客戶要求製作的電源供應器可以使用於世界各國，所以我們就設計可換式的電源插頭，因為各國的插座符合的插頭不一樣，所以我們在原有的電源供應器上設計可轉換的電源插頭，便於符合各國插座規格的要求。」等語（見本院卷第591頁），可知系爭研究計畫係關於電源供應器之技術內容而非該申請專利之構造、裝置內容，此觀該新型專利範圍係在：「一種電壓轉換器，至少包括：一電壓轉換模組，具有二彈性導電片；一殼體，包覆該電壓轉換模組，而該殼體具有一凹槽，且該些導電片係貫穿該殼體，而局部之該些彈性導電片係位於殼體之該凹槽中；一滑動機構，連接於該殼體之該凹槽的側緣；一推頂部，連接於該滑動機構，並經由該滑動機構，而滑動式地連接至該殼體，其中該推頂部更具有一扣勾，而該扣勾係位於該推頂部的前緣；一彈性件，連接於該殼體及該推頂部之間；以及一插頭，具有一嵌合部與至少二導電接腳，其中該導電接腳係穿設於該嵌合部，而該嵌合部係適於該凹槽相嵌合，且該嵌合部具有一凹穴，其位於該嵌合部之側緣，而該凹穴係適於藉由該些導電接腳之接，而分別接觸於該些彈性導電…」並無原告提出研究計畫之內容益明（見本院卷第491 頁專利公報）。又此項計畫亦係應客戶要求之規格所生產，係為可使用於世界各國電源供應器，而交換式之電源供應器可適用於世界各國不同之電壓，並非原告所研發乙節，亦據原告代表人到庭陳述明確（見本院卷第
591 頁），亦見本項計畫仍屬例行性市場開發之量產準備行為，係應客戶要求而為規格之修正，實不符上揭投資抵減辦法及審查要點有關「研究與發展」之內容甚明。遑論縱該新型專利係由系爭計畫所衍生。亦僅係就原產品構造裝置稍作更動（說明圖示見本院卷第492 、493 頁），難謂於系爭電源供應器領域，有何提振產業情事，此外原告復未另行舉證證明系爭P0006 研究計畫生產之電源供應器有何獨創之研發內容，是要難遽認原告此項研究計畫係符促進產業升級條例之獎勵目的。原告主張被告未注意其取得之新型專利證書之有利事證，係未依證據認定事實云云，亦無可採。
㈨、況本件原告申報研究與發展支出之明細計有研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金等4 項。依前揭審查要點附表就「研究與發展支出」項規定應檢附研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，惟原告就此系爭薪資列報部分，雖提示研發人員名單，然乏完整之工時紀錄或研究報告等可供查核；所提研發資料又多為測試報告、產品規格、電路圖等，詳細個人研發記錄付之闕如，難認有詳盡之研發計畫及記錄；依卷附資料薪資合計8,970,000 元（見本院卷第557 頁）與原告所申報之9,554,
779 元復有不符。次就原料等費用部分，原告並未提示供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料供核。另就全新儀器設備之購置成本部分，亦未提示購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等）。再就建築物之折舊費用或租金部分，復未提示研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書、折舊攤折計算表及其他相關資料，是亦無從勾稽確認其列報內容為真實。
㈩、從而，被告認原告主張之上述研究發展活動，乃係就現有產品依客戶需求進行修正補強，核屬例行性開發市場業務，非屬促進產業升級條例所稱「研究與發展」之獎勵範圍，並無研發事實，因而否准認列相關研究與發展支出13,762,356元及可抵減稅額5,117,962 元，揆諸上開法令規定，尚無不合。至投資抵減辦法第8 條雖規定：「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…」然本件原告列報之上述研究計畫均係配合客戶要求之規格而為產品之修正及補強，皆不具創新高度，而不符系爭審查要點之明文規定，既經查明如前，並無疑義，是原告請求將本件送請將本件送請中央目的事業主管機關（經濟部工業局）鑑定，即無必要；另原告所舉本院93年度訴字第3335號判決，其原因基礎事實與本件未盡相同，尚難比附援引，況其屬個案之認定，亦不生拘束本院之效力，併此敘明。
五、人才培訓支出及可抵減稅額部分：
㈠、按「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第2 項）第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用…」投資抵減辦法第3 條第1 項、第2 項著有規定。而如前述，人才培訓支出與研究與發展支出同列於行為時促產條例第6 條第1 項第3 款，是此支出之認列，自亦應參考前述獎勵之目的，限於可達促進產業升級之目的，而健全國內經濟之發展者之支出，始足當之。是倘係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用等，無助於公司產業升級之支出，自非屬該辦法之適用範圍；是投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段規定：「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」、「…另公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」即在具體落實上述目的之達成。
㈡、經查，依原告提示92年度培訓人員名冊及執行情形彙總表記載，其列報系爭人才培訓支出共有16筆（見本院卷第387 頁），其中14筆係屬業務部、稽核室、管理部、財務部門人員參與「企業如何做好債權確保與零呆帳風險管理」、「大陸企業之內部稽核與控管實務」、「內部控制制度自行檢查操作實務」、「營業秘密與競業禁止條款實務」、「公司管理對舞弊之防制及因應」、「大陸台商人事勞動管理實務班」、「年度預算的編制與落實執行」、「如何掌握顧客信用規避呆帳風險與帳款管理」、「內部稽核人員與企業風險管理」、「大陸謫降出口退稅率對台商的影響及回應」、「企業初任稽核人員實務講研習班」、「企業人力資源管理實務專題研究成果發表會」、「企業內控內稽制度進階研習班─電腦稽核」、「公開發行公司財報編製注意事項」等課程，該等課程且皆屬改善內部稽核及控管等訓練課程，核係為改善內部管理而支付費用，自不在投資抵減辦法之適用範圍。至研發部彭副總所參與之「同步研發精修班」，原告僅提出宣傳單並未提出具體課程內容以說明與產業升級之關連性，而觀諸宣傳單所載：「為提升企業競爭力，Time to Market（產品從開發到上市的時間）已成為決勝的關鍵因素，如何在最短的時間內，以最低的成本將新產品推出上市，是每家企業最關心的事，為了快速反應市場需求，企業必需建立全新的產品開發管理系統，以整合從行銷、企劃、研發、生產、製造到售後服務等相關部門，創造高附加價值的產品。為協助企業成功轉為研發導向的公司，特別推出『同步研發精修班』，內容包括：如何建立同步研發系統、如何縮短開發流程、同步工具的應用、成功關鍵因素及國內實際案例介紹……」等文（見本院卷第495 頁），亦屬公司內部流程管理之改善；另研發部朱肇福參加之「UL安規實驗室建置要求研討會」，以UL（Underwriters Laboratories Inc.) 乃產品安全標準發展與認證的機構，係提供產品製造商產品安全測試與認證，該公司之安全規格實驗室之建置要求課程，核與提昇受雇員工之技能要無關聯。從而，被告認原告此部分列報內容不符前揭投資抵減辦法及審查要點規定，而否准其認列相關人才培訓支出43,190元及可抵減稅額12,957元，於法亦無不合。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告不予認列系爭研究與發展支出、人才培訓支出及可抵減稅額，均核定為0 元，補徵營利事業所得稅額6,849,670 元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件原告無符合促產條例之研發事實，事證已臻明確，兩造其餘有關原告所研發之產品是否供他人使用而未取得合理之權利金或其他合理之報酬等擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均已不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 黃明和