臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02547號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○共 同訴訟代理人 吳啟豪 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○處長）住同訴訟代理人 辛○○
壬○○兼送達代收
參 加 人 己○○
庚○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
5 月17日府訴字第09670023700 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等與訴外人高明財、高順及高氏阿桂等3人公同共有臺北市○○區○○段2 小段351、351-1及351-2地號等3 筆土地之應有部分1/4 （下稱系爭土地）。原告等於民國（下同）95年11月7 日向被告所屬信義分處申請系爭土地之地價稅由參加人代繳；案經被告於95年11月24日以北市稽信義甲字第09530027100 號函復否准（下稱原處分）。
原告等不服，向臺北市政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造及參加人聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就原告95年11月7 日之申請作成指定由參加人庚○○及己○○代繳地價稅之行政處分。
㈡被告及參加人聲明：駁回原告之訴。
三、兩造及參加人之爭點：被告否准原告由參加人代繳之申請，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.按財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋規定：「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」及87年11月3 日臺財稅第000000000 號函釋規定：「本部71年10月7 日臺財稅第37377 號函釋……係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」足見須在「占有人如有異議」之情況下，始仍應向土地所有權人發單課徵。
2.被告雖表示「本分處詢經己○○君於95年11月16日電話堅稱現場樹叢林立，其等並無占有之情事」云云，惟被告通話對象是否為參加人己○○本人，已不無疑義，且通話內容未經錄音存證，亦毫無證據能力，殊難謂已符合上開財政部函釋意旨所指之「占有人如有異議」之情形。
3.退步言之，縱能假定被告通話對象係參加人己○○，而可認參加人己○○符合上述財政部函釋意旨所指之「占有人如有異議」，惟另一占有人連福順呢？被告並未表示「本分處詢經連福順」，則參加人連福順顯不符合首揭財政部函釋所指之「占有人如有異議」，實明若觀火（被告僅係表示「本分處詢經己○○君……」，根本並未表示「本分處詢經連福順……」，但訴願決定卻表示「復查，依原處分機關95年11月16日公務電話記錄記載，己○○等2 人對原處分機關指定代繳地價稅有異議」云云）。因此，被告未予准許由參加人代繳系爭土地之地價稅，顯已違反上述財政部函釋意旨。
4.又系爭土地經臺北市信義區公所登記耕地三七五租約在案，其原登記承租人名義係為連長，而後由參加人己○○、庚○○等2 人繼承。依此而言，可見參加人應不至於向被告表示渠等並未占有系爭土地，否則即屬並未自任耕作，所登記之耕地三七五租約應屬無效（參照耕地三七五減租條例第16條規定）。
5.鈞院於97年4 月9 日行準備程序時，參加人表示：「……，87年就已經終止三七五租約了」，惟查臺北市信義區公所雖曾為終止租約之登記，但俟已回復為租約存在之狀態（臺北市信義區公所94年11月14日北市信建字第09432346
500 號函表示：「……，本案租約應尚屬有效，故本所爰於92年8 月18日北市信建字第09231691200 號函通知繼承變更及終止租約予以回復為租佃爭議調處前租約之狀態。」）。故系爭土地現仍有耕地三七五租約登記，即參加人仍為系爭土地之耕地三七五租約登記之承租人。
6.鈞院於97年4 月9 日行準備程序時，法官訊問參加人：「是否從87年以後就沒有使用了？」，參加人答稱：「協調後我們都沒有再使用了，……。」惟查，參加人既仍為系爭土地之耕地三七五租約登記所登記之承租人，則渠等雖未從事耕作，原告實亦根本無法請求渠等返還，故參加人自難謂非系爭土地之占有人（參照民法第941 條規定、最高法院43年台上字第176 號判例意旨）。
㈡被告主張之理由：
1.卷查原告於95年11月7 日向被告所屬信義分處申請系爭土地之地價稅，依土地稅法第4 條第1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」由參加人代繳地價稅。惟經該分處於95年11月13日派員至現場勘查，並無從查得占有之事實，且經參加人己○○提出異議，主張並無占有之事實，依土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」及財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋規定：「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」，本件在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單，被告所屬信義分處乃以原處分否准原告所請，洵屬有據。
2.原告主張參加人庚○○無從符合上述財政部函釋意旨所指之「占有人如有異議」乙節。參照最高行政法院94年度判字第880 號判決略以：「……所謂『得指定土地使用人負責代繳』，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1 項第
4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在。……」及財政部87年11月3 日台財稅第000000000號函釋規定：「本部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋：『……所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，……』係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」本件因參加人己○○有異議，且占有情況不明，依前開函釋及判決意旨，即不宜逕行指定他人代繳。復參照臺北市政府法規委員會93年2 月17日北市法二第00000000000 號函：「說明：……三、……是否指定占有人代繳，宜從量能課稅精神及確保稅收之因素考量。……除非其能證明係實質上被害人，而鄰地房屋所有權人為不當得利者，否則自不宜轉嫁其納稅義務由他人負擔，要求指定他人代繳稅款，以符量能課稅原則。」（詳原處分卷附件13）縱確實有占有之情事，在原告證明占有人有不當得利之情形前，亦不宜由他人負擔地價稅。從而，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，原處分並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
㈢參加人主張之理由：
1.系爭土地原有之三七五租約係由參加人父親承租，後來因父親過世，經調解委員會調解成立後，即至臺北市政府辦終止三七五租約，自87年以後參加人即無再使用系爭土地。系爭96年全年度參加人完全沒有占有、使用系爭土地，既無蓋房子，亦無種植東西。
2.對於現場勘查紀錄記載「現場有圍籬圍起來、無法進入，中間有快倒塌的小屋」，參加人以為那並不是小屋，僅將種花的地方用黑網圍起來，並無小屋。
理 由
一、原告起訴主張：系爭土地係原告等4 人與訴外人高明財等3人公同共有，系爭土地現由參加人己○○及庚○○等2 人占用，原告等乃依法於95年11月24日向被告所屬信義分處申請由占有人代繳地價稅，詎遭被告否准，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭申請因參加人己○○有異議，且占有情況不明，不宜指定由參加人等代繳，原處分予以否准，並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭原告等係系爭土地之公同共有人，係系爭土地地價稅之納稅義務人，此有土地登記資料及台北市都市土地卡在原處分卷（附件1-4 ）可稽，堪認為真實。
四、按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第4 條第1 項第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」
五、是本件之爭執，在於被告否准原告由參加人代繳之申請，於法是否有據？
六、經查：㈠按財政部71年10月7 日臺財稅第37377 號函釋：「土地所有
權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」財政部83年6月29日臺財稅第000000000 號函釋：「依土地稅法第4 條第
1 項第4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。
上開所稱『占有人』，依民法第940 條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張ｘｘ、張○○
2 人占有使用ｘｘ號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由ｘｘ市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」財政部87年11月3 日臺財稅第000000000 號函釋：「本部71 年10 月7 日臺財稅第37377 號函釋規定：『土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正……』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」核以上函釋意旨與法律規定無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
㈡查原告提出系爭申請後，被告所屬信義分處於95年11月13日
派員至現場勘查，勘查結果以：「該3 筆土地現場四周塑鋼圍籬圍著無法進入，在外目睹現場雜草叢生，及數棵大樹林立，土地中央有一快倒塌之小屋，無法得知是否仍有人居住（惟下班騎車經過晚間無燈火），整片土地東側面臨富陽街55巷19號巷道，其巷道邊有不明人物隨意停車（應為鄰近居民停車）。」此有土地稅申請占用人代繳現勘表在訴願卷頁70可按；又查被告所屬信義分處於95年11月8 日發函通知參加人關於系爭申請代繳一事，參加人己○○於95年11月16日致電該分處，表示其兄弟2 人均未占用系爭土地，不願代繳地價稅等語，此亦有公務電話紀錄在原處分卷（附件7 ）可參，是被告以本件在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單，否准原告所請，洵屬有據。
㈢況查，本件經本院裁定命己○○、庚○○2 人參加訴訟，該
2 人於97年4 月9 日準備程序均親自到庭，復明確陳述以完全沒有占有使用系爭土地，沒有蓋房子也沒有種東西，此有準備程序筆錄在本院卷頁45可按，而原告亦未提出其他證據證明參加人確有占有之情事，是原告空言主張參加人為占有人，即非可採。至原告主張原告與參加人間有耕地三七五租約爭議一節，查土地稅法第4 條第1 項第4 款規定指定之代繳對象係以占有人為要件，而占有係單純的事實，與有無本權（得為占有的權利），分屬二事，本院無就此爭議論究之必要，附此敘明。
七、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分否准原告95年11月7 日向被告提出指定由參加人庚○○及己○○代繳地價稅之申請，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 21 日
書記官 徐子嵐