臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02557號原 告 功學社教育用品股份有限公司代 表 人 格瑞特投資有限公司
（指定代表人 謝武弘
162 號10樓訴訟代理人 高進發律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月4 日台財訴字第09600177800 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）71,098,633元，原經被告初查依其申報數書面審查暫行核定。嗣財政部臺北市國稅局查得原告支付凱盛實業有限公司（下稱凱盛公司）之技術服務費用3,800,
813 元，提供技術服務對象係大陸之廠商，並非原告，經通報被告查核結果，核認上開技術服務費用3,800,813 元非屬原告經營本業所發生之費用，未准認列，重行核定原告92年度其他費用為67,297,820元，全年所得額為74,801,158元，並補徵應納稅額950,203 元。原告不服，申請復查，經被告以96年2 月16日北區國稅法一字第0960005366號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈凱盛公司於92年度為原告服務，其中90% 係為提供原告中壢過嶺工廠服務，理由如下：
⑴凱盛公司所提出「92年度服務內容及預估收費」參之3
：「投入時間預估百分比：臺灣地區為90% ，大陸地區為10% 。」顯然明確指出其為原告在臺灣地區（即中壢過嶺工廠）服務所投入之時間預估為90% 。又凱盛公司在89年度服務內容及預估收費參之3 段亦有相同之內容，足見該公司早已規劃在原告過嶺工廠所要投入服務時間為90% 甚明。
⑵勤業眾信會計師事務所有關原告92年度營利事業所得稅
結算申報補充說明疑義函復被告，表示：「…功教公司…並與凱盛公司簽訂顧問合約，由其提供專業技術指導，服務內容包括協助品保評鑑制度建立、生產流程自動化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術建置指導，並兼負大陸地區供應商之開發以及其零組件供應之品質控管等專業指導；…」足證凱盛公司並非全部僅對原告在大陸地區之供應商作專業指導，尚包括在臺灣地區原告中壢過嶺工廠之指導，亦即被告所主張凱盛公司向原告所領取顧問服務費3,800,813 元全部是對大陸地區供應商服務之收入，其認定顯然錯誤。
⑶凱盛公司92年度營利事業所得稅查核說明書之三、說明
：「（一）本公司此項技術服務僅提供予原告，其服務地區包括原告臺灣的製造工廠及其大陸的供應商，目前尚未對其他公司提供服務…」足證凱盛公司所服務之對象並非僅是原告在大陸地區之零件供應商，亦即被告之認定錯誤。
⑷至於被告所主張凱盛公司所服務之對象僅是原告在大陸之零件供應商。原告針對被告分別予以反駁如下：
①被告提出89年1 月31日原告與凱盛公司所簽訂之契約
僅約定凱盛公司係針對原告在大陸之零組件供應商，提供專業指導，並未提及對臺灣地區中壢過嶺工廠之專業指導等語。然查原告與凱盛公司另在89年2 月15日契約書另有約定：「原告委託凱盛公司針對原告在臺灣中壢過嶺工廠提供：⒈品保評鑑制度建立。⒉流程自動化改善專案。⒊管樂器金屬零件實驗。⒋壓鑄技術開發及建置指導。…」足證凱盛公司並非僅服務原告在大陸之零件供應商，尚包括臺灣地區中壢過嶺工廠在內。
②被告提出凱盛公司93年度營利事業所得稅結算申報補
充說明書內記載：「…為配合上開業務之需求，本公司負責人已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服務…」查凱盛公司負責人為洪同立，其92年度出入境資料，可證明大約每月僅有10幾天的時間在大陸，全年共計163 天，並非全年在大陸，所以上述所載洪同立「…已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服務…」顯然是錯誤的。又依被告答辯狀理由第二項主張：「…且經查凱盛公司專案顧問師常年出國在外，例如專案經理洪同立5 月，專案顧問師楊源喜1 、4 、
5 、6 及8 月，專案顧問師林一誠5 、6 月，專案顧問師曾安俊9 、10月等期間，均未在臺灣…」再依凱盛公司員工出入境資料明細表，可知黃春金76天、楊源喜342 天、林一誠321 天、曾安俊344 天、王松森61天、劉建良151 天等，可見上述顧問師並非全年在大陸，被告何能認定原告所支付3,800,813 元顧問費皆是用在大陸地區之零件供應商，而凱盛公司對臺灣地區中壢過嶺工廠均未提供專業指導？③凱盛公司設在臺北市士林區，凱盛公司每次派員前往
原告中壢過嶺工廠作專業技術服務，都是開車前往，因屬短程或工作時間只有3 小時左右，因此並未在凱盛公司報支旅費，則被告以凱盛公司在92年度所報支之旅費，並未包含中壢過嶺廠，因而主張凱盛公司並未為原告中壢過嶺工廠作專業技術服務，難謂合法。
④凱盛公司確有派員在原告臺灣中壢過嶺廠工作，並非
全部透過視訊設備或電話、網路郵件來作專業技術指導。又專案顧問師未在臺期間也可事先交代作業事項，要求原告之工作人員完成作業，且可以視訊設備或電話或網路郵件連絡進行其顧問工作，就如原告有法律問題時，可向原告訴訟代理人以電話請求解答一樣，並無留存紀錄，被告要求原告提供紀錄，似有強人所難。按凱盛公司所指派之顧問師有無工作，原告知之甚詳。如果顧問師未履行其顧問之義務，原告絕不會付款。尤其凱盛公司與原告為互不相屬之獨立法人，並非關係企業，原告當然會監督及審查凱盛公司有無完成其承攬之顧問工作，如無完成其承攬之工作，原告為本身之利益，一定拒絕付款，被告不應違背事實而認定凱盛公司對原告臺灣中壢過嶺工廠並無專業技術服務，其認定有違論理法則。
⑤被告提出原告支付凱盛公司服務費之說明函記載：「
…由凱盛派員赴大陸對原告供應商提供鋅鋁金屬零件製造、加工、品質控管之專業技術指導…」原告確有委託凱盛公司派員前往大陸地區指導原告零件之供應商，這是事實，但僅占凱盛公司對原告服務之10% 而已，此有凱盛公司92年度服務內容及預估收費參之3段之記載可稽。有關凱盛公司所提出93年度營利事業所得稅結算申報補充說明書，主要在說明凱盛公司有接受原告之聘請而派員（包含負責人洪同立）前往大陸從事專業技術服務而報支大陸旅費，因此凱盛公司對於原告中壢過嶺工廠之專業技術服務漏未說明。又原告在95年5 月3 日功教發財字第9505001 號函，當然也是針對凱盛公司因報支大陸旅費而說明，原告確有支付顧問費予凱盛公司，當然也漏未敘述凱盛公司對原告中壢過嶺工廠所作專業技術服務，被告不能因而就認定原告所給付凱盛公司之顧問費僅是對大陸供應商所給專業技術服務之報酬，完全否認其對原告中壢過嶺工廠之專業技術服務，然從顧問服務人力運用表所載：⑴油壓技術輔導；⑵模具開發；⑶車床加工；⑷拋光技術輔導；⑸鈁金技術輔導；⑹電鍍技術輔導。足證凱盛公司對於原告中壢過嶺工廠亦有提供專業技術服務。
⑥被告提出財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所95年4
月18日財北國稅士林營所字第0950200387號函：「說明一、本轄凱盛公司93年營所稅查核案，公司申報服務費收入3,220,134 元，係由凱盛公司在大陸提供技術服務予該公司…」原告對該函有下列二點意見予以反駁：
a.該函係指93年度凱盛公司之營利事業所得稅查核案，與本件92年度營利事業所得稅無關，不能援用，因為年度不同。
b.該函所載：「…係由凱盛公司在大陸提供技術服務予該公司…」並未經過調查，亦未提示證據加以證明，被告不能援用財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所之書函作為其認定及剔除服務費之依據，此違反證據法則。
⑸原告與凱盛公司係兩家完全分別獨立之營利事業，雙方
簽訂有顧問合約書，其間交易完全依法開立發票，均屬業務範圍內之支出，雙方並依法誠實記帳並按時完稅，並無違法之處。依顧問合約書之內容，凱盛公司負責人及其公司專業主管對於原告臺灣地區中壢過嶺工廠提供專業技術指導。又凱盛公司服務之對象主要在原告之中壢過嶺工廠（約占90% ），其服務工作內容依顧問人力運用表所載，足證凱盛公司對原告中壢過嶺工廠確有提供專業指導履行契約，且為凱盛公司提供技術服務應得之顧問費用，原告有依約給付之義務。
⒉退萬步言，假設凱盛公司向原告所取得之服務費收入3,80
0,813 元係僅為原告在大陸地區之零件供應商提供專業指導。然查，其目的在使大陸供應廠商之技術提升，原告對其採購零件，其成本低，並能維持優良之品質且有利於原告，當然與原告經營業務有關。因此，原告之營業額由89年的12億元成長至目前之28億元，所以凱盛公司擔任原告之顧問，其服務內容為原告經營本業之發展所需，並非所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…」故原告依法認列技術服務費共3,800,81
3 元（帳列營業費用－其他費用，且按營利事業所得稅申報書第32頁「其他費用」申報），並無不合，即原告未違反上述所得稅法第38條規定之情事。又被告並無法令依據，卻將原告依法所列報之技術服務費3,800,813 元予以剔除而不准報支，難謂合法。
⒊關於被告主張原告對凱盛公司支付顧問費，只有支出而無
收入，有違反「收入與支出配合原則」。查大陸廠商所製造之零件便宜，因為工資低廉，然其缺點在於品質不佳，必須指導其改善零件之品質，因此凱盛公司接受原告之委託，派員前往大陸指導大陸廠商改善零件之品質，有利於原告之採購，而且大陸供應商將生產之零件要外銷臺灣時，凱盛公司所派之人員代替原告監督及抽查其產品品質，然後再運往臺灣，而凱盛公司也派員在原告中壢過嶺工廠再抽查大陸廠商所送來臺灣之產品，其品質是否符合規範，此對原告有利，則原告所支付給凱盛公司之顧問費即為零件成本一部分，當原告將大陸廠商所供應之零件組成產品而外銷，則原告即有銷貨收入，並未違反「收入與支出配合原則」。
⒋被告主張稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，必須納稅義務
人協同辦理者所在多有，如有違反，會受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定所得，此有司法院釋字第218 號及第35
6 號等解釋，與最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。查納稅義務人對於國稅局核定稅額過程中，雖有協同辦理之義務，例如結算申報義務、記帳義務、提示文據義務，此為所得稅法第71條、所得稅法第21條及所得稅法第83條明文規定，但所得稅法未規定納稅義務人應協同辦理之部分，而牽涉納稅義務人是否應補稅之事項，則其舉證責任在稅捐稽徵機關（即國稅局），並非納稅義務人，被告不能以所得稅法第71條納稅義務人結算申報義務之規定、所得稅法第21條記帳義務之規定、所得稅法第83條提示文據義務之規定，即解釋納稅義務人對其不利應補稅之事項應負舉證責任，而國稅局免負舉證責任，顯然混淆所得稅法之上述規定，以政府應為民表率及依法行政而言，有所不當。被告主張其對營利事業所得加項之收入，雖應由國稅局負舉證責任，但對成本及費用則應由納稅義務人負舉證責任等語，原告同意其見解。
⒌被告上述主張，並非原告要求凱盛公司履約之目的，此有
原告與凱盛公司簽訂顧問合約書可稽。被告不能否認凱盛公司有提供技術服務予原告中壢過嶺工廠，而自行主張原告之工廠並未說明在聘用專案顧問師後良率有無提升？材料損耗率有無減少？作業員有無縮短操作時間？有無通過
ISO 國際標準組織之認證？原告亦未提出證據加以說明，因而剔除原告技術顧問費之認列，顯有違反原告與凱盛公司簽訂顧問合約書之約定，而且所得稅法及營利事業所得稅查核準則亦無此規定，被告豈能違法干涉原告工廠之效率有無提升，以作為是否准予報支之依據？另有關原告另有設立研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且89年度起每年均列報2 千餘萬元之研究與發展及人才培訓支出。查原告為增進零組件之開發及性能、生產技術改善，而成立研究與發展部門及培養人才，乃原告為永續生存所必需之投資。至於聘用凱盛公司提供專業技術指導及文件，為原告難以取得之「專業技術」，對原告甚為有利，可供原告研究與發展部門改善零組件品質之參酌，並無牴觸，不能因為原告已設有研究與發展部門，就無需支出費用以取得外界所提供之「專業技術」，則必然影響競爭力而被淘汰，民間企業為生存而採取之態度，此點常為政府機關所忽略，總之，被告之見解顯然錯誤。
⒍被告主張，原告未能提示大陸供應商資料及與原告業務往
來之證明文件供核，未能證明系爭費用支付與業務有關，又未提供投入時間及金額之依據與合約書所載依投入時間及成本收取費用之規定，因此否准認列。經查，原告依顧問合約書及凱盛公司所提出其因顧問所投入之時間及金額計算表，以及對原告在臺灣中壢過嶺廠及大陸供應商的服務資料，經核算發票所請求給付金額無誤後，即編製傳票核付顧問費。在核付後，對於次要之文件如投入時間及金額之計算表，對大陸供應商之服務資料，在裝訂傳票時，因次要文件太多，未附在傳票後，另行儲存，依法並無不合。雖然該次要文件迄今尚未找到，但有主要證據如顧問合約書、發票、顧問服務人力運用表及人力運用金額與帳載核對明細表，證明確有提供技術服務及完成交易之內容，準用營利事業所得稅查核準則第85條勞務費第2 項規定：「給付勞務費用之原始憑證為收據…」原告依照法令支付勞務費，並無不合。
⒎關於被告主張原告所列報之顧問費，不能準用營利事業所
得稅查核準則第85條勞務費之規定辦理。查原告既已按顧問合約書及凱盛公司所出具發票而支出，如果不能依營利事業所得稅查核準則第85條規定以勞務費列支，則原告改依營利事業所得稅查核準則第103 條規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…」列支，應屬合法。又依同條第3 項規定：「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」查原告已依法提出與凱盛公司所簽訂之顧問合約書、92年度顧問服務人力運用表，以及人力運用金額帳載核對明細表，並有凱盛公司所簽開之統一發票為證，應已符合上述營利事業所得稅查核準則第103 條第3 項之規定。有關服務對象、投入時間及金額計價基礎，係原告作為核算凱盛公司所簽開發票之金額是否正確之用，由於核算正確，原告即依發票所載金額支付，尚無不合。且營利事業所得稅查核準則第103 條第3項規定，並未說明納稅義務人應提出如何支付發票金額有關之服務對象及投入時間以及金額計價基礎之資料，被告何能在事後加以要求？難謂合法。
⒏有關凱盛公司依其工作時間向原告業務單位申請給付顧問
費，由業務單位按其所投入之時間及金額計價基礎計算其顧問酬金，經核算無誤後，即將凱盛公司所簽開之統一發票送交原告會計單位編製傳票付款，而凱盛公司所提出其投入時間及金額計價基礎等文件則留存業務單位。在付款後，業務單位認為該計算文件已不重要，而隨意置放，以致原告未能找出。其實，原告並不知後來會發生此種情事，故未要求將該計算文件附在傳票之內或另行由會計單位保存，也因此在會計上並未區分多少顧問費應歸屬臺灣地區（中壢過嶺工廠），多少顧問費應歸屬於大陸地區，但被告卻在事後要求原告提出此文件，依營利事業所得稅查核準則第103 條規定，僅須提供統一發票即可，顯然強人所難。
㈡被告主張：
⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」次按營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」再按司法院釋字第537 號解釋：「…租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」⒉原告92年度列報其他費用71,098,633元，被告依申報數核
定，嗣依財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所通報資料及原告提示支付凱盛公司款項之明細帳、憑證、合約書及匯款等證明文件查核，其支付凱盛公司服務費3,800,813 元係提供原告大陸供應商技術指導所支付之費用，僅提示契約書及顧問服務人力運用表，未能提示支付計算明細及大陸供應商相關資料，無法證明確為業務所必需，不予認列，重行核定其他費用67,297,820元。原告不服，申經原處分以原核定並未違反規定，且經查凱盛公司專案顧問師常年出國在外，例如專案經理洪同立5 月、專案顧問師楊源喜1 月、4 月、5 月、6 月及8 月、專案顧問師林一誠5月及6 月、專案顧問師曾安俊9 月、10月等期間，均未在臺灣，仍列名於各該月份顧問服務人力運用表中（原處分卷第1070頁及第1071頁；渠等人員93年度入出境資料），與原告所稱渠等人員主要係提供原告中壢過嶺工廠生產相關專業技術指導（約占全部投入時間90% ）之說法不符，予以維持。原告仍表不服，訴願主張，⑴原告與凱盛公司係兩家分別獨立之營利事業，雙方簽訂有顧問合約，其間交易完全依法開立發票，均屬業務範圍內之支出，雙方並依法誠實記帳並按時完稅，並無違法之處。⑵原告「人力運用金額與帳載核對明細表」與「顧問服務費用人力運用表」相互核對並無不符。⑶原告要求凱盛公司對大陸供應商提供技術指導，僅占其服務範圍10% ，且大陸供應商之技術提升，原告對其採購零件，才能維持優良之品質，有利於原告，雖未保存凱盛公司專案顧問師投入時間及金額計算表等文件，但應可準用營利事業所得稅查核準則中有關勞務費之規定，追認是項支出。訴願決定以原告未提示具體技術指導內容及實際改善成效，以及其與大陸廠商間之關係證明文件，尚難認定系爭技術服務費與原告業務有關，予以駁回。
⒊最高行政法院91年度判字第1867號判決：「稅捐稽徵機關
在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人（即稽徵機關）之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。…」況就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，該等支出與本業、附屬業務之關連性，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張為提升大陸供應商之技術水準而支付予凱盛公司之系爭技術服務費，若可屬於自身本業或附屬業務之支出，當由原告負舉證之責，不可推諉實際技術服務受指導對象、投入時間及金額計價基礎表等必要證明資料，為不需保存及提示之「次要文件」，而片面要求被告僅能依合約書與顧問服務人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。
⒋凱盛公司於被告初查時，業已承認系爭費用係其提供技術
服務予大陸廠商，而由原告所支付之技術服務費用，原告既與大陸廠商分屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、費用及所得自應分別計算，不能混為一談，則原告支付費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非原告本身，而係與原告無涉之大陸廠商，原告復未能提示其與大陸廠商間之關係證明文件，以資證明系爭費用之支出確與其經營本業有關，所訴自不足採。油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導、電鍍技術輔導等技術服務項目，均屬應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，殊難想像原告所屬之高級樂器製造業，僅需透過視訊設備或電話、網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式，即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋光角度等製程改善作業，且原告均未提示任何有關上開以視訊會議或網路電郵方式之輔導紀錄，亦難謂該等敘述為真；又凱盛公司將多位專業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對原告大陸地區供應商提供投入約合約時數10% 之技術服務，反而能透過視訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置，原告所稱不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定未對原告中壢過嶺工廠提供技術服務之說法委不足採。評估有關品質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗及指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際改善成效，應以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損耗率降低、縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ISO ）相關品質認證等指標而定，原告均未保存及提示相關證明文件以說明上開事項，僅以89年起營業額已累積增加16億元作為論據，實難具有論理上之說服力；又原告本身即設有研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且91年起每年均列報有2 千餘萬元之研究與發展及人才培訓支出，若原告未提出系爭技術服務費具體改善成效之事證，即不足證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸地區，仍能對原告中壢過嶺廠區提供符合契約時數之輔導，並獲致相當成效。
⒌列報於其他費用項下之系爭顧問服務費，經核非屬營利事
業所得稅查核準則第85條規定之勞務費，自不可僅以「收據」作為原始憑證，又支出營業費用之憑據或文件，只要與待證或待查核之交易事實有關資料皆應保存俾供查核，現行法令如商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等均已明定；況法律上所稱「準用」，係指須法有明文始能將相類似事實之成立要件或法律效果加以比附援引，本案系爭費用與勞務費性質顯不相同，且現行稅捐法令亦無支付零組件供應商之顧問服務費可逕自列為自身營業費用之明文規定，原告片面主張系爭技術服務費之憑證應可準用營利事業所得稅查核準則第85條之規定辦理，實不足採。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告為體育用品、樂器、文具製造及批發業，92年度營利事業所得結算申報，列報其他費用71,098,633元，原經被告初查依其申報數書面審查暫行核定，為兩造所不爭，並有公司資料表（本院卷第6 頁）、營利事業所得結算申報書（第13
2 頁）、核定通知書（第901-1 頁）附原處分卷可稽，為可確定之事實。
三、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得之計算，應以當年度之收入減除各項成本、費用及損失後之餘額為所得額。基於收入成本費用配合原則，企業所產生之每一筆營業收入均應有其可對應之營業成本及營業費用。若已投入開發活動能夠對未來收益之取得提供貢獻，為進行此等活動而支出資源（主要是現金，但不限於現金）應歸屬在將來收益項下之成本費用。但若已投入開發活動並無法對未來收益之取得提供任何貢獻，則為進行此等活動而支出之資源，應在當期即認列為損失。營利事業所列報營業成本費用須核實且為適於營業上使用而支付之一切必要成本費用，始得予以認列。且按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本費用及損失，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。成本費用之發生與營業之關連性，依舉證責任分配之原則，自應由原告負舉證之責。
四、本件之爭執，在於：原告支付凱盛公司之技術服務費用3,800,813 元，被告核認系爭技術服務費用非屬原告經營本業所發生之費用，否准認列，是否適法？
五、經查：㈠原告支付凱盛公司技術服務費用3,800,813 元部分，有發票
明細表、統一發票（品名：服務費）、付款傳票、轉帳傳票附原處分卷（第000-0000頁）可稽。依原告與凱盛公司間之89年1 月31日契約書內容：「功學社教育用品股份有限公司（以下簡稱甲方）委託凱盛實業有限公司（以下簡稱乙方）針對甲方在大陸之零組件供應商，提供鋅鋁金屬等件製造、加工、品質控管之專業技術指導，並從事相關零件之技術開發與研究。每個月由乙方依所投入之時間及成本，開立統一發票向甲方收取服務費。…」（原處分卷第909 頁）。而原告於95年8 月18日說明書陳稱：「凱盛公司原為功學社教育用品股份有限公司之原物料供應商，…其所製造之螺絲、螺帽、螺母、調整桿、連接桿等樂器所需零組件，品質良好，交期準時，凱盛公司專業人員更對鋅、鋁、銅製品零件製造加工、品質控管及工廠管理等實務經驗豐富…。凱盛公司於89年度後，面臨臺灣機械產業之影響…，功學社教育用品股份有限公司…與凱盛公司簽訂顧問合約，由其提供專業技術指導，服務內容包括…兼負大陸地區供應商之開發以及其零組件供應之品質控管等專業指導；至於服務費之收取方式，雙方議定按凱盛公司實際投入之人事成本，並加計相關之差旅等支出按月結算。…」等語（原處分卷第1023頁以下），互核大致相符，可知凱盛公司係對於大陸之零組件供應商提供技術指導而獲取原告支付報酬。
㈡原告列報之營業收入1,729,363,754 元（營利事業所得稅結
算申報書項次1 ），主要係銷售體育用品、樂器、文具等之銷售額（會計師查核簽證報告，原處分卷第32、17頁) ，被告全數予以認列（更正核定通知書，原處分卷第1032頁），並無不合。原告於95年8 月18日說明書陳稱：「功學社教育用品股份有限公司自聘請凱盛公司提供專業技術服務後，公司產品品質獲得改善，…營業額更能由89年12億元成長至94年度28億元，凱盛公司實扮演了重要角色。」（原處分卷第1034頁）足見為原告銷售其所製造產品（其內組裝有原告向大陸之零組件供應商所購買之零組件），在上游之零組件供應站生產製造階段，由原告聘請凱盛公司提供該等零組件製造之技術指導，凱盛公司將系爭技術服務費用依實際投入之人事成本，並加計相關之差旅等支出按月結算向原告請款，業經原告說明如上。惟原告與上游之大陸之零組件供應商分屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、費用及所得自應分別計算，不能混為一談。大陸零組件供應商因製造原告所需品質之零組件，所產生之技術指導費用，係該製造者即大陸零組件供應商所應負擔之費用，不應由原告負擔，縱或由原告支出，最終亦應由其前手（即製造零組件者）大陸零組件供應商負擔。被告以原告支付系爭服務費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非原告本身，而係原告以外之上游之大陸零組件供應商，不符收入成本費用配合原則，系爭技術服務費用之支出自不足認確為原告取得經營本業之收入所必要，不應由原告負擔，於法並無不合。
㈢原告雖主張：原告要求凱盛公司對大陸供應商提供技術指導
，僅占其服務範圍10% ，凱盛公司所提供服務時間90% 均係對原告中壢過嶺工廠之專業指導，原告之前說明書漏未敘述凱盛公司對原告中壢過嶺工廠所作專業技術服務，凱盛公司之前說明函對於原告中壢過嶺工廠之專業技術服務亦漏未說明。油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導及電鍍技術輔導等顧問人力服務運用表所載工作項目，非顧問合約書之重點，故原告未妥善保存書面紀錄，並無不可，且凱盛公司專案顧問師可透過視訊會議或網路、電話聯絡方式交代原告之工作人員完成工作，故不應以渠等人員長年不在國內，及原告漏未敘述對大陸地區供應商之服務內容，即認定凱盛公司未對原告中壢過嶺工廠提供技術指導云云。惟查：
⒈原告固提出其與凱盛公司92年1 月31日之契約書記載：「
原告委託凱盛公司針對原告在臺灣中壢過嶺工廠提供：⒈品保評鑑制度建立。⒉流程自動化改善專案。⒊管樂器金屬零件實驗。⒋壓鑄技術開發及建置指導。…」（原處分卷第1023頁），及其與凱盛公司89年2 月15日之契約書亦為如此記載（本院卷第84頁）；凱盛公司負責人洪同立蓋章（未具日期）之凱盛公司「92年度服務內容及預估收費」影本記載：「壹、服務地點及內容：功學社中壢過嶺廠。一、服務內容：⒈油壓機台維護，⒉模具開發，⒊車床加工，⒋鈁金技術輔導，⒌拋光技術輔導。…參、預估年度服務費為新臺幣五百萬，計算基礎以三人，含：⒈人事薪資成本。⒉國內、外地區之交通費及差旅費。⒊投入時間預估百分比，臺灣地區為90% ，大陸地區為10% 。」（本院卷第19頁）及凱盛公司「89年度服務內容及預估收費」影本（本院卷第79頁）亦為如此記載。惟對照原告提出凱盛公司顧問服務人力運用表（原處分卷第944-955 頁），例如：專案經理洪同立5 月、專案顧問師楊源喜1 月、
4 月、5 月、6 月及8 月、專案顧問師林一誠5 月及6 月、專案顧問師曾安俊9 月、10月等期間，均未在臺灣，仍列名於各該月份顧問服務人力運用表中（原處分卷第0000-0000 頁；93年度入出境資料），可見凱盛公司主要之專案顧問師常年出國在外，與原告主張上開人員約占全部投入時間90% 係提供原告中壢過嶺工廠生產相關專業技術指導云云，不盡相符，原告又未能提供上開人員實際在原告中壢過嶺工廠提供服務之投入時間表及金額計價基礎等證據資料，空言主張透過視訊會議或網路、電話聯絡方式交代原告之工作人員完成工作，已難認屬實。至原告又主張：大陸之零組件運至臺灣後，洪同立至原告之中壢過嶺廠監督產品規格與品質，系爭技術服務費用之支出與原告之業務有關云云（本院卷第132 頁），但未提出洪同立至原告之中壢過嶺廠服務之確實時間紀錄及所謂監督何種產品規格與品質之具體服務內容資料，雖提出洪同立於本院另案（96年度訴第2556號）之筆錄，惟洪同立證稱：「（問：合約書上所載之（大陸、過嶺工廠）工作時間比例，其詳情如何？）當時在合約上作這樣的約定，只是概念上的約定，因為這些大陸供應商供應的商品最終都由原告買回來運到臺灣過嶺工廠，這項約定與凱盛公司相關員工提供服務（大陸、臺灣）的比例沒有關係。」等語（本院卷第
139 頁），可知洪同立之上開證詞亦不足為原告有利之認定。
⒉關於油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導
、鈁金技術輔導、電鍍技術輔導等技術服務項目，均屬應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，以原告所屬之高級樂器製造業，若僅需透過視訊設備或電話、網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式，即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋光角度等製程改善作業，且原告均未提示任何有關上開以視訊會議或網路電郵方式之輔導紀錄。且凱盛公司將多位主要專業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對大陸之零組件供應商提供投入約合約時數10% 之技術服務，反而能透過視訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置。原告主張不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定未對原告中壢過嶺工廠提供技術服務云云，要非可採。
⒊關於評估品質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金
屬零件實驗及指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際改善成效，應以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損耗率降低、縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ISO ）相關品質認證等指標而定，原告迄未能保存及提出相關證明文件以資證明凱盛公司確有提供該等技術服務進而改善之項目，僅以89年起至94年度其營業額已累積增加16億元為論據，尚難憑採。況原告本身即設有研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且91年起每年均列報有二千餘萬元之研究與發展及人才培訓支出（原處分卷第0000-0000 頁），而原告始終未能提出因支出系爭技術服務費用具體改善成效之事證，不足以證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸地區，仍能對原告中壢過嶺廠區提供符合契約時數之技術指導，並獲致相當成效。是以，仍不足證系爭服務費用確為原告業務上所必要之支出。
六、綜上所述，原處分以被告剔除系爭技術服務費用，重行核定原告92年度其他費用為67,297,820元，全年所得額為74,801,158元，並補徵應納稅額950,203 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人洪同立、朱耀農，均核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 王 碧 芳法 官 胡 方 新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
書記官 黃 玉 鈴