臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02420號原 告 甲○○
即如附表1所示之被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因房屋稅及地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年5 月17日府訴字第09670023800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣訴外人即被繼承人陳秀英於民國（下同）70年12月7 日死
亡，其繼承人（如附表1 所示）未就其所有坐落臺北市○○區○○段1 小段58地號等25筆土地（詳如附表2 所示）應有部分各為2/156 （下稱系爭土地）及延平北路2 段255 號地下1 樓房屋應有部分341/10,000（下稱系爭房屋）辦理所有權繼承登記。嗣經被告所屬大同分處於84年辦理地價稅清理欠稅時，發現被繼承人已死亡，乃以84年8 月3 日北市稽同
（乙）字第18015 號函致原告，以其為被繼承人之繼承人，補發79-83 年地價稅及房屋稅稅單，並以同日北市稽同（乙）字第18015-1 號函請臺北市建成地政事務所（下稱建成地政事務所）依行為時土地法第73條之1 規定予以代管系爭土地及房屋。建成地政事務所乃以85年3 月28日北市建地一字第4729號公告請繼承人依限辦理繼承登記，因逾3 個月公告期限仍無人辦理，遂由地政機關依行為時土地法第73條之1規定予以代管。
㈡嗣被告所屬大同分處陸續向原告及如附表1 所示之其他繼承
人發單課徵系爭土地及房屋各年度之地價稅及房屋稅，惟渠等均未繳納，被告所屬大同分處遂將所欠繳之系爭土地79年至93年（不含85年地價稅，該年度稅款因被告所屬大同分處未於核課期間送達業已註銷）地價稅合計新臺幣（下同）190,454 元及系爭房屋80年至94年房屋稅合計227,221 元（詳如附表3 所示），依規定移送法院強制執行。嗣經法務部行政執行署士林行政執行處（下稱士林行政執行處）扣押繼承人陳忠榮於臺灣銀行營業部之存款418,175 元（190,454 元＋227,221 元＋執行費500 元），並於95年7 月24日解繳入庫。
㈢原告於95年8 月起陸續向士林行政執行處、監察院、被告所
屬大同分處等機關陳情，復於95年12月27日向被告所屬大同分處請求退還所扣稅款，該分處乃以95年12月29日北市稽大同甲字第09530226700 號函（下稱原處分）復否准所請。原告不服，向臺北市政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。於起訴後追加如附表1 所示之其餘繼承人為原告，嗣並選定原告1人為當事人。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.請求退還所扣稅款418,175 元及自95年7 月24日起至清償日止按年息2%計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.系爭土地及房屋係原告等繼承人公同共有或已為國有？
2.系爭地價稅及房屋稅之納稅義務人是否仍為原告等繼承人？
3.系爭解繳入庫之418,175 元，依法被告是否負有退還之義務？㈠原告主張之理由：
1.原告母親陳秀英於70年12月7 日過世，被告所屬大同分處未依當時內政部頒訂之「未辦繼承登記土地及建築改良物處理要點」第2 點第1 項第1 款規定，於72年2 月底送單至建成地政事務所，致未能依土地法第73條之1 規定於81年收歸國有，卻以已逾檔案保存期限無資料可稽搪塞，事經25年共有人大都已往生，其繼承人會有7 、8 百人甚至上千人，問題更是複雜難辦。被告所屬大同分處無法劃出原告母親攤位位置，原告不服未擁有土地、攤位（物權）卻要年年繳稅，遂向臺北市政府訴願審議委員會訴願，卻經該委員會以土地法第73條之1 的「得」字駁回，然該法條前面「應」即公告卻未曾提及，原告不服，才再起訴。更何況84年8 月3 日被告所屬大同分處才以北市稽同（乙）字第18015-1 號函請建成地政事務所依土地法第73條之
1 規定辦理代管，該所據以北市建地一字第4729號函公告，由縣市政府代管9 年期滿，仍無人辦理繼承登記，逕為國有登記，且以85年大同字第6177收件號加註代管註記。
若被告所屬大同分處於72年依法處理，則81年時系爭土地及房屋已為國有，該分處顯有過失，其應就土地建物收歸國有退還稅款來處理，以免損害原告之權益。
2.依行政執行法第11條規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：……」今義務人即原告母親陳秀英已往生，應依同法第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處『得』逕對其遺產強制執行。」再依來處理並退還稅款。
3.原告要說明的是：擁有土地、建物就應繳稅，無庸置疑；然原告母親自70年12月7 日過世迄今，原告兄弟姊妹從未擁有系爭土地，亦無法「取得」攤位，卻被扣41餘萬元之稅捐！事經25年依上述法律早就該為國有或依法拍賣，89年起原告一接到財務法庭或執行處通知立即前去陳述，請求依法拍賣結果都不了了之，原告從未逃避責任，系爭房屋現有上千繼承人，原告確實未擁有系爭土地，亦無法取得攤位，卻要繳稅，實不合乎法律公平、正義原則，是以請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
1.按民法第759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」房屋稅條例第4 條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……」內政部臺46內政字第122934號函釋略以：繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對象，亦不發生不受理問題。財政部66年10月4 日台財稅第36740 號函釋略以：查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。財政部89年5 月9 日台財稅第0000000000號函釋略以：逾期未辦繼承登記之土地或建物，於地政機關列冊管理期間之地價稅及房屋稅，應由繼承人履行納稅義務。是被告所屬大同分處對被繼承人陳秀英之繼承人等發單課徵地價稅及房屋稅，洵屬有據。
2.卷查被繼承人陳秀英於70年12月7 日死亡後，遺有系爭土地及房屋，因迄未辦理繼承登記，其欠繳之79年至93年（不含85年）地價稅及80年至94年房屋稅，被告所屬大同分處遂分別改訂繳納期間後向原告及其他繼承人送達，嗣繳納期間屆滿30日後仍未繳納，乃依規定移送法院（現移轉管轄機關為士林行政執行處）強制執行，並經士林行政執行處扣押繼承人之一陳忠榮於臺灣銀行營業部存款，並於95年7 月24日解繳入庫。
3.次查納稅義務人陳秀英於70年12月7 日過世後，戶政機關是否依內政部70年3 月26日台內地字第10874 號函訂頒「未辦繼承登記土地及建築改良物處理要點」第2 點第1 項規定，將死亡戶籍資料彙送被告所屬大同分處辦理，因已逾檔案保存期限無資料可稽。嗣後被告所屬大同分處於清理欠稅時發現陳秀英已亡故，乃以84年8 月3 日北市稽大同（乙）字第18015-1 號函請建成地政事務所依土地法第73條之1 規定辦理土地及建築改良物代管。復依建成地政事務所95年11月21日北市建地一字第09531761400 號函記載略以：「……土地法第73條之1 之立法意旨，係在敦促繼承人對於其未辦繼承登記之土地，儘速申辦繼承登記，俾保障其土地權利，而非以登記國有為目的，陳秀英君所有上開土地產權係於85年7 月1 日實施代管迄今10年，未達移請國有財產局公開標售15年之期限。仍請……儘速辦理繼承登記。」而行為時土地法第73條之1 第1 項雖係規定逾期未聲請繼承登記者，「得」由地政機關予以代管，代管期間屆滿後仍未聲請登記者，逕為國有登記。惟前開規定僅係法律授與代管機關之權限事項，亦難謂代管期間屆滿即變更土地稅法及房屋稅條例所定之納稅義務人名義，況為避免侵害人民之財產權，該條規定業於89年1 月26日將逕為國有登記之相關規定予以刪除，修正為請國有財產局公開標售。故本件系爭土地及房屋既仍登記為被繼承人陳秀英名義，被告所屬大同分處依規定向繼承人發單課徵79年至93年地價稅及80年度至94年度房屋稅，並無違誤。至原告主張行政執行處應就遺產（土地建物）強制執行乙節，非屬答辯機關職掌。
4.被告核課系爭年度地價稅190,454 元，房屋稅227,221 元，兩者合計417,675 元，另有500 元執行費（含銀行作業手續費200 元），因此陳忠榮總共被執行418,175 元（見原處分卷內士林行政執行處95年6 月9 日士執辛95年房稅執字第00018186號函）。
理 由
甲、程序方面：
一、本件於起訴時僅有原告甲○○1 人，茲因本件係關於因繼承系爭土地及房屋公同共有土地及房屋而生之納稅義務之爭執，為訴訟標的之法律關係對於各繼承人有合一確定之必要，如附表1 所示之其他繼承人於97年3 月10日具狀追加為原告，核其提出之繼承系統表及戶籍謄本，並無不合，應予准許；又如附表1 所示之各繼承人，復於97年3 月14日選定甲○○為原告，其餘繼承人脫離訴訟，核於法亦無不合，亦應予准許，合先指明。
二、再本件系爭退還稅款之爭執，雖僅由原告甲○○1 人向被告所屬大同分處提出申請，遭否准後，復仍以其1 人之名義提起訴願，惟查本件為訴訟標的之法律關係對於各繼承人既有合一確定之必要，已如前述，則如附表1 所示之其他繼承人亦應認為已合法踐行前置程序，其追加之起訴為合法，次予說明。
乙、實體方面：
一、原告起訴主張：系爭土地及房屋為原告之母即被繼承人陳秀英所有，被繼承人於70年12月7 日死亡，原告等繼承人從未擁有系爭土地，亦無法「取得」攤位，復未依地政機關所定之公告期限辦理繼承登記，依法應由地政機關予以代管，並收歸國有或拍賣，詎被告仍以原告等繼承人為納稅義務人，發單課徵79年至93年地價稅及80年度至94年度房屋稅，更於95年7 月24日經士林行政執行處扣取繼承人陳忠榮之銀行存款418,175 元，顯有違誤，乃由原告具名依稅捐稽徵法第28條之規定，向被告所屬大同分處請求退還上開418,175 元，詎遭否准，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭土地及房屋為被繼承人陳秀英生前所有，被繼承人於70年12月7 日死亡，依法自應由如附表1 所示之全體繼承人繼承，是系爭地價稅及房屋稅之納稅義務人自繼承開始起即為繼承人全體，而不再是被繼承人；又系爭土地及房屋並未收歸國有，是縱由地政機關依法代管，原告等繼承人縱未辦理繼承登記，仍均依法負納稅之義務；被告就79年至93年地價稅（含滯納金）190,454 元及80年度至94年度房屋稅（含滯納金）227,221 元，均依法發單課徵並送達，原告等繼承人逾期限仍未繳納，被告依法移送強制執行，並受償系爭稅款，於法均無違誤，原告訴請退還，於法顯屬無據乃予否准等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠如事實概要欄㈠所載之事實，有被告所屬大同分處函、戶籍
謄本、土地登記謄本、建物登記謄本及建成地政事務所函在原處分卷（附件3-6 ）。
㈡如事實概要欄㈡所載之事實，有稅額納款書、送達回證在本
院卷頁69以下，並有士林行政執行處執行命令及繳款書在原處分卷（附件3 ）。
㈢如事實概要欄㈢所載之事實，有申請書及原處分書在原處分卷。
四、是本件之爭執，在於：㈠系爭土地及房屋係原告等繼承人公同共有或已為國有？㈡系爭地價稅及房屋稅之納稅義務人是否仍為原告等繼承人？㈢系爭解繳入庫之418,175 元，依法被告是否負有退還之義務
？
五、系爭土地及房屋係原告等繼承人所公同共有：㈠按民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設
定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」第759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」㈡由上可知，我國民法關於不動產物權之得喪變更，如係依法
律行為而為者，固採取登記生效要件主義，惟如係因繼承而取得者，則不以登記為生效要件，一旦發生被繼承人死亡即繼承之事實時，被繼承人所遺有之不動產，即由其繼承人承受，不待登記，且在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。本件兩造不爭原告等繼承人之被繼承人遺有系爭土地及房屋，已如理由三㈠所述，是依前揭之說明，該等不動產自應由原告等繼承人所承受而公同共有之。
㈢至於原告主張系爭土地及房屋依法應為國有，而不為原告等繼承人所公同共有一節，則非可採，因為：
1.按行為時即64年7 月15日修正增訂之土地法第73條之1 規定：「（第1 項）土地或建築改良物，自繼承開始之日起，逾1 年未辦理繼承登記者，經該管市縣地政機關查明後，應即公告繼承人於3 個月內聲請登記；逾期仍未聲請者，得由地政機關予以代管。（第2 項）前項代管期間為9年，逾期仍未聲請登記者，逕為國有登記。（第3 項）市、縣地政機關對於第1 項代管之土地或建築改良物，得為使用、收益或管理上之必要處分。代管所得收益扣除代管費用及代繳各項稅款後，如有剩餘，應予提存。」其立法理由為：「依民法第759 條規定，物權因繼承而取得者，不以登記為生效要件，本法雖已明定聲請登記之期限及逾期聲請得科處登記費罰鍰，但對於繼承人逾期仍怠不聲請繼承登記者，迄無有效之解決辦法，以致未辦繼承登記之土地建物，與年俱增。導致地籍失實，亟應力謀防止，爰增訂本條文。」
2.惟查上開條文制定後，迭遭批評，乃於89年1 月6 日將上開條文之「代管」修正為「列冊管理」、於第1 項增列但書規定、延長管理期間為15年，並基於「為免侵害人民財產權，造成執行機關無法執行，對無法辦理繼承之土地或建築改良物之逕為國有登記之相關規定予以刪除，修正為由地政機關將清冊移請國有財產局公開標售。」現行條文為：「（第1 項）土地或建築改良物，自繼承開始之日起逾1 年未辦理繼承登記者，經該管直轄市或縣市地政機關查明後，應即公告繼承人於3 個月內聲請登記；逾期仍未聲請者，得由地政機關予以列冊管理。但有不可歸責於聲請人之事由，其期間應予扣除。（第2 項）前項列冊管理期間為15年，逾期仍未聲請登記者，由地政機關將該土地或建築改良物清冊移請國有財產局公開標售。……」
3.由以上之法律明文及立法沿革來看，行為時土地法第73條之1 第2 項關於「逾期仍未聲請登記者，逕為國有登記」本即非強制規定，加以前述其迭遭侵害人民財產權之批評，故地政機關予以代管後，未逕為國有登記，應為憲法保障人民財產權之精神所許，原告所為違法之指摘，尚不可採。
六、系爭地價稅及房屋稅之納稅義務人仍為原告等繼承人：㈠按稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義
務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」房屋稅條例第4 條第1 項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。……」土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅……之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第15條第1項規定：「地價稅按每1 土地所有權人在每1 直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」㈡查原告等繼承人既因繼承事實之發生而取得系爭房屋及土地
之所有權，即應按上開房屋稅條例及土地稅法之規定繳納房屋稅及地價稅，至於原告等繼承人是否有實際使用，與其他共有人間有無產權糾紛，均非所問。因此，被告以原告等繼承人為納稅義務人發單課徵系爭房屋稅及地價稅，於法洵屬有據。
七、系爭解繳入庫之418,175 元，依法被告不負有退還之義務：㈠按行政執行法第11條第1 項規定：「義務人依法令或本於法
令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之……」查系爭418,175 元，係被告本於確定之行政處分為執行名義，移送行政強制執行並解繳入國庫，已如前述，是被告依法自無再予退還之理，原告請求退還，顯於法無據。
㈡至按行政執行法第15條固規定以：「義務人死亡遺有財產者
，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」惟如本判決一再所述，系爭房屋及土地自繼承開始後，為原告等繼承人所共有，故原告等繼承人自繼承開始後，為系爭房屋之房屋稅及系爭土地之地價稅之納稅義務人，稽徵機關對於系爭房屋及土地於繼承開始後各年度所核課之稅捐，係各共有人自己之稅捐債務，並非被繼承人之稅捐債務，故本件實與行政執行法第15條之規定無涉；又查本件行政執行係就繼承人之一陳忠榮之銀行帳戶存款為執行，除執行名義所載金額及執行費用外，並未多扣取一塊錢，核與比例原則及行政執行法施行細則第3條第2款之規定均無違反。
八、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告否准退還系爭418,175元之申請，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 徐子嵐附表1：
┌──┬────────────┐│編號│ 原 告 │├──┼────────────┤│ 1. │甲○○（即被選定當事人）││ 2. │ 陳忠榮 ││ 3. │ 陳忠燦 ││ 4. │ 陳蘭香 ││ 5. │ 陳春梅 ││ 6. │ 陳春美 ││ 7. │ 陳治豪 ││ 8. │ 陳治國 │└──┴────────────┘附表2：
┌────────────────────────┐│土地坐落：臺北市○○區○○段1小段地號 │├────────────────────────┤│58、62、63、64、65、66、67、72、72-1、73、73-1、││74、74-1、75、75-1、76、76-1、77、77-1、78、78-1││79、79-1、80、80-1 │└────────────────────────┘