臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02556號原 告 功學社教育用品股份有限公司代 表 人 謝武弘（即原告董事長格瑞特投資有限公司指定之
代表）訴訟代理人 高進發律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月4 日台財訴字第09600206640 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）974,283,102 元及全年所得額67,150,807元，被告初查依其申報數書面審查暫行核定。嗣財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告支付訴外人凱盛實業有限公司（下稱凱盛公司）技術服務費用4,940,446 元，惟凱盛公司所提供技術服務對象係大陸之廠商，乃通報被告查核結果以原告支付凱盛公司服務費4,940,446 元係提供大陸廠商技術指導之費用，非屬原告經營本業所生之費用，否准系爭費用之認列，重行核定原告當年度營業成本為969,342,656 元、全年所得額為72,091,
253 元，補徵應納稅額1,235,111 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月20日北區國稅法一字第0950014607號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告與凱盛公司係兩家完全分別獨立之營利事業，雙方簽訂有顧問合約書，其間交易完全依法開立發票，均屬業務範圍內之支出，雙方並依法誠實記帳並按時完稅，並無違法之處。而依顧問合約書之內容，凱盛公司負責人及其公司專業主管對於原告臺灣地區過嶺工廠提供專業技術指導，服務內容包括協助建立品質保障體系、生產流程自動化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術之介紹，並對大陸供應商所生產零組件之品質控管等專業指導，以便原告向其採購進口。又凱盛公司服務之對象主要在原告之中壢過嶺工廠（約占90% ），凱盛公司曾在89年3 月15日提出「鋁合金熱處理技術分析」，89年6 月21日提出「電鍍生產品質保障體系」，89年9 月20日提出「去脂工程問題分析」，89年12月12日提出「鋁合金精密鑄造介紹」供原告參酌，足證凱盛公司確有履行契約。至於原告要求對大陸供應商之技術指導，只占其服務範圍之10% 而已，由於大陸供應商之技術提升，原告對其採購零件，才能維持優良之品質，有利於原告，所以凱盛公司擔任原告之顧問，其服務內容為原告經營本業之發展所需，並非所得稅法第38條所載「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭之費用」，因此原告依法認列技術服務費共4,940,446 元（帳列營業費用－其他費用，並按營利事業所得稅申報書第32頁「其他費用」申報），並無不合，亦即原告並無違反上述所得稅法第38條之情事。
２、按專案顧問師並非在臺台期間才能工作，顧問師可以事先交代作業事項，要求原告之工作人員完成作業，且可以視訊會議或電話會議或利用網路E-mail進行其顧問之工作。
有關被告所主張：「油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導、電鍍技術輔導等技術服務項目，均屬應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作」等語，凱盛公司所指派之顧問師有無工作，原告知之甚詳，該公司確有派員在原告中壢過嶺廠工作，並非全部透過視訊設備或電話、網路郵件來作專業技術指導，被告之指責有所誤會。如果顧問師未履行其顧問之義務，原告絕不會付款，尤其凱盛公司與原告為互不相屬之獨立法人，並非關係企業，原告當然會監督及審查凱盛公司有無完成其承攬之顧問工作，如無完成其承攬之工作，原告為本身之利益，一定拒絕付款，訴願決定不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定凱盛公司並未為原告中壢過嶺廠提供技術服務。若如此，則凱盛公司為中壢過嶺廠所提出「鋁合金熱處理技術分析」、「電鍍生產品質保障體系」、「去脂工程問題分析」及「鋁合金精密鑄造介紹」作何解釋。訴願決定不應違背事實而為認定，其認定有違背論理法則。另有關被告主張凱盛公司在初審時供稱係為提供技術服務予大陸廠商乙節。按凱盛公司所提出93年度營利事業所得稅結算申報補充說明書主要在說明凱盛公司有接受原告之聘請而派員（包含負責人乙○○）前往大陸從事專業技術服務而報支大陸旅費，因此凱盛公司對於原告中壢過嶺工廠之專業技術服務就漏未說明。又原告95年5 月3 日功教發財字第9505001 號函，當然也是針對凱盛公司報支大陸旅費而說明，原告確有支付顧問費予凱盛公司，當然也漏未敘述凱盛公司對原告中壢過嶺工廠所作專業技術服務，被告不能因而就認定原告所付給凱盛公司之顧問費只是對大陸供應商所給專業技術服務之報酬，完全否認其對原告中壢過嶺工廠之專業技術服務。
３、至於訴願決定及被告主張凱盛公司並未說明原告之工廠流程有何缺失及指導其改進之方法，原告亦未舉證其因凱盛公司所作技術服務之實際改善成效，難認其有技術指導之實等語，惟以上並非原告要求凱盛公司履約之目的，此有原告與凱盛公司所簽訂顧問合約書之約定可稽，被告不能不管顧問合約書之約定，而自行主張凱盛公司未說明原告之工廠流程有何缺失，並指導其改進之方式及其成效，因而剔除原告技術服務費之認列，果此顯有違原告與凱盛公司所簽訂顧問合約書之約定，被告剔除顧問費難謂合法。
４、按凱盛公司向原告請求給付顧問費用，依照顧問合約書約定當有提出發票及其投入時間及金額之計算表，以及其對原告在臺灣之中壢過嶺廠及大陸供應商之服務資料，以供原告查核，經原告財務部門核對無誤後即簽開支票交給凱盛公司以支付顧問費用，因此原告迄今保存有顧問合約書、原始憑證（發票）、傳票、「人力運用金額與帳載核對明細表」及「顧問服務人力運用表」，應可證明原告與凱盛公司確有業務往來，準用行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第85條第2款規定：「勞務費：…二、給付勞務費用之原始憑證為收據。」亦無不合，原告依照法令應可報支勞務費用。至於原告在依顧問合約書及凱盛公司所提出其因顧問所投入之時間及金額計算表以及對原告在臺灣之中壢過嶺廠及大陸供應商的服務資料，經核算發票所請求給付金額無誤後，即編製傳票核付顧問費。在核付後，對於次要之文件如投入時間及金額之計算表，對大陸供應商之服務資料，在裝訂傳票時，因次要文件太多，未附在傳票後，另行儲存，依法並無不合。雖然該次要文件迄今尚未找到，但有主要證據如顧問合約書、發票、顧問服務人力運用表及鋁合金熱處理技術分析、電鍍生產品質保障體系、去脂工程問題分析及鋁合金精密鑄造介紹等研究文件，可資證明確有提供技術服務及完成交易之內容，準用上開查核準則第85條第2 款規定亦無不合，原告依照法令支付勞務費，並無不合。縱依稅捐稽徵法第11條規定對於「應自他人取得之憑證」也只有保存5 年之規定，次要文件應無適用餘地，縱然予以適用，依法也已超過5 年之期限，原告依法也無保存之義務。況本件取得之憑證或文件，就89年12月31日起算，迄至被告於95年4 月26日要求提供有關文件，早已逾5 年，原告依法已無提供上述文件之義務。雖然納稅義務人有協同辦理義務，比如結算申報義務、記帳義務、提示文據義務，此為所得稅法第71條、第21條及第83條所為規定，但所得稅法所未規定納稅義務人應協同辦理之部分，而牽涉納稅義務人是否應補稅之事項，則其舉證責任在稅捐稽徵機關（國稅局），並非納稅義務人，被告不能以所得稅法第71條所規定納稅義務人結算申報義務、同法第21條記帳義務、同法第83條提示文據義務，就解釋納稅義務人對其不利應補稅之事項應負舉證責任，而被告免負舉證責任，顯然混淆所得稅法之上述規定而有欺騙納稅義務人之情形，殊屬不該。又依特別法即稅捐稽徵法第11條規定，原告已無保存憑證之義務，依法應予優先適用，因此被告不應以原告未能提供上述次要文件，違法認定原告所付給凱盛公司顧問費用4,940,446 元與原告之業務無關而予以剔除，難謂合法。如被告認原告所支付之上述4,940,446 元並非因業務需要而支出，依法應由其負舉證責任，如無法舉證，即不能以原告未能提出上述次要文件而剔除4,940,446 元顧問費而補徵所得稅1,235,111 元。雖被告主張對營利事業所得加項之收入，雖應由其負舉證責任，但成本及費用則應由納稅義務人負舉證責任等語，原告同意其見解，但原告已依行為時查核準則第85條第2 款或同法第103 條第3 款規定，提出凱盛公司所簽開之發票，符查核準則第103 條之規定，應已符合查核準則之規定。
５、退萬步言，假設原告聘請凱盛公司為原告在大陸供應廠商提供專業服務以改善其零件之品質，以便原告採購進口以裝配成品外銷，使原告自89年之營業額12億元至目前之28億元，成長16億元，並促使原告向被告繳納鉅額之所得稅，有重大之貢獻，則原告為本身之利益而支付顧問費予凱盛公司，顯非所得稅法第38條所規定「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」，因此被告將原告所支出之顧問費用4,940,446 元予以剔除，而補徵1,235,111 元所得稅，難謂合法。
６、被告主張凱盛公司將多位專業顧問師長年派駐大陸地區乙節，惟被告並未提出詳細證據，原告不知其主張是否實在，請其詳細說明及提出證據，以利原告答辯。又凱盛公司確有派員在原告中壢過嶺工廠工作，向原告作專業技術指導，並提出技術分析文件，表達鋁合金熱處理方式及其技術、電鍍之生產方法、去脂工程內容方式、鋁合金製程意義及工程步驟，並非如被告所稱係透過視訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯然被告有所誤會。總之，原告並無不合常理之人力及時間配置。
７、按聘請專案顧問師並非聘用後即可在一年內使得「良率提升、材料損耗率降低、縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ISO ）相關品質認證」，縱專案顧問師之指導，並未使原告中壢過嶺之工廠良率提升、材料損耗率降低，縮短作業員操作時間及取得ISO 國際認證，以上均非原告與凱盛公司所簽顧問合約書之約定項目，原告依約仍需支付顧問費。被告卻以顧問師有無使原告工廠之效率提升？材料損耗率是否下降？作業員操作時間是否縮短？而作為是否准予報支顧問費，顯然違反原告顧問合約書之約定，而所得稅法及查核準則亦無此規定，且非原告要求凱盛公司履約之目的，此有原告與凱盛公司所簽訂顧問合約書之約定可稽。
８、有關原告另有設立研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且89年度起每年均列報有2千餘萬元之研究與發展及人才培訓支出乙節。按原告為增進零組件之開發及性能、生產技術改善，而成立研究與發展部門及培養人才，乃原告為能永續生存所必需之投資。至於聘用凱盛公司提供專業技術指導及文件，可供原告研究與發展部門之參酌，並無牴觸。
９、關於凱盛公司在89年度對原告所為服務，90% 係為原告中壢過嶺工廠服務，其證據及理由如下：
（1）凱盛公司所提出「89年度服務內容及預估收費」參之3 記載：「投入時間預估百分比：臺灣地區90% ，大陸地區為10% 」，顯然明確指出其為原告在臺灣地區（即中壢過嶺工廠）服務所投入之時間預估為90% 。又凱盛公司在「92年度服務內容及預估收費」參之3 亦有相同之內容，足見該公司早已規劃在原告過嶺工廠所要投下之服務時間為90% 甚明。
（2）勤業眾信會計師事務所有關原告「92年度營利事業所得稅結算申報補充說明疑義」函復被告，依該函說明二之（三）段曾表示：「功教公司…並與凱盛公司簽訂顧問合約，由其提供專業技術指導，服務內容包括協助品保評鑑制度建立、生產流程自動化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術建置指導，並兼負大陸地區供應商之開發以及其零組件供應之品質控管等專業指導」等語，足證凱盛公司並非全部只對原告在大陸地區之供應商作專業指導，尚包括在臺灣地區原告中壢過嶺工廠之指導，亦即被告所主張凱盛公司向原告所領取顧問服務費4,940,446 元全部是對大陸地區供應商服務之收入，其認定顯然錯誤。
（3）凱盛公司「92年度營利事業所得稅查核說明書」三、說明
（一）主張：「本公司此項技術服務僅提供予功學社一家公司，其服務地區包括功學社臺灣的製造工廠及其大陸的供應商，目前尚未對其他公司提供服務」等語，足證凱盛公司所服務之對象並非僅是原告在大陸地區之零件供應商，亦即被告之認定錯誤。
（4）至於被告所主張凱盛公司所服務之對象僅是原告在大陸之零件供應商，原告特針對被告所提出之證據反駁如下：
①被告所提出89年1 月31日原告與凱盛公司所簽訂之契約只
是約定凱盛公司係針對原告在大陸之零組件供應商，提供專業指導，並未提及對臺灣地區中壢過嶺工廠之專業指導等語，然原告與凱盛公司另在89年2 月15日契約書另有約定：「原告委託凱盛公司針對原告在臺灣中壢過嶺工廠提供：⑴品保評鑑制度建立；⑵流程自動化改善專案；⑶管樂器金屬零件實驗；⑷壓鑄技術開發及建置指導」等語，足證凱盛公司並非僅服務原告在大陸之零件供應商，尚包括臺灣地區中壢過嶺工廠在內。被告所提出之抗辯，有所錯誤。
②又凱盛公司服務之對象主要在原告之中壢過嶺工廠（約占
90% ）其服務工作內容依顧問服務人力運用表所載包含A.輔導專案計劃與協調；B.熱處理製程分析；C.熱處理問題點提出；D.熱處理問題改善擬案，足證凱盛公司對原告中壢過嶺工廠確有提供專業指導履行契約。
③被告提出凱盛公司「93年度營利事業所得稅結算申報補充
說明書」內記載：「為配合上開業務之需求，本公司負責人已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服務」等語，按凱盛公司負責人為乙○○，並非「已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服務」，此從卷內所附乙○○89年度出入境資料，可以證明大約每月只有十幾天的時間在大陸，在臺期間全年為188 天，並非全年在大陸，所以上述所載乙○○「已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服務」等語顯然錯誤的。又依被告對凱盛公司專案經理及顧問師向出入境中心所函調之出入境資料，有下列資料可供參酌：
A.89年1 月份－專案經理乙○○在台18天、楊源喜5 天、劉兆基1 天。
B.89年2 月份－專案經理乙○○在台14天、楊源喜14天、劉兆基10天、顏賢明13天。
C.89年3 月份－專案經理乙○○在台18天。
D.89年4 月份－專案經理乙○○在台14天、顏明賢14天、曾安俊14天。
E.89年5 月份－專案經理乙○○在台14天、楊源喜10天、曾安俊14天。
F.89年6 月份－專案經理乙○○在台13天、楊源喜1 天、曾安俊30天。
G.89年7 月份－專案經理乙○○在台20天、劉兆基5 天。
H.89年8 月份－專案經理乙○○在台10天、楊源喜10天。
I.89年9 月份－專案經理乙○○在台14天。
J.89年10月份－專案經理乙○○在台14天。
K.89年11月份－專案經理乙○○在台16天、楊源喜6 天。
L.89年12月份－專案經理乙○○在台23天、楊源喜6 天。④由上所載，足證被告所稱凱盛公司向原告所領服務費4,94
0,446 元，全部是在服務原告大陸地區之零件供應商，完全是錯誤，其實，凱盛公司專案經理及顧問師縱在大陸地區，亦可為原告中壢過嶺工廠撰寫研究及分析報告，這是民間企業為提升競爭力所為之努力，此為政府機構所不能瞭解，再者，原告中壢過嶺工廠如有問題，亦可以電話向其訊問及請其提供建議。
⑤如被告同意，是否以被告所認定凱盛公司負責人乙○○在
大陸工作時間177天占全年48%作為該顧問費4,940,446 元分配之比率，亦即在大陸之顧問費為2,371,414 元（4,940,446 元×48% ），其餘2,569,032 元（4,94 0,446元×52% ）作為在臺灣之顧問費。換言之，在大陸之顧問費2,371,414 元原告同意刪除，而請被告准予報支在臺灣顧問費2,569,032 元，其實該大陸顧問費仍為原告經營業務之所需依法仍可報支，只是為解決問題，原告同意讓步。
10、被告提出臺北市國稅局士林稽徵所95年4 月18日財北國稅士林營所字第0950200387號函說明一：「本轄凱盛實業有限公司93年營所稅查核案，公司申報服務費收入3,220,13
4 元，係由凱盛實業有限公司在大陸提供技術服務予該公司…」等語，惟該函係指93年度凱盛公司之營所稅查核案，與本件89年度營所稅無關，因年度不同不能援用。又該函所載：「係由凱盛實業有限公司在大陸提供技術服務予該公司」等語，並未經過調查，亦未提出證據加以證明，被告不能援用臺北市國稅局士林稽徵所之公函作為其認定及剔除本件服務費之依據，果此違反證據法則。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。…」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第60條前段及第62條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例。
２、原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本974,283,102 元，營業費用及損失總額176,453,928 元及全年所得額67,150,807元，原經被告依申報數核定。嗣依臺北市國稅局所屬士林稽徵所通報資料以原告支付凱盛公司之技術服務費4,940,446 元，其提供技術服務對象係大陸之廠商，通報被告審理。經原告提示支付凱盛公司款項之付款報告單、憑證、合約書等文件查核，其支付凱盛公司服務費4,940,446 元係提供原告大陸供應商技術指導所支付之費用，且僅提示服務合約書及說明書，未能提示服務費支付計算明細內容及大陸供應商相關資料，無法證明確為業務所必需，不予認列，重行核定營業成本969,342,656元及全年所得額72,091,253元。原告不服，主張聘請凱盛公司擔任顧問支付技術服務費，主要係提供原告中壢過嶺工廠生產相關專業技術指導及大陸地區零件供應商之開發、品管控制等專業指導業務，依法認列技術費，確有支付事實，且公司帳列營業費用－其他費用項下，非列報營業成本項目，被告剔除營業成本有誤，申經被告作成原處分略以，依原告提示之明細帳及統一發票影本等相關資料查核，原告未能提示大陸供應商資料及與原告業務往來之證明文件，亦未能提供投入時間及金額計算依據，與合約書所載依投入時間及成本收取費用之規定不符，依首揭規定，被告否准認列並無不合，惟系爭服務費4,940,446 元，原告係列報於營業費用－其他費用項下，被告剔除營業成本有誤，應調整自營業費用項下減除，即營業成本969,342,656 元應予追認4,940,446 元，變更核定974,283,102元，原核定營業費用及損失總額176,453,928 元應予同額追減，變更核定171,513,482 元。原核定全年所得額72,091,253 元並無不合，駁回原告復查之申請。原告仍表不服，訴願主張：（1 ）原告與凱盛公司係兩家分別獨立之營利事業，雙方簽訂有顧問合約，其間交易完全依法開立統一發票，均屬業務範圍內之支出，雙方並依法誠實記帳並按時完稅，並無違法之處。依顧問合約之內容，凱盛公司服務之對象主要在原告之中壢過嶺工廠（約占90﹪），凱盛公司曾在西元2000年3 月15日提出「鋁合金熱處理技術分析」，西元2000年6 月21日提出「電鍍生產品質保障體系」，西元2000年9 月20日提出「去脂工程問題分析」，西元2000年12月12日提出「鋁合金精密鑄造介紹」，足證凱盛公司確有履行契約。（2 ）原告要求凱盛公司對大陸供應商提供技術指導，僅占其服務範圍10﹪，且大陸供應商之技術提昇，原告對其採購零件，才能維持優良之品質，有利於原告，凱盛公司擔任原告之顧問，其服務內容為原告經營本業之發展所需，原告認列技術服務費4,940,
446 元，並無不合，原告無法提供89年度之供應商往來資料，係已逾保存期限，被告不能以無法提供文件，即認與業務無關。（3 ）凱盛公司所出具之統一發票與其顧問人力運用表之金額完全相符，並無不能核對，又專案顧問師並非在臺期間才能工作，顧問師可以事先交代作業事項，或視訊會議或電話進行其顧問之工作，故專案顧問師在臺天數與工作無涉云云，經財政部訴願決定以（1 ）原告與大陸供應商分別為獨立之公司組織，原告委託凱盛公司對大陸供應商之服務所支付之費用，因服務對象非原告本身，而係與原告無涉之大陸供應商，且未提示與大陸廠商間之關係證明文件，以資證明系爭費用之支出確與其經營本業有關，所訴核不足採。（2 ）依原告提示之凱盛公司技術分析文件，其上僅說明鋁合金熱處理方式及其技術、電鍍之生產方法、去脂工程內容方式、鋁合金製程意義及工程步驟，並未指出原告中壢過嶺廠作業流程有何缺失及指導其改進之方法，難認凱盛公司有給予原告中壢過嶺廠技術指導之實，況被告查得資料可得，相關顧問人員於原告提示之顧問服務人力運用表所載之提供服務期間，大部分均不在國內，足證系爭費用係原告因凱盛公司提供技術服務於大陸廠商所支付之技術服務費，自難認系爭技術服務費與業務有關，予以駁回。
３、稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋），最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。況就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，該等支出與本業、附屬業務之關連性，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張為提升大陸供應商之技術水準而支付予凱盛公司之系爭技術服務費，若可屬於自身本業或附屬業務之支出，當由原告負舉證之責，不可推諉實際技術服務受指導對象、投入時間及金額計價基礎表等必要證明資料，為不需保存及提示之「次要文件」，而片面要求被告僅能依合約書與顧問服務人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。
４、凱盛公司於被告初查時，業已承認系爭費用係其提供技術服務予大陸廠商，而由原告所支付之技術服務費用，原告既與大陸廠商分屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、費用及所得自應分別計算，不能混為一談，則原告支付費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非原告本身，而係與原告無涉之大陸廠商，原告復未能提示其與大陸廠商間之關係證明文件，以資證明系爭費用之支出確與其經營本業有關，所訴自不足採。
５、油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導、電鍍技術輔導等技術服務項目，均屬應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，殊難想像原告所屬之高級樂器製造業，僅需透過視訊設備或電話、網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式，即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋光角度等製程改善作業，且原告均未提示任何有關上開以視訊會議或網路電郵方式之輔導紀錄，亦難謂其主張為真實；又凱盛公司將多位專業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對原告大陸地區供應商提供投入約合約時數10% 之技術服務，反而能透過視訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置，原告所稱不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定未對原告中壢過嶺工廠提供技術服務之說法委不足採。
６、評估有關品質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗及指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際改善成效，應以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損耗率降低、縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ISO ）相關品質認證等指標而定，原告均未保存及提示相關證明文件以說明上開事項，僅以自89年度起營業額已累積增加16億元作為論據，實難具有論理上之說服力；又原告本身即設有研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且89年度起每年均列報有2 千餘萬元之研究與發展及人才培訓支出，若原告未提出系爭技術服務費具體改善成效之事證，即不足證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸地區，仍能對原告中壢過嶺廠區提供符合契約時數之輔導，並獲致相當成效。原告未提示任何證明文件，以資證明其與大陸廠商之往來資料及相關技術服務與原告之關聯，自難認系爭費用與原告經營本業有關，從而被告以系爭技術服務費4,940,446 元與原告業務無關，否准認列，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告起訴主張：⑴原告與凱盛公司訂有顧問合約書，依顧問合約書之內容，凱盛公司負責人及其公司專業主管對於原告臺灣地區過嶺工廠提供專業技術指導，服務內容包括協助建立品質保障體系、生產流程自動化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術之介紹，並對大陸供應商所生產零組件之品質控管等專業指導，以便原告向其採購進口。又凱盛公司服務之對象主要在原告之中壢過嶺工廠（約占90% ），凱盛公司曾在89年間提出「鋁合金熱處理技術分析」、「電鍍生產品質保障體系」、「去脂工程問題分析」、「鋁合金精密鑄造介紹」供原告參酌，足證凱盛公司確有履行契約。至於原告要求對大陸供應商之技術指導只占其服務範圍之10%而已，由於大陸供應商之技術提升，原告對其採購零件才能維持優良之品質，又因原告採購零件用以裝配成品外銷，年營業額由89年之12億元至目前之28億元，成長16億元，並促使原告向被告繳納鉅額之所得稅，實有重大之貢獻，則原告為本身之利益而支付顧問費予凱盛公司，顯非所得稅法第38條所規定之「經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用」，因此被告將原告所支出之顧問費用4,940,446 元予以剔除，而補徵1,235,111 元所得稅，難謂合法。⑵又凱盛公司專案顧問師並非在臺台期間才能工作，亦可以視訊會議或電話會議或利用網路E-mail進行其顧問之工作，且該公司確有派員在原告中壢過嶺廠工作，而非全部透過視訊設備或電話、網路郵件來作專業技術指導，訴願決定以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定凱盛公司並未為原告中壢過嶺廠提供技術服務之認定有違背論理法則。⑶又原告依凱盛公司所提出其因顧問所投入之時間及金額計算表以及對原告在臺灣之中壢過嶺廠及大陸供應商的服務資料，核算發票所請求給付金額無誤後，即編製傳票依約核付顧問費。付費後，次要之文件（如投入時間、金額計算表，對大陸供應商之服務資料等）另行儲存，該次要文件迄今雖尚未找到，但稅捐稽徵法第11條對於「應自他人取得之憑證」保存5 年之規定，於本件次要文件之保存應無適用餘地，況本件取得之憑證或文件，就89年12月31日起算，迄至被告於95年4 月26日要求提供有關文件，早已逾5 年，原告依法已無保存及提供上述文件之義務，原告依行為時查核準則第85條第2 款或同法第103條第3 款規定提出凱盛公司所簽開之發票，應已符合查核準則之規定，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：⑴原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本974,283,102 元，營業費用及損失總額176,453,928元及全年所得額67,150,807元，雖經被告依申報數暫行核定，然嗣後經被告查得原告支付凱盛公司之技術服務費4,940,
446 元，凱盛公司提供技術服務對象係大陸之廠商而非原告非屬原告業務所必需，乃否准認列，重行核定營業成本969,342,656 元及全年所得額72,091,253元，於法並無不合。⑵又本件有關成本及費用存在之事實，屬於權利發生後之消滅事由，應由納稅義務人即原告負擔證明責任。凱盛公司於被告初查時，已承認系爭費用係其提供技術服務予大陸廠商，而由原告所支付之技術服務費用，則原告支付費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非原告本身，原告未提示任何證明文件，以資證明其與大陸廠商之往來資料及相關技術服務與原告之關聯，及系爭費用之支出確與其經營本業有關，所訴自不足採。⑶況油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導、電鍍技術輔導等技術服務項目，均應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，殊難想像原告所屬之高級樂器製造業，僅需透過視訊設備或電話、網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式即可進行製程改善作業，又凱盛公司將多位專業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對原告大陸地區供應商提供投入約合約時數10% 之技術服務，反而能透過視訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯不合常理等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本974,283,102 元及全年所得額67,150,807元，被告初查依其申報數書面審查暫行核定。嗣臺北市國稅局查獲原告支付訴外人凱盛公司之技術服務費用4,940,446 元（下稱系爭服務費用），凱盛公司提供技術服務對象係大陸之廠商，而非原告，被告查核後認原告列報系爭服務費用確非原告經營本業所生之費用，乃否准系爭費用之認列，重行核定原告當年度營業成本為969,342,656 元、全年所得額為72,091,253 元，補徵應納稅額1,235,111 元等情，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算/ 88年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算查核查核報告書、一般案件重核報告書、復查案件審查報告書、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等件附原處分卷、89年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書附卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執：系爭服務費用4,940,446 元是否屬原告經營本業所生之費用，原處分否准認列是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又行為時營利事業所得稅查核準則第62條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」，而上開查核準則為財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，該準則第62條之規定，則係對費用、損失查核之技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用、損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，被告辦理相關稅捐稽徵事務自可適用，合先說明。
（二）本件原告主張凱盛公司在89年度對原告所為服務，90% 係為原告中壢過嶺工廠服務，對大陸供應商之技術指導只占其服務範圍之10% ，伊依支付系爭服務費用4,940,446 元，係為本身之利益而為，顯非所得稅法第38條所規定所指之經營本業及附屬業務以外之損失或家庭費用云云，固提出：（89年1 月31日、89年2 月15日）顧問合約書、人力運用金額與帳載核對明細表、顧問服務人力運用表、凱盛公司89年度服務內容及預估收費、乙○○出入境資料、鋁合金熱處理技術分析、電鍍生產品質保障體系、去脂工程分析、鋁合金精密鑄造介紹等件為憑，然查：
１、本件原告於被告查核中曾就被告95年4 月26日檢附凱盛公司之統一發票明細函請原告說明各該交易之帳載情形及支出內容（被告電話傳真文件附原處分卷第771 頁參照）時，以95年5 月3 日功教發財字第9505001 號函檢具顧問合約書、耗用品服務費憑證及支付明細、統一發票等件說明：品名為服務費之統一發票18紙（統一發票號碼為YZ00000000、YZ00000000、YZ00000000、YZ00000000、YZ000000
00、ZX00000000、ZX00000000、AV00000000、AV00000000、AV00000000、BT00000000、BT00000000、CR00000000、CR00000000、DP00000000、DZ0000000000、BT00000000、BT00000000）為支付凱盛公司之服務費（相關件證附原處分卷第768 、769 、622 至639 頁參照），就此，另亦以傳真函文說明原告支凱盛公司付服務費之原委如下：「主旨：功學社教育用品股份有限公司支付凱盛服務費之說明。說明：1.功學社教育用品股份有限公司（以下簡稱本公司），為確保本公司在大陸採購之零組件之最佳品質，以維持產品在業界之競爭力，乃尋求外界相關技術人員協助赴大陸對供應商之供貨，進行品質之掌控。2.…乃與該公司（即凱盛公司）簽訂服務合約，由凱盛派員赴大陸對本公司供應商提供鋅鋁金屬零件製造、加工、品質控管之專業技術指導，本公司按月支付其服務費。3.本公司委託凱盛公司對供應商提供之服務，主要目的在取得長期品質穩定之供貨，與較低之原料供應價格，使本公司樂器產品更有競爭力，並未對大陸供應商收取費用。」無訛（傳真函附原處分卷第621 頁參照）。而凱盛公司負責人乙○○就本件系爭服務費事宜亦證稱：⑴關於89年1 月31日合約書（附原處分卷第768 頁）所指之相關零件技術開發與研究乙節，證稱：「…（89年1 月31日合約書）合約上所指開發研究部分，係就大陸生產的零配件有不良部分為改良，這部分係在大陸完成的，即讓大陸供應商生產的產品符合原告公司的要求。」、「我將大陸生產的零配件改良時，並無向大陸供應商收取費用，因這部分的工作係包含在我與原告公司上揭簽署之合約範圍內的。」、⑵關於凱盛公司持以領取系爭服務費之帳表憑證部分，則證稱：「一、這份人力運用表（附原處分卷第814 至830 頁）係凱盛公司向原告公司提出的，就是要請款時需要提出之工時表，係作請款之用的。二、該表上工作項目之記載，全部都是我在大陸幫大陸供應商所作的服務項目。」、「（上揭人力運用表所載各項工作項目，有無在臺灣施作的？）沒有在台灣作，都在大陸做的。」、「（提示原處分卷第781頁到794 頁電鍍生產品質保障體系等）是否看過該份資料？我有看過，這些資料是我們在大陸工作的內容，這是大陸廠商生產產品遇到而提出的問題，我們就針對問題彙整出這些資料，是留底紀錄。」等語屬實，據此，本件系爭服務費用4,940,446 元（即凱盛公司依前揭顧問服務人力運用表及統一發票等憑證向原告領取之服務費）全數均係凱盛公司依約向原告大陸零組件供應商提供鋅鋁金屬零件製造、加工、品質控管之專業指導及就大陸供應商生產之零配件不良部分為改良等服務之對價一事，與凱盛公司向原告中壢過嶺工廠提供服務之事無涉，即堪認定。是原告執前揭89年1 月31日顧問合約書、人力運用金額與帳載核對明細表、顧問服務人力運用表、乙○○出入境資料、鋁合金熱處理技術分析、電鍍生產品質保障體系、去脂工程分析、鋁合金精密鑄造介紹等件主張系爭服務費用內包含凱盛公司對原告中壢過嶺工廠提供服務所支付之報酬云云，自無可採。被告稱凱盛公司所領服務費4,940,446 元全部是服務原告大陸地區之零件供應商之報酬等語，洵屬有據。
２、又原告另雖提出89年2 月15日合約書（附本院卷第26頁）、凱盛公司89年度服務內容及預估收費（附本院卷第28頁）稱：伊亦委請凱盛公司針對其中壢過嶺工廠提供品保評鑑制度建立、流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導等服務，投入之時間預估百分比：台灣地區為90% ，大陸地區為10% 云云。惟查，原告委請凱盛公司對原告中壢過嶺工廠提供品保評鑑建制、流程自動化改善等服務，與其委請凱盛公司對大陸供應商之製造、加工、品質控管為專業指導及就其產品不良部分為改良，二者本非不得並存；而本件原告支付凱盛公司之系爭服務費用4,940,446 元均屬原告提供大陸零組件供應商服務之對價，已如前述，則本件原告主張伊委請凱盛公司對原告中壢過嶺工廠提供品保評鑑建制、流程自動化改善等服務，凱盛公司人員有至其中壢過嶺工廠提供服務，凱盛公司專案經理乙○○、楊源喜、劉兆基等人非全年均駐在大陸等情縱屬實情，亦與本件因凱盛公司對大陸供應商提供製造、加工、品質控管之專業指導及就其產品不良部分為改良等服務之所生系爭服務費用是否屬經營本業所生費用之認定無涉。況凱盛公司負責人乙○○就此雖到庭證稱伊有在台灣提供服務，惟亦稱「當時在合約（指凱盛公司89年度服務內容及預估收費）上作這樣的約定，只是概念上的約定，…這項約定與凱盛公司相關員工提供服務（大陸、臺灣）的比例沒有關係。」（97年4 月15日準備程序筆錄附卷第172 、173 頁）等語屬實，是原告執上開89年2月15日合約書、凱盛公司89年度服務內容及預估收費約定，遽謂原告凱盛公司服務之對象主要在原告之中壢過嶺工廠（約占90% ）云云，亦有不足。至於原告所提之勤業眾信會計師事務所92年度營利事業所得稅結算申報補充說明疑義、凱盛公司92年度營利事業所得稅查核說明書、93年度營利事業所得稅結算申報補充說明書等，既係其他年度費用列報之說明，自難執以為對原告有利之認定，併此敘明。
３、末查，本件原告自稱伊係向大陸供應商購買產品（零件）用以裝配成品外銷（卷附第10頁背面原告行政訴訟起訴狀理由五之記載參照），帳務以進銷貨交易處理（進口報單附原處分卷第573-620 頁參照），是原告與大陸供應商間之零件交易屬買賣關係。據此，原告於零件採購交易既立於買受人地位，則其原可斟酌己身經濟目的及產品需求，於自由市場決定採購對象，至於各該產品供應商（即出賣人）之產品製造、加工及品質是否具市場競爭力及經濟利益，取決於各該產品供應商（即出賣人）決斷，尚非原告所得置喙，此因產品品質控管指導及不良產品改良之服務費用，應由大陸供應商之費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則。是原告如越俎代庖逕就出賣人之產品進行製造、加工及品質控管指導及不良產品之改良，以供產品供應商使用，而非供原告自行生產利用，則其就產品進行前揭控管指導及攻良顯逸出其產品採購進銷（買賣）業務範疇，自非屬經營本業及附屬業務所生之費用。又原告大陸供應商並非其分公司或分支機構，為獨立之法人主體，會計獨立，則原告對各該供應商提供產品品質控管指導及不良產品改良等服務，未取得合理之對價或報酬，相關成本費用卻由原告認列，顯違收入成本費用配合原則，是原處分以支付凱盛公司技術服務費用4,940, 446元非屬本業或附屬業務之費用，予以剔除，核定當年度營業成本為969,342,656 元、全年所得額為72,091,253元，補徵應納稅額1,235,111 元，揆諸首揭規定尚無不合。原告稱系爭服務費用非屬所得稅法第38條所稱之本業及附屬業務外之損失，亦非屬家庭之費用，伊依稅捐稽徵法第11條規定，並無保存及提供投入時間、金額計算表，對大陸供應商服務資料等次要文件之義務，其提出凱盛公司所簽開之發票，已符合查核準則之規定，應准予認列云云，要無足取。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 11 日
書記官 何閣梅