臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02416 號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆（會計師）住臺北市○○○路○段○○號12樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月4 日台財訴字第09600199570 號訴願決定（案號：第00000000號）提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，原列報當年度所得總額為新臺幣（下同）611,299 元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，原告當年度以兌領票款方式取得營利所得5,996,980 元（共計支票6 張，分別為87年3 月20日，支票號碼PT0000000，金額25萬元；支票號碼PT0000000 ，金額35萬元；87年9月20日，支票號碼QB0000000 （股東分配明細表誤植為QB0000000 ），金額50萬元；87年10月21日，支票號碼2B000000
0 ，金額100 萬元；支票號碼2B0000000 ，金額225 萬元；87年10月30日，支票號碼QB0000000 ，金額1,646,980 元）漏未於當年度申報營利所得，乃通報被告初查認原告確有於87年度取得系爭營利所得5,996,980 元之事，另查獲其漏報利息所得1,950 元，經審理原告違章成立，乃歸課原告當年度綜合所得總額6,610,229 元，除補徵應納稅額1,834,612元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計917,10
0 元〔計至百元止，計算式：1,834,612 ×（1,950 ×0.2＋5,996,980 ×0.5 ）/5,998,930＝917,100 〕。原告就營利所得及其罰鍰部分不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第03223 號判決以事證未明為由撤銷上開復查決定及訴願決定，命被告另為適法之處分，嗣被告重核復查仍以96年2 月26日北區國稅法二字第0960016566號重核復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、本件於94年12月15日經本院判決撤銷，另為適法之處分。被告並未重新調查證據，仍持原處分與行政訴訟時，相同的理由維持原處分。依據行政訴訟法規定，不服高等行政法院判決，應於判決書送達20日內，提出上訴，否則，案件就屬確定。本件被告並未提出上訴，顯然同意判決理由。因此，在重核時，應針對撤銷理由重為調查，惟被告未提出上訴，卻以敗訴之理由繼續維持，此與未於法定期限內提出上訴有何差異，是以原告以為本件應視同被告未於法定期限內提出上訴而告確定。又本件為本院判決撤銷被告重核案件，在重核處分中，並未查得新事證，仍持原處分相同理由，作為重核維持核課之理由，在無新事證與理由之情形下，應受原判決之拘束。
２、被告與財政部訴願決定一再以原告非信輪建材有限公司（下稱信輪公司）股東，而係建宏砂石股份有限公司（下稱建宏公司）股東及喜得建材有限公司（下稱喜得公司）負責人，自無受分配盈餘之權利，原告如未能提示有權受配信輪與喜得公司股利之證明，自不能認其主張為真實，原核定系爭營利所得並無不合為由，予以維持。按系爭支票，發票人除信輪公司之外，尚有喜得公司。原告不但是喜得公司登記之股東更是負責人，原告當然有權利受配喜得公司之股利，何以認原告未提出有權受配股利權利之依據。被告忽略原告取得喜得公司支票之事實，顯未盡查核與舉證責任。再依據被告之邏輯，非登記之股東，就無權受配股利，則楊神治亦非建宏公司登記之股東，其亦無權受配建宏公司股利。建宏公司透過楊神治分配股利於理不合，進而談話筆錄，與登記股東資料顯然不合，以其作為核課依據，亦有疑義。
３、信輪公司與喜得公司係由楊神治與原告家族共同設立，信輪公司登記於楊神治家族，喜得公司登記於原告家族，實際持股比例可參信輪公司與喜得公司登記股東名冊，而信輪與喜得公司開立之支票部分，其金額與所稱實際持股比例相同。應足以證明原告為信輪公司之實質股東，有權受配信輪公司發放之股利。
４、訴願決定理由四稱所得稅之稅捐客體為「所得」，至於所得來源，雖然有時關係扣繳義務人之認定，然容屬另一法律關係，所得之「來源」並非稅捐客體。惟發放股利是一個交易行為，發放者負責扣繳或申報股利憑單，而收受者負責申報所得，此為一體兩面，同時發生。是所得係來自信輪與喜得公司，則應責由該兩公司負扣繳義務，而免除建宏公司之扣繳義務當然需要究明，否則本件扣繳義務人到底為建宏公司或是信輪與喜得公司，即有不明，如何能說所得來源是一回事，扣繳又是另一回事。再者，在綜合所得稅核定通知書中記載所得類別、來源、所得額與扣繳金額，每一項皆攸關納稅義務人之扣繳與納稅義務，同是核定通知書的記載事項，為何說來源無關緊要，既是如此何不刪去此項。因此，縱算原告說明來源非屬客體，所得才是客體，也不能改變未依法記載之事實，從而其核課自有疑義。
５、玆將發票人為建宏、信輪與喜得公司開立支票明細兌領人及被告核認之情形，說明如附表所示：
（1）本件核課唯一證據是筆錄，核課金額依據是支票。筆錄中無轉開喜得公司支票給付建宏公司股利，被告將喜得公司之支票核定為建宏公司發放股利，毫無依據。僅敘述建宏公司、信輪與喜得公司關係密切，因此信輪公司開立喜得公司支票予原告及楊朝斌，以轉交建宏公司分配之紅利尚屬合理。
（2）建宏、信輪與喜得公司開立的支票都是連號，金額也具有規則性。就相關數字說明如下：
①盧國忠與楊神治各代表建宏公司50% 之股權，其與登記
股東不同，就金額而言以建宏公司為發票人開立支票金額10,000,000元，兌領人盧國忠及其配偶賴麗卿，合計5,000,000 元，楊神治及其外甥（即原告）合計5,000,
000 元，分配金額與代表股權相符。②楊神治、楊朝斌與原告各持有信輪公司三分之一股權，
與登記股東不同。從信輪公司開立支票為連續，且受款金額實質上也相同，各為85年1,500,000 元、86年700,
000 元和87年2,496,980 元，合計4,696,980 元。③楊神治持有喜得公司50%股權，楊朝斌與原告各持有25%
，也與登記股東不同。從喜得公司開立支票為連續，且受款金額也與實際持股相同，86年楊神治為1,400,000元，原告為700,000元，楊朝斌為700,000元，87年楊神治500,000元，原告250,000元、楊朝斌250,000元。
④信輪公司於86年有股利分配2,100,000 元之事實，也為
被告課以扣繳義務。該案中信輪公司對於金額不爭執，但說明是自己開立信輪公司的支票給付，而非部分開立喜得公司支票給付。而信輪公司86年3 月10日開立PZ0000000 、PZ0000000 和PZ0000000 0張支票，金額各為200,000 元；86年10月30日開立QA0000000 、QA000000
0 ，和QA0000000 ，三張支票金額各為500,000 元，合計2,100,000 元支付股利。被告卻將PZ0000000 、PZ0000000 、QA0000000 、QA0000000 合計1,400,000 元，歸為建宏公司之股利。另將喜得公司開立之支票PZ0000
000 、PZ0000000 、QA0000000 和QA0000000 合計1,400,000 元歸為信輪公司之股利。首先，信輪與喜得公司同一日開立金額相同的支票，發票人為信輪公司的拿去替建宏公司給付股利，發票人為喜得公司的支票拿來替信輪公司給付股利，若要替建宏公司給付股利，只要由喜得公司直接支付就好了，不必如此大費周張。但筆錄中已敘明沒有轉開喜得公司之支票，如此應可說明這不是建宏公司給付股利。其次，信輪公司自己開立的支票受款人分別是楊陳靜（楊神治之妻）、原告和李美惠（楊朝斌之妻）。若喜得公司之支票是替信輪公司支付股利，前述4 張支票受款人為楊陳靜與楊世昌各兩張。則86年3 月10日分配股利各200,000 元，但3 張支票之受款人皆為楊陳靜，86年10月30日3 張支票之受款人皆為楊世昌，股利僅發放給一個股東，此與登記股東不同，也與實質股東不同，且同一天要給同一個人只要將金額提高，無需開立多張支票。足以證明信輪公司是以自己公司支票分配股利，而非拿自己的支票替建宏公司支付股利，再拿喜得公司之支票替自己信輪公司支付股利。
縱使筆錄有提及轉開信輪公司支票，表列之支票也與建宏公司股利無關。是其非為建宏公司之股利分配，應無疑義。
（3）按照被告所稱：非登記股東，不論其是否為實質股東，皆無權受配股利。那麼，財政部62年2 月26日台財稅字第31471 號函釋，統一規定分散所得之認定原則，主要規範納稅義務人利用他人名義分散股利所得，如何歸課為實質股東之所得。顯然所得稅之核課，非僅以形式所表彰，更深究實質。其次，本件會將信輪公司之支票視為建宏公司發放之股利，起因為臺北市調查處筆錄。姑不論系爭信輪公司支票，是否為轉交建宏公司之股利。
按照被告所稱非登記股東，就無權受配股利之理由成立。那麼，楊神治也非建宏公司登記之股東，也無權受配建宏公司之股利，更別論透過楊神治轉交建宏公司股利。在核課建宏公司股利，不以登記股東為限；在採認信輪公司股利，卻以登記股東為限。核課理由自相矛盾，確有未當。再其次，將喜得公司之支票視為建宏公司股利，既無筆錄記載，更無帳載或其他證據，以資佐證。
此亦明載於原審判決理由二（四），為判決撤銷之重要理由。被告亦未說明將喜得公司之支票，列為原告所得之原由。況依被告答辯理由，原告為喜得公司之登記股東，本來就有權分配喜得公司股利。在原告說明後，應有足夠之證據，證明原告取得信輪與喜得公司之支票，非屬建宏公司發放之股利。因此，在信輪公司也為被告確認有盈餘分配下，其所開立系爭之支票究為轉交建宏公司股利所開，或單純為分配其自身盈餘而開，當然需要根據相關證據查明，而非僅以登記股東名冊為憑。
６、又臺北市調查處筆錄：「問：甲○○建宏公司如何分配股利？答：發票之紅利均係透過楊神治轉交給我們。楊神治是開立信輪建材行之支票，按投資比例以臺北區中小企銀樹林分行支票支付我們。」按筆錄的記載，建宏公司先開支票予楊神治，經楊神治兌現後，再開立支票予楊朝斌和原告。若筆錄為真，則必須有建宏公司開立支票予楊神治，再由其轉開。無論轉開的是楊神治自己的支票或信輪公司支票，該轉開部分款項，業已列入建宏公司分配予楊神治之股利中，再將轉開信輪公司之支票歸為建宏公司之股利，已是重複核課。又楊神治既然拿到建宏公司開立之支票，且依筆錄記載該支票係存入楊神治帳戶，而非信輪公司帳戶。因此楊神治已經取得自己所屬部分，僅須轉開給原告和楊朝斌即可，無需再轉開給楊神治自己，也足以證明將這些信輪公司支票，歸為建宏公司發放，是屬重複。另前段述敘，若要轉開，也僅須轉開給楊朝斌和原告，無須再轉開給楊陳靜（楊神治配偶）。被告雖以企業個體原則，企業與個人帳戶本應分離，楊神治開立信輪公司支票給自己再行存入個人或其他帳戶當屬常情。然基於企業個體，楊神治與信輪公司也應分離，如何可以將信輪公司視為自己帳戶，其應開立的是自己名義的支票，而不是信輪公司，早已違反企業個體原則。
７、被告稱所得之來源並非稅捐客體，意含其與課稅無關。按所得來源攸關納稅義務至鉅，就股利而言，從來源者說起，在87年實施兩稅合一之前，需負扣繳義務；87年以後，需負股利憑單申報義務。未扣繳與未申報股利憑單，皆有罰則。因此，由誰負責扣繳或申報義務，必確認來源者為何。以取得者而言，有所得就要課稅，然須課多少稅，需正確歸屬所得之來源。因股利來源者之股東可扣抵稅額比率不同，其應納稅額就不同。例如股東可扣抵稅額比率甲公司為20% ，乙公司為40% ，同樣分配100 萬元，股東邊際稅率為40% ，則取自甲公司時需課28萬元（100+20×40%-20）；取自乙公司僅需課16萬元（100+40×40%-40）。
影響納稅權益至巨，且所得來源不確定，就無法計算應納稅額，怎會與課稅無關。因此，所得來源為核定通知書之必要記載事項，必須在核課期間內一併送達。就股利分配，來源者負責扣繳與股利憑單申報，所得者負責申報與繳稅。為同一交易之兩面，如何割裂，決非被告所稱，所得之來源，雖然有時關係扣繳義務人之認定，然究屬另一法律關係一言所能搪塞。與本件相關之建宏公司盈餘分配扣繳案，所爭論的就是所得來源，主要爭點為建宏公司開立之支票為其股利分配，就此部分負扣繳義務；信輪與喜得公司，尤其是喜得公司所開立之支票，非屬建宏公司之盈餘分配，不該由建宏公司負責扣繳足以證明所得來源之重要。
（二）被告主張之理由：
１、本稅：
（1）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額…。」為行為時所得稅法第
2 條第1 項及第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例。
（2）被告依臺北市調查處通報資料，查得原告87年度取自信輪公司實際負責人楊神治轉付建宏公司盈餘分配5,996,
980 元，核定原告營利所得5,996,980 元，通報被告所屬大溪稽徵所歸課其綜合所得稅。原告主張臺北市調查處就建宏公司與原告有資金往來，逕行認定為盈餘分配，建宏公司無盈餘分配之事實，則原告也無從取得營利所得，另原告對於87年度有營利所得5,996,980 元並不爭執，僅對取自建宏公司有異議云云，申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院判決撤銷，另為適法之處分，嗣被告以原處分維持原核定，原告不服，提起訴願仍遭駁回。
（3）按稅捐客體乃稅捐構成要件中，表彰納稅義務人負擔稅捐能力之要素，是以所得稅之稅捐客體為「所得」，至於所得之來源，雖然有時關係扣繳義務人之認定，然究屬另一法律關係，所得之「來源」並非稅捐客體（參被告原處分所指相同案情原告86年度營利所得核定案，本院93年度訴字第3222號判決意旨）。又稅務案件因具有大量性及課稅資料多為納稅義務人所掌握之事物本質，稽徵機關難以完全調查取得相關資料，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務，信輪公司股東名冊上並無原告之記載，原告主張係來自信輪公司之股利，自應提出渠係該公司股東及取得股利之證據，以供調查（參被告原處分所指相同案情原告85年度營利所得核定案，最高行政法院96年度判字第00477 號判決意旨）。
（4）本件被告依臺北市調查處所扣押建宏公司損益表、支票存款對帳單、會計賴麗卿調查筆錄等資料，可證建宏公司87年度確實有分配紅利之情形，且依原告、楊朝斌及楊神治等3 人89年8 月3 日於臺北市調查處之調查筆錄中均表示建宏公司分配紅利方式，係由建宏公司先行開立臺灣中小企業銀行大溪分行支票予楊神治，再由其開立信輪公司臺北區中小企業銀行樹林分行支票予原告及楊朝斌2 人，楊神治在調查筆錄中亦有供明係以系爭支票及金額轉交建宏公司紅利予原告，並有信輪公司轉付建宏公司87年度上半年紅利之存摺紀錄影本可稽，且原告89年8 月3 日於臺北市調查處之調查筆錄亦表示建宏公司紅利係由信輪公司轉開支票予原告，並由原告具結85年度至87年度計領取股東紅利11,896,980元，況綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報納稅，原告未就實際所得申報，被告併入原告綜合所得計算其所得總額並無不合。原告主張系爭支票發票人為信輪公司及喜得公司，非建宏公司，應屬取自該2 家發票人公司之盈餘分配，非屬取自建宏公司之盈餘分配，雖有系爭所得，但被告誤以為取自建宏公司，如重新課徵所得稅，應已逾5 年核課期間不得再行課徵云云，按原告既對87年營利所得5,996,980 元並不爭執，僅對取自建宏公司有異議，惟依信輪公司股東名冊所載，原告非信輪公司股東，既非股東自無分配盈餘之權利，且原告未提出持有股權之證明及資金流程供核，所述核不足採，且公司分派股利予股東可以現金、支票或其他方式支付，若以支票支付亦不限以自家公司所開立之支票為限，又依臺北市調查處所查扣信輪公司帳載資料，查得信輪公司固定替喜得公司支付手續費、帳冊費、記帳費等費用，且信輪公司自85年以來持續開立支票購買建宏公司股權，是以建宏公司與信輪公司、喜得公司間之關連性可見一班，楊神治以信輪公司、喜得公司之支票支付建宏公司股利尚屬合理，再者，本件相同案情之原告85及86年度綜合所得稅，就同類事實核定原告營利所得行政訴訟案，業經本院93年度訴字第03221 及03222 號判決駁回原告之訴，並分別經最高行政法院96年度判字第00477 號判決及96年度裁字第03635 號裁定駁回原告上訴在案，益證原處分核定本件系爭營利所得並無不合。
２、罰鍰：
（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
（2）本件原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息所得計5,998,930 元，經臺北市調處及被告查獲，違章事證明確，已如前述，原處分按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計917,100 元〔計算式：1,834,612 ×（1,950 ×0.2 ＋5,996,980 ×
0.5 ）/5,998,930=917,100，計至百元止〕並無違誤。理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告對系爭收入5,996,980 元之性質為營利所得乙事並無爭執，爭執者僅為上開營利所得取自何人。本件信輪公司與喜得公司係由楊神治與原告家族共同設立，信輪公司登記於楊神治家族，喜得公司登記於原告家族，而信輪公司與喜得公司開立之支票以觀，金額與與所稱實際持股比例相同，足證原告為信輪公司之實質股東，有權受配信輪公司發放之股利，況信輪公司亦經被告確認有盈餘分配，其所開立系爭之支票究為轉交建宏公司股利所開，或單純為分配其自身盈餘而開，須要相關證據查明，而非僅以登記股東名冊為憑。而原告是喜得公司登記之股東兼負責人，亦有權利受配喜得公司之股利，是被告認系爭營利所得為建宏公司分配之紅利，顯有違誤。為此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告對於其於87年度有營利所得5,996,980元一事既不爭執，而信輪公司股東名冊上並無原告之記載，則原告非信輪公司股東自無分配盈餘之權利，另原告就此復未提出持有股權之證明及資金流程供核，所述核不足採。又依臺北市調查處所查扣信輪公司帳載資料，信輪公司固定替喜得公司支付手續費、帳冊費、記帳費等費用，且信輪公司自85年以來持續開立支票購買建宏公司股權，是以建宏公司與信輪公司、喜得公司間之關連性可見一班，楊神治以信輪公司、喜得公司之支票支付建宏公司股利尚屬合理，本件被告依臺北市調查處通報資料查得原告87年度取自信輪公司實際負責人楊神治轉付之建宏公司盈餘分配5,996,980 元，核定原告當年度取得營利所得5,996,980 元，並無不合。又本件原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息所得計5,998,930 元，違章事證明確，是原處分按原告所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計917,10
0 元亦無違誤等語，資為抗辯。
四、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…。
」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類、同法第71條第1 項、第110 條第1項所明定。
五、經查，本件原告於87年度取得營利所得5,996,980 元，上開金額由訴外人楊神治以6 張支票之票款給付之（①發票日期87年3 月20日，支票號碼PT0000000 ，金額25萬元；②發票日期87年3 月20日，支票號碼PT0000000 ，金額35萬元；③發票日期87年9 月20日，支票號碼QB0000000 ，金額50萬元；④發票日期87年10月21日，支票號碼2B0000000 ，金額10
0 萬元；⑤發票日期87年10月21日支票號碼2B0000000 ，金額225 萬元；87年10月30日，支票號碼QB0000000 ，金額1,646,980 元），漏未申當年度報營利所得，經臺北市調查處另漏報利息所得1,950 元，經審理原告違章成立，乃歸課原告當年度綜合所得總額6,610,229 元，除補徵應納稅額1,834,612 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計917,100 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有原告87年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、91年8 月26日91年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、臺北市調查處調查筆錄、股東分配紅利明細表、付款簽收簿、日記帳、支出金額及期票登記、支票等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
六、至於兩造爭執系爭營利所得5,996,980 元取得來源為何，原處分就原告漏未申報之營利所得5,996,980 元歸課原告當年度綜合所得總額，並予以補徵裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）本件原告87年間為建宏公司股東，非信輪公司股東乙節，有建宏公司股東名簿、信輪公司董事、股東名單附卷第23、24頁可參，而原告於89年8 月3 日受臺北市調查處調查時自承：「（建宏砂石廠如何分配紅利）我等之紅利均係透過楊神治轉交給我們的。楊神治是開立信輪建材行之支票按投資比例以台北區中小企銀樹林分行支票支付予我們。」等語無訛（調查筆錄附原處分卷第28、27頁參照），另訴外人楊神治（即信輪公司股東）於同日受臺北市調查處調查詢問建宏公司如何分配股利時，亦證述：「建宏公司都係開立台灣中小企業銀行大溪分行之支票，由我統籌交給甲○○及楊朝斌…」、「（建宏砂石廠經營迄今曾否分紅）有…最遲於87年即收到550 萬及200 萬元新台幣（下同）建宏開之予我的支票二紙…」、「…我收到後有再分給…甲○○共325 萬元，分成100 萬元（支票號碼2B0000000 ）及225 萬元（支票號碼2B0000000 ）兩張支票交付。」、「（建宏砂石廠除你前述曾提出1500萬元供股東分紅外，是否有另外分得紅利）有，…另於87年3 月間，甲○○分得35萬（支票號碼PT0000000 ）…9 月間，我及楊朝斌、甲○○名分得紅利50萬元（支票號碼：QB000000
0 ），10月間甲○○及楊朝斌各分得紅利1,646,980 元（支票號碼QB0000000 ）。」等語屬實（調查筆錄附原處分卷第29頁、第26、25頁參照），而上開陳述核與經原告簽署確認之股東分配紅利明細表（附原處分卷第49頁）、支出金額及期票登記、付款簽收簿、支票日記簿、華南銀行存摺（託收票據明細）、建宏公司損益表、總收入總支出表、中小企業銀行大溪分行支票存款對帳單、應付票款明細表記載內容相符，自堪信為真實。而原告自楊神治處取得之票款（支票號碼2B0000000 、2B0000000 、PT000000
0 、QB0000000 、QB0000000 ）部分，俱為建宏公司分配予股東之紅利，既經訴外人楊神治說明如前，則原處分依上開件證認原告當年度因建宏公司分配股利取得營利所得5,746,980 元，即屬有據。
（二）又原告主張系爭支票中發票人為信輪公司者，乃信輪公司分配之股利、1,646,980 元乃信輪公司付予原告之結算退股款云云，然查，原告非信輪公司股東，已如前述，則原告稱其取得發票人為信輪公司者之支票乃信輪公司分配予伊之盈餘及結算退股款云云，既與公司登記資料不符，自難信為真實。況訴外人楊神治於臺北市調查處調查程序中，於審視扣案件證後就甲○○受配建宏公司盈餘之事（時間、金額、票據）指證詳明，而楊神治乃信輪公司之實際負責人（調查筆錄附原處分卷第26頁參照）且與原告有甥舅之誼，其就信輪公司於87年度有無分配盈餘與原告甲○○知之最詳，如原告於系爭年度確有取自信輪公司之營利所得或與信輪結算退股取得退股款之事，則楊神治焉有不知，本於甥舅之誼而任意誣指其取得款項為建宏公司股利之理，是原告就此之主張，自無足取。
（三）至於原告主張喜得公司簽發之25萬元支票（支票號碼為PT0000000 ，發票日期87年3 月20日）票款，係伊取自喜得公司之紅利部分，雖為被告所否認，惟審諸原告僅自承楊神治開立信輪公司支票分配建宏公司之股利，證人楊神治於臺北市調查處證述並未提及上開票款部分，亦未提及喜得公司，是被告以前揭原告及證人楊神治於調查機關之陳述為據，認定系爭發票人為喜得公司之支票亦為原告自建宏公司獲配之股利，自嫌乏據。又原告就其上開主張，提出喜得公司董事、股東名單附卷第25頁為憑，其當年度既為喜得公司股東，則其主張喜得公司簽發之支票（票款金額25萬元）係伊取自喜得公司之紅利等語，核與常情相符，自堪信為真實。
（四）又就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者（如綜合所得稅有關各類所得總額計算基礎之營利所得、利息所得等），依法雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟因稅務案件因具有大量性及課稅資料多為納稅義務人所掌握之事物本質，稽徵機關難以完全調查取得相關資料，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務。而本件原告對取得系爭營利所得一事，並不爭執，該事實復有前述理由三（一）、（三）所述件證可憑，是則被告就其稅捐債權發生事實之舉證已足，至於原告主張伊為信輪公司股東云云，既為被告所否認，而信輪公司股東名冊上復無原告之記載，另公司分配股利之付款方式，法既無明文限制應以票款方式為之，則原告執系爭票據發票人為信輪公司指摘原處分核定系爭營利所得中之5,746,980 元為取自建宏公司之股利於法有違云云，自嫌乏據。此外，原告並未具體提出相關資料說明伊確有投資信輪公司而為該公司股東，及取得股利之證據以供調查，徒執支票資金往來拼湊建宏、信輪公司間之股權關係（原告關於建宏、信輪支票之金額、支票號碼說明不足採，詳如下列㈤所述），進而主張系爭營利所得5,746,980 元部分，係信輪公司分配與原告之股利及結算退股款云云，亦難憑採。
（五）原告關於建宏、信輪公司支票之金額、支票號碼說明不足採信，說明如下：
１、原告主張：盧國忠與楊神治各代表建宏公司50% 之股權，與實際登記股東不同，就金額而言以建宏公司為發票人開立支票金額10,000,000元，兌領人盧國忠及其配偶賴麗卿，合計5,000,000 元，楊神治及其外甥（即原告）合計5,000,000 元（卷附第78頁附表（一）部分參照），分配金額與代表股權相符云云，惟上開主張為被告所否認，經核亦與證人楊朝斌於89年8 月3 日受臺北市調查處調查時證稱：「我與楊神治、甲○○共同投資建宏砂石廠，楊神治、甲○○占大部分，我只有一小部分…」（調查筆錄附原處分卷第28頁參照）等語不符，而參酌卷附23頁之建宏公司股東名簿所載楊朝斌確實持有該公司10% 之股權，訴外人楊神治就此亦證稱建宏公司之投資人有盧國忠、潘建輝、顏有義、甲○○、我及我弟弟楊朝斌；伊有分配建宏公司股利予原告及楊朝斌等語（調查筆錄附原處分卷第29頁、第26、25頁參照），是原告主張建宏公司股權為盧國忠與楊神治各代表50% 與實際登記股東不同云云，自無足採。況票據為無因證券，其固可證明資金往來情形，然資金往來所據之原因事實關係不止一端，自無法以之票據臆斷該資金往來之原因事實關係為何，是原告未能另行提出資料釋明建宏公司設立之初股東實際出資及持股之情形，僅持該公司85年所開立之支票4 紙（原因事實關係不明）逕謂建宏公司實際股東與登記者不同云云，自難採信。
２、又原告主張伊與楊神治、楊朝斌各持有信輪公司三分之一股權，與登記股東不同；信輪公司開立支票為連續，且受款金額實質上也相同，各為85年1,500,000 元、86年700,
000 元和87年2,496,980 元（卷附第78頁附表（二）部分參照）云云，惟原告所稱之持股情形與卷附第24頁信輪公司董事股東名單記載不符，而信輪公司實際負責人楊神治就此亦證稱：「（問：信輪建材有限公司〈以下簡稱信輪建材行〉經營項目？實際負責人？股東？）答：信輪建材行…82年成立時係由長子楊世宏掛名負責人，實際由我出資，現我已交給楊世宏經營。」等語，並未稱原告及楊朝斌有投資信輪公司為該公司實際股東，而審諸信輪公司董事股東名單中楊世宏、楊世昌、楊進城為楊神治之子、楊陳靜為楊神治之配偶，亦即該公司董事股東俱為楊神治之血親及配偶，是楊神治稱信輪公司係由伊出資經營一節自屬可採。原告僅持原因事實關係不明之信輪公司85年至87年間所開立之支票逕謂伊與楊神治、楊朝斌各持有信輪公司三分之一股權，該公司實際股東與登記者不同云云，非惟與公司登記資料不符，且與信輪公司實際負責人楊神治證言牴觸，自難憑信。又原告就伊確為信輪公司股東、信輪公司86年度如有分配股利2,100,000 元之事究如何分配（受配股東、分配比例、付款方式等等）並未提出其投資該公司且取得股利、該公司當年度股東會決議及執行之具體資料釋明供核，僅拼湊票據金額，執之謂前揭票據均為信輪公司開立給付股東股利之用，依票據金額可證原告為信輪公司實際股東，持有信輪公司三分之一股權云云，自難憑採。
（六）據上，本件原告87年度綜合所得稅結算申報，漏未申報當年度取自建宏公司之營利所得5,746,980 元、取自喜得公司之營利所得250,000 元，合計5,996,980 元，是原處分併同另查獲原告漏報之利息所得1,950 元，歸課原告當年度綜合所得總額為6,610,229 元，並核定補徵當年度應納稅額為1,834,612 元，自無不合。至於被告將喜得公司當年度分配與原告之股利250,000 元誤認為原告自建宏公司獲配之股利，固有未當，然原告既有取得上開250,000 元之營利所得之事，依法即應依法報繳綜合所得稅，其納稅義務不因被告就是項已實現之所得來源資料判讀有誤而卸免，而原處分就原告當年度取得之是項營利所得250,000元既經核定於91年6 月17日核定補徵綜合所得稅，並於91年9 月10日寄交綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書予原告收受（送達回證附原處分卷第64頁參照），自未逾法定核課期間，原告主張伊所得若係取自信輪、喜得公司之股利，則應於綜合所得稅核定通知書中詳細載明，並於核課期間內送達，而被告迄未作出相關稽徵文書，是該營利所得業已逾核課期間，不能再行核課云云，容有誤會。
七、末按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：
處所漏稅額○˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額○˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」規定自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。又現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。而系爭所得既屬營利所得（即所得稅法第14條第1 項第1 類之所得），原告即應於取得年度（即87年度）之綜合所得稅申報截止日前辦理結算申報予以報繳，其漏未辦理結算申報，確有漏報系爭營利所得之違章行為，即堪認定。而本件原告對伊當年度自建宏公司、喜得公司獲配紅利，該所得屬於所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得乙事知之甚稔，本應注意依同法第71條第1 項規定辦理結算申報，依當時情形亦無不能注意情事，竟未結算申報，其有過失甚明，自應受罰。
從而，原處分就原告漏報系爭營利所得5,996,980 元，併同原告另漏報利息所得1,950 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰，合計917,100 元〔計至百元止，計算式：1,834,
612 ×（1,950 ×0.2 ＋5,996,980 ×0.5 ）/5,998,930＝917,100 〕，於法並無不合。
八、綜上所述，原處分就原告87年度取得而漏未申報納稅之營利所得5,996,980 元予以補徵裁罰，其認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 19 日
書記官 何閣梅