臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02562號原 告 財團法人私立中華基金會代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡順雄 律師（兼送達代收人）複代理人 陳怡妃 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○(兼送達代收上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
6 月13日府訴字第09670092400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1 小段461 、462 、462-1、462-7 、462-8 、462-9 、462-10、462-11、482 、484地號等10筆土地，經被告松山分處按一般用地稅率課徵95年地價稅計新臺幣（下同）14,064,396元。原告不服，申請復查，經被告以民國（下同）96年3 月13日北市稽法乙字第09630251400 號復查決定：「復查駁回。」上開復查決定書於96年3 月15日送達，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、複查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
被告認為土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所謂事業用地的判斷標準，應審究其土地之實際使用情形，而就閒置中之系爭土地，按一般用地稅率課徵地價稅，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈原告以提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化，
辦理社會教育為宗旨，經教育主管機關核准（許可）設立，為依法組織登記之公益財團法人（原證1 ）。原告所有坐落於臺北市○○區○○段1 小段461 、462 、46
2 之1 、462 之7 、462 之8 、462 之9 、462 之10、
462 之11、482 、484 等10筆土地前已依土地稅減免規則（下稱：減免規則）第8 條第1 項第5 款被認定為事業用地，得減免地價稅。詎料，被告以原告所有之建築執照經臺北市政府工建字第09152047400 號函認前開10筆土地之建築執照已屆滿廢止，並引用與本案不相干，針對宗教團體所取得為興建寺廟、教堂用地之財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋，認建築執照作廢後，即應恢復徵收，並補徵原免徵稅款（附件1 ）。前開課稅處分經原告申請復查（附件2 ）亦遭駁回。
後經原告於96年4 月13日提起訴願，指摘被告適用財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋於本案，以致超越減免規則第8 條第1 項第5 款之文義，將減免主體與減免客體倒置，違反租稅法定主義。並且，被告在未經授權下，就減免規則第8 項第1 項第5 款增加須以建築執照存在，未被撤銷、廢止為前提違反法律保留原則。惟，訴願審議機關卻以減免規則係依土地稅法第
6 條及平均地權條例第25條規定授權而制定，而是用減免規則第8 條1 項5 款時所謂「事業用地」之判斷標準，應回歸前開母法，而應進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷（原告認為，減免規則回歸母法確為的論，惟增加法規所無之要件即建築執照之存在，將致以手段害於目的，使母法之增進社會福利之目的不達。），並認係爭土地之實際使用狀態並未符合前開目的，而非事業用地，無法依減免規則第8 條第1 項第5 款減免云云，及建築執照之存廢為空地未來使用狀態之保證云云，駁回原告之訴願。原告就被告所為之原處分、復查決定，及訴願審議機關所為之訴願決定均表不服。
⒉訴願審議機關96年6 月13日府訴字第09670092400 號（
下稱：訴願決定）已於96年6 月15日收受，原告依行政訴訟法第106 條第1 項提起訴訟，並未逾期。
⒊「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定…得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第
4 條第1 項有明文。本件原告依法提起行政訴訟前已就被告之違法行政處分申請復查，並於復查遭駁回後，依法提起訴願業遭訴願審議機關駁回訴願，合先敘明。
⒋被告之複查決定及訴願審議機關之訴願決定略以：減免
規則係依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定授權而制定，而適用減免規則第8 條第1 項第5 款時所謂「事業用地」之判斷標準，應回歸前開母法，而應進一步審核係爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷（原告認為：就事業用地不強加以建築執照存否之要件，更實足以符合減免規則母法之立法目的），並認係爭土地之實際使用狀態並未符合前開目的，而非事業用地，無法依減免規則第8 條第1 項第5 款減免云云。又，財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函：「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：…（三）建築執照核發後已興建動工，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」為行政機關就減免規則第8 條第1項第5 款所為之原意闡釋云云，自法條生效之日起有其適用。並，建築執照之存廢為空地未來使用狀態之保證云云，而駁回訴願。
⒌土地稅減免規則第8 條第1 項所定之各款，實際上已為
其母法（土地稅法第6 條、平均地權條例第25條）為價值判斷之具體類型化，原告於符合土地稅減免規則第8條第1 項第5 款適用減免規定時，當然無所謂母法規範目的之違反：
⑴被告於其96年8 月13日之行政訴訟答辯狀第5 頁、第
6 頁內雖稱土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款係據其母法土地稅法第6 條、平均地權條例第25條所訂定，則應以土地稅法第6 條所定之「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」為標準，就本案係爭之前開十筆土地為前述標準之審核，於符合前開標準時，方得以依據土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款予以減免云云。並稱，本案係爭之十筆土地係閒置中之空地，雖為原告公益事業所有土地，然非原告供作「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，故無土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之適用云云。被告前開論述，實係違背立法者立法之意旨，並忽略立法者訂定土地稅法第6 條時，已就土地稅法第6條所定授權行政院訂定減免規則之各種土地利用情形自為符合「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之價值判斷。並，行政院於訂定土地稅減免規則時，實際上係將立法者當時，欲以列舉外加例示訂定之原土地稅法第6 條之修正草案予援用為土地稅減免規則第8 條之規定。故，凡符合土地稅減免規則所定各條款者，即屬符合土地稅法第6 條之規範目的，並無所謂仍應考量土地稅法第6 條、平均地權條例第25條云云，為「合目的性之解釋」云云。
⑵土地稅法訂定之目的即在於整合混亂之稅法法規，並
於土地稅法立法當時已考量土地稅減免規則第8 條所定之各款情狀予以減免。足認，土地稅減免規則第8條所定之情狀已屬符合土地稅法第6 條所揭櫫之立法目的。惟，因考量立法技術及土地政策快速應變之需要，而以概括之方式通過土地稅法第6 條：
①土地稅法第6 條所揭櫫之判斷標準毋需全部符合：
於66 年3月23日立法院財政、內政、司法委員會訂定土地稅法草案時，考量第6 條土地稅應減免之範圍，並非以現行之「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」為判斷標準，且委員會討論之立法過程亦揭櫫其判斷標準僅為「列舉」，僅需符合其一即可，毋須全數符合，方屬於土地稅法第6 條減免所規制之範圍，有立法院公報第66卷，第48期，第44頁委員會紀錄（附件7 ）：「宣讀第六條第六條為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利及農地因不可抗力之災害致農作物遭受損失時，土地稅得予適當之減免。其減免標準與程序由行政院定之。…蕭委員天讚：本條是減免土地稅的規定，就條文看其減免對象應為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利及農地因不可抗力之災害而致農作物遭受損失少者，不知本條立法原意如此，如果只是農地損失，則大可不必加上前面那些冠冕堂皇的虛句。…薛副署長家椽：( 一) 本條的減免對象誠如蕭委員所說，是包含列舉的四項，用以作為減免的標準。並不專指農地損失一項。」因此，對應現行條文，土地稅法第6 條所揭櫫之減免標準「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，亦毋需全數符合，僅符合其中乙項即屬得為減免之對象。②土地稅法訂定之初，其目的在於「配合全面實施平
均地權政策之實施，擬定完整統一性之土地稅法」。並，於土地稅法第6 條修正意見上，有相類今日土地稅減免規則第8 條所列舉之減免規範：土地稅法立法之意旨在於訂定統一、完整之土地
稅規定，以避免土地稅徵收法令之分歧繁雜，對於徵收機關與納稅人之諸多不便。為達成制定統
一、完整之土地稅法之前提下，修正意見有認為應將土地稅法第6 條減免之規定擴充以列舉之方式訂定十九款減免規定，另留有第二十款「其他應與救濟者」供行政院視需要加以訂定法規予以擴充，有立法院公報第66卷，第45期，第15至17頁（附件8 ）可稽。
就土地稅法第6 條是否採取概括之立法技術或將
前述立法院公報第66卷，第45期，15至17頁之20款全數列入否，立法者率爭論不休。並於第47期院會時，由吳延環委員等11人就土地稅法第6 條正式提出20款列舉之修正版本，有立法院公報第66卷，第47期，第7 至10頁會議紀錄（附件9 ）可稽。並且，當時委員認為，如以概括之規定規範減免相關規定，將使人民既得之權利，於修正土地稅法並淘汰其他法規時遭到廢止，並原人民應享有之權益，未能於修正草案所述之四個標準規範之情，而主張應已列舉方式為減免之規定。
最後，郭登敖委員試擬土地稅法第6 條之修正條文：「國防、政府機關、教育研究機構、交通、水利、造林、墾荒、宗教、醫療、慈善事業等所用之土地，及為發展經濟、促進土地利用、增進社會福利或農地因不可抗力之災害致農作物遭受損失時，土地稅等應與適當之減免。其減免標準與程序，由行政院定之。」使其內容得以涵蓋吳延環委員所提出之20款修正草案，有立法院公報第66卷，第47期，第16、17頁會議紀錄（附件9）、第52期，第8 、9 頁會議紀錄（附件9-1 ）可稽。因此，實際上凡屬吳延環委員提出之20款修正草案所涵射之範圍者，皆應認為符合土地稅法第6 條所規定得減免之範圍。
⑶土地稅減免規則第8 條實際上將吳延環委員提出之得
減免者（土地稅法第6 條）予以命令明文規範。┌───┬───────┬──────────┐│草案 │吳延環版之規範│土地稅減免規則第8 條││條號 │內容 │各款 │├───┼───────┼──────────┤│第1款 │無償供國防或公│十、無償供給政府機關││ │共使用土地及軍│ 、公立學校及軍事││ │公機關與地方自│ 機關、部隊、學校││ │治機關之建築用│ 使用之土地，在使││ │地。 │ 用期間以內，全免││ │ │ 。 │├───┼───────┼──────────┤│第2款 │公立學校、社教│一、財團法人或財團法││ │機關及業經立案│ 人所興辦業經立案││ │之私立學校，與│ 之私立學校用地、││ │具有學校性質之│ 為學生實習農、林││ │私立學術研究機│ 、漁、牧、工、礦││ │構建築用地，但│ 等所用之生產用地││ │補習班及函授學│ 及員生宿舍用地，││ │校不在此限。 │ 經登記為財團法人││ │ │ 所有者，全免。但││ │ │ 私立補習班或函授││ │ │ 學校用地，均不予││ │ │ 減免。 │├───┼───────┼──────────┤│第3款 │農、林、漁、牧│ 四、經事業主管機關 ││ │機關直接辦理試│ 核准設立之私立 ││ │驗農場用地，及│ 農、林、漁、牧 ││ │業經立案之私立│ 、工、礦試驗場 ││ │農、林、漁、牧│ ，辦理五年以上 ││ │試驗場，辦理五│ ，具有試驗事實 ││ │年以上具有成績│ ，其土地未作其 ││ │者之用地。 │ 他使用，並經該 ││ │ │ 主管機關證明者 ││ │ │ ，其用地減徵百 ││ │ │ 分之五十。 │├───┼───────┼──────────┤│第4款 │公立及業經立案│一、財團法人或財團法││ │之私立農、林、│ 人所興辦業經立案││ │學校為學生實習│ 之私立學校用地、││ │所用之直接生產│ 為學生實習農、林││ │用地。 │ 、漁、牧、工、礦││ │ │ 等所用之生產用地││ │ │ 及員生宿舍用地，││ │ │ 經登記為財團法人││ │ │ 所有者，全免。但││ │ │ 私立補習班或函授││ │ │ 學校用地，均不予││ │ │ 減免。 │├───┼───────┼──────────┤│第5款 │公營郵政、電信│七、經事業主管機關核││ │、鐵路、公路、│ 准興建之民營鐵、││ │自來水廠直接使│ 公路或專用鐵、公││ │用之建築用地，│ 路，經常開放並附││ │鐵路、公路基地│ 帶客貨運輸者，其││ │與航空站、飛機│ 基地，全免。 ││ │場用地。 │ │├───┼───────┼──────────┤│第6款 │業經呈准興辦之│七、經事業主管機關核││ │民營鐵路或專用│ 准興建之民營鐵、││ │鐵路，經常開放│ 公路或專用鐵、公││ │並附帶客貨運輸│ 路，經常開放並附││ │者之用地。 │ 帶客貨運輸者，其││ │ │ 基地，全免。 │├───┼───────┼──────────┤│第7款 │公立醫院、公立│五、經事業主管機關核││ │救濟設施及業經│ 准設立之私立醫院││ │立案不以營利為│ 、捐血機構、社會││ │目的辦理三年以│ 救濟慈善及其他為││ │上具有成績之私│ 促進公眾利益，不││ │立慈善事業，其│ 以營利為目的，且││ │使用之建築用地│ 不以同業、同鄉、││ │。 │ 同學、宗親成員或││ │ │ 其他特定之人等為││ │ │ 主要受益對象之事││ │ │ 業，其本身事業用││ │ │ 地，全免。但為促││ │ │ 進公眾利益之事業││ │ │ ，經由當地主管稽││ │ │ 徵機關報經直轄市││ │ │ 、縣（市）主管機││ │ │ 關核准免徵者外，││ │ │ 其餘應以辦妥財團││ │ │ 法人登記，或係辦││ │ │ 妥登記之財團法人││ │ │ 所興辦，且其用地││ │ │ 為該財團法人所有││ │ │ 者為限。( 第2 項││ │ │ ) 前項第一款之私││ │ │ 立學校，第二款之││ │ │ 私立學術研究機構││ │ │ 及第五款之私立社││ │ │ 會救濟慈善各事業││ │ │ ，其有收益之土地││ │ │ ，而將全部收益直││ │ │ 接用於各該事業者││ │ │ … │├───┼───────┼──────────┤│第8款 │糧食管理機關倉│十一、各級農會、漁會││ │庫用地，鹽務機│ 之辦公廳及其集││ │關管理之鹽田與│ 貨場、依法辦竣││ │製鹽直接有關土│ 農倉登記之倉庫││ │地，及依法設立│ 或漁會附屬之冷││ │農業倉庫建築用│ 凍魚貨倉庫用地││ │地。 │ ，減徵百分之五││ │ │ 十。 │├───┼───────┼──────────┤│第9款 │公有水利設施用│八、經事業主管機關核││ │地及業經呈准應│ 准興辦之農田水利││ │辦之農田水利事│ 事業，所有引水、││ │業，其水利設施│ 蓄水、洩水各項建││ │與辦公處所用地│ 造物用地，全免；││ │。 │ 辦公處所及其工作││ │ │ 站房用地減徵百分││ │ │ 之五十。 │├───┼───────┼──────────┤│第10款│由政府機關管理│九、有益於社會風俗教││ │或以地方公共團│ 化之宗教團體，經││ │體名義登記管理│ 辦妥財團法人或寺││ │之寺廟、教堂及│ 廟登記，其專供公││ │先哲先烈之祠堂│ 開傳教佈道之教堂││ │用地。但用以收│ 、經內政部核准設││ │益之土地，不在│ 立之宗教教義研究││ │此限。 │ 機構、寺廟用地及││ │ │ 紀念先賢先烈之館││ │ │ 堂祠廟用地，全免││ │ │ 。但用以收益之祀││ │ │ 田或放租之基地，││ │ │ 或其土地係以私人││ │ │ 名義所有權登記者││ │ │ 不適用之。 │├───┼───────┼──────────┤│第11款│業經立案絕對公│二、經主管教育行政機││ │開，並不以營利│ 關核准合於私立社││ │為目的之私立公│ 會教育機構設立及││ │園、圖書館、博│ 獎勵辦法規定設立││ │物館、科學館、│ 之私立圖書館、博││ │藝術館及體育館│ 物館、科學館、藝││ │場用地。 │ 術館及合於學術研││ │ │ 究機構設立辦法規││ │ │ 定設立之學術研究││ │ │ 機構，其直接用地││ │ │ ，全免。但以已辦││ │ │ 妥財團法人登記，││ │ │ 或係辦妥登記之財││ │ │ 團法人所興辦，且││ │ │ 其用地為該財團法││ │ │ 人所有者為限。三││ │ │ 、經事業主管機關││ │ │ 核准設立，對外絕││ │ │ 對公開，並不以營││ │ │ 利為目的之私立公││ │ │ 園及體育館場，其││ │ │ 用地減徵百分之五││ │ │ 十；其為財團法人││ │ │ 組織者減徵百分之││ │ │ 七十。 │├───┼───────┼──────────┤│第12款│業經立案並不以│六、經事業主管機關核││ │營利為目的之私│ 准設立之私立公墓││ │立公墓用地。 │ ，其為財團法人組││ │ │ 織，且不以營利為││ │ │ 目的者，其用地，││ │ │ 全免。但以都市計││ │ │ 畫規劃為公墓用地││ │ │ 或非都市土地經編││ │ │ 定為墳墓用地者為││ │ │ 限。 │├───┼───────┼──────────┤│第13款│合於本條第二款│ 五、經事業主管機關 ││ │之私立學校及本│ 核准設立之私立 ││ │條第七款之私立│ 醫院、捐血機構 ││ │慈善事業其有收│ 、社會救濟慈善 ││ │益之土地，而將│ 及其他為促進公 ││ │全部收益直接用│ 眾利益，不以營 ││ │於該事業者。 │ 利為目的，且不 ││ │ │ 以同業、同鄉、 ││ │ │ 同學、宗親成員 ││ │ │ 或其他特定之人 ││ │ │ 等為主要受益對 ││ │ │ 象之事業，其本 ││ │ │ 身事業用地，全 ││ │ │ 免。但為促進公 ││ │ │ 眾利益之事業， ││ │ │ 經由當地主管稽 ││ │ │ 徵機關報經直轄 ││ │ │ 市、縣（市）主 ││ │ │ 管機關核准免徵 ││ │ │ 者外，其餘應以 ││ │ │ 辦妥財團法人登 ││ │ │ 記，或係辦妥登 ││ │ │ 記之財團法人所 ││ │ │ 興辦，且其用地 ││ │ │ 為該財團法人所 ││ │ │ 有者為限。(第2 ││ │ │ 項) 前項第一款 ││ │ │ 之私立學校，第 ││ │ │ 二款之私立學術 ││ │ │ 研究機構及第五 ││ │ │ 款之私立社會救 ││ │ │ 濟慈善各事業， ││ │ │ 其有收益之土地 ││ │ │ ，而將全部收益 ││ │ │ 直接用於各該事 ││ │ │ 業者… │└───┴───────┴──────────┘⑷現行之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款，既於吳
延環委員等之版本第7 款、第13款可見相類之規定，足徵現行之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款本質上即符合土地稅法第6條 之立法目的，根本無庸也不容被告假借為符合母法之規範云云，增加母法所未有之構成要件，剝奪人民依法所得享有之權益。
⒍被告及訴願審議機關認針對減免規則第8 條第1 項第9
款所為財政部臺財稅字第800757304 號函示釋，對減免規則第8條 第1 項第5 款亦有適用云云，明顯違反稅捐侵害可測量性、可事先預測及計算之法治國家原則：
⑴「法的安定性是從法治國家原則導出，在稅法上，法
的安定性追求的目標之一，在於個別稅捐法律規定（包括稅捐要件等構成要件，與稅捐的負擔等法律效果）應儘可能具有「明確性」以及其整體稅捐法律秩序應儘量具有「透明性」，以便納稅人可以事先預測其稅負的多少，並安排其生活，而稽徵機關以及法院也能夠執行國家或地方公共團體可以請求的金額。因此，稅法本身應儘可能具體而明確的表明稅捐主體、稅捐客體、稅基（稅捐的計算基礎）、稅率以及其加重或減免等稅捐的要件，以便讓納稅人直接從稅法規定本身，即可大致理解其應於何種情形下負擔多少稅額。即使是在以法律授權行政命令規定的情形，其授權規範本身，也應充分明確的界定其內容、標的、目的及範圍，以便該項侵害具有可測量性，國民對於該項侵害究竟到什麼程度，可以事先預測及計算。」學者陳清秀90年10月第2 版稅法總論第50頁有詳細說明（附件4 ）。
⑵減免規則為依據土地稅法第6 條、平均地權條例第25
條據以訂定，其性質屬於法律授權之行政命令，則不僅授權之母法應明確的界定其內容、標的、目的及範圍，以便該項侵害具有可測量性、可預測、計算性，解釋上，對於據以訂定之行政命令及被認為屬於行政命令規範內涵之解釋行政命令之函示，亦不得與前述之可測量性、可預測、計算性相違背。
⑶依財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函：
「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：…（三）建築執照核發後已興建動工，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」之文意，其適用之範圍應限於申請依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定免徵地價稅。則該80年11月27日臺財稅字第800757304 號函應係解釋減免規則第8 條第1 項第9 款，應自該條項款生效（69年5 月5 日）起有其適用。因此，納稅義務人對於80年11月27日及溯及適用至69年5 月5 日之土地稅減免規則，所為之認知係僅針對土地稅減免規則第8 條第
1 項第9 款，在原告於54年1 月15日設立基金會時根本無法預見、計算其所捐贈之事業用地會因毫不相關之減免規則第8 條第1 項第9 款而被認為非屬減免之範圍。另於，原告於82年2 月9 日申請取得建築執照時，亦無法測量、預測、計算解釋減免規則第8 條第
1 項第5 款之臺財稅字第800757304 號函釋，會遭被告、訴願審議機關曲解為針對第8 條第1 項第5 款「事業用地」之原意闡釋云云。因此，被告、訴願審議機關認為臺財稅字第800757304 號函係對減免規則第
8 條第1 項第5 款「事業用地」之原意闡釋云云，不僅有違法安定之課稅侵害可測量性、預測性、計算性原則，更係以違背誠信原則之方式挾其課稅高權突襲原告。
⒎承前所述，現行之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款
之規定，於立法歷程中，立法者已認其得通過土地稅法第6 條「發展經濟、促進土地利用、增進社會福利」立法目的全數或一部之檢驗。則被告主張除土地稅減免規則之規定外，仍應外加財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號或「系爭土地之使用狀況」等要件方符合母法規範目的云云，顯屬無據，亦違反租稅法定主義之精神，侵害人民對法之信賴：
⑴「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…五、經
事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。
但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款有明文，並依該條第1 項本文，亦以此為減免地價稅與否之標準，除此之外，別無其他。更無所謂應附加財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號或「系爭土地之使用狀況」等標準，方得減免地價稅之規定。
⑵地價稅之課徵及減免應依法律或法律授權之命令定之
，被告假借為符合母法規定之意旨云云，於無有法律授權下超越土地稅減免規則之文義射程範圍，增加減免規則所無之要件，顯然違反租稅法定主義：
①「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，
係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」，有釋字第62
2 號解釋理由書第2 段（附件10）可稽，另釋字第
620 號解釋理由書第2 段亦持同一見解。②臺財稅字第800757304 號函釋以強行變更土地稅減
免規則第8 條第1 項第5 款之構成要件，未經授權增加法律所為之構成要件，顯然違反租稅法定主義，應屬無效：
「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…經
事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」土地稅減免規則第8條第1 項第5 款有明文。前述給予人民減免稅捐之租稅主體、客體如下：
┌─────────┬──────────┐│減免主體 │ 減免客體 │├─────────┼──────────┤│1.其他為促進公眾利│1.本身事業用地 ││ 益，不以營利為目│2.其用地為該財團法人││ 的，且不以同業、│ 所有者 ││ 同鄉、同學、宗親│ ││ 成員或其他特定之│ ││ 人等為主要受益對│ ││ 象之事業 │ ││2.辦妥財團法人登記│ ││ ，或係辦妥登記之│ ││ 財團法人所興辦 │ │└─────────┴──────────┘惟依被告主張及強行違法適用臺財稅字第800757
304 號函釋將使減免稅捐之稅捐主體、客體變更為：
┌─────────┬──────────┐│違法變更減免主體 │ 違法變更減免客體 │├─────────┼──────────┤│1.其他為促進公眾利│1.本身事業用地 ││ 益，不以營利為目│2.其用地為該財團法人││ 的，且不以同業、│ 所有者 ││ 同鄉、同學、宗親│3.土地尚須以不特定第││ 成員或其他特定之│ 三人為受益對象及土││ 人等為主要受益對│ 地本身之用途符合事││ 象之事業 │ 業之目的為要件（復││2.辦妥財團法人登記│ 查復查決定第4頁） ││ ，或係辦妥登記之│4.建築執照未被撤銷 ││ 財團法人所興辦 │ │└─────────┴──────────┘
然，就前述變更減免主體、客體皆未有法規授權，顯然違背租稅法定主義。
強行適用臺財稅字第800757304 號函釋，反有害
於土地稅法第6 條之立法目的：承前所述，依據土地法授權制定之土地稅減免規則第1 項各款之內容，不僅已符合土地稅法第6 條之立法目的，無須強加其他法律要件使其符合土地稅法第6 條之立法目的；退千萬步而言，土地稅法第6 條所述之立法目的「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」既無須全數符合，為鼓勵人民捐助公益財團法人，增進社會福利，則自不應就公益事業所有之違法拒絕適用減免規則而課徵地價稅，使公益事業之資產減少或使人民捐助意願降低，而無法達增進社會福利之目的。
強行違法適用臺財稅字第800757304 號，係變相
剝奪得用於原得用於增進社會福利之資源：依教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點第13條第6 款及第18條：「教育法人用於有關目的事業之支出，不得低於每年孳息及其他經常性收入百分之七十。但依規定提出年度結餘經費、運用結餘經費具體計畫書及該經費預支年度，並經本部查明函請財政部同意者不在此限。」又「教育法人經董事會依捐助章程決議解散、經本部撤銷、廢止許可或經該管法院宣告解散者，應即依民法及非訟事件法等相關規定辦理解散及清算終結登記。前項經清算後賸餘財產之歸屬，依民法第44條規定應依其捐助章程或遺囑之規定，但不得歸屬任何自然人或營利團體。章程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其主事務所所在地之地方自治團體。」則，原告所有之收益均需用於公益，若有解散之情事，所有財產亦均歸屬地方政府，原告所有資產均不會流為私人使用。
⒏臺財稅字第800757304 號函違法免除或減輕納稅義務人
「財團法人或寺廟之宗教團體」依法所應負擔之稅捐義務或課以法令所要求以外的義務，該函釋自屬無效。被告、訴願審議機關自不得援引無效之函釋，主張減免規則第8 條第1 項第5 款應受制於建築執照之存廢：
⑴「鑑於解釋令函具有上述的重要效果，因此其內容不
得牴觸法律，亦即不得透過解釋函令，對於納稅人課以法令所要求以外的義務；同時如欠缺法令上的根據，也不得以單純的解釋函令免除或減輕納稅義務。」學者陳清秀90年10月第2 版稅法總論第118 頁有詳細說明（附件5 ）。
⑵依減免規則第8 條第1 項第9 款減免客體應限於寺廟
、教堂、與寺廟、教堂等之用地，並不含未經建築之僅聲請建築執照之土地。因此，臺財稅字第80075730
4 號函以解釋函令之方式，擴大之適用範圍，係屬欠缺法令上的根據，單純以解釋函令免除或減輕納稅人之納稅義務，應屬無效。又縱，臺財稅字第80075730
4 號函並非擴大減免規則第8 條第1 項第9款 之適用範圍以達減輕納稅義務之違法函釋，亦足以使減免規則第8 條第1 項第9 款「取得為興建寺廟、教堂等之用地」遭到前開函釋之鉗制，使「取得為興建寺廟、教堂等之用地」之取得土地主觀目的，強加建築執照存廢之客觀要件，對納稅義務人課以法令所要求以外的義務即請領建築執照。臺財稅字第800757304 號函，本身即屬違法函釋，被告自不得於89年2 月18日臺財稅字第0890451418 號函中援引違法之前開函釋。
⑶臺財稅字第800757304 號函既屬違法示釋，及使經臺
財稅字第0890451418號函中援引，被告自不得以此為由，違法對原告補徵稅款，訴願審議機關駁回原告之訴願決定亦屬不當。
⒐退萬步言，如鈞院認為臺財稅字第800757304 號函並無
違法，其所解釋之對象係對於有益於社會風俗教化之宗教團體，並辦妥寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地」並非針對「公益財團法人之『事業用地』」所為之解釋，應自69年5 月5 日影響減免規則第
8 條第1 項第9 款之適用，並不適用減免規則第8 條第
1 項第5 款，被告自不得援引作為對原告為補稅處分之依據：縱認臺財稅字第800757304 號函為行政機關對「教堂、宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地」之原意闡示，被告亦不得強加適用於減免規則第8 條1 項第5 款之「事業用地」。被告空言率認財政部89年2 月18日臺財稅字第0890451418號函為行政機關就法規原意之闡明云云，惟第0000000000號函與第000000000 號函闡示之構成要件客體並不相同，自不得亦無理由於臺財稅字第0890451418號函內引用臺財稅字第800757304 號函。
⒑又，減免規則第8 條第1 項各款並未規定納稅人必須請
領建築執照方能為地價稅之減免，又其授權母法土地稅法第6 條、平均地權條例第25條亦未有請領建築執照之限制，被告顯係實質以第0000000000號函與第00000000
0 號函，對義務人課與法規所無之義務。實際上，授權母法土地稅法第6 條、平均地權條例第25條規範目的能否達成與建築執照之存否無關。
⒒又如認為事業用地必須依附建築執照之存否，不僅增加
法規所無之義務，個案適用上，必將使授權母法土地稅法第6 條、平均地權條例第25條之目的不達，亦與減免規則第8 條第1 項各款之體系解釋相悖：
⑴原告起訴請求鈞院撤銷訴願決定、復查決定及原課稅
處分係依減免規則之文意及授權母法土地稅法第6 條、平均地權條例第25條之目的性解釋。依減免土地稅係依減免規則第8條 第1 項5 款，其免稅客體為不具一定形體、建築外觀之事業用地，自亦無需依臺財稅字第800757304 號函，限縮事業用地必須依附於建築執照之必要。果為使「事業用地」有遮風避雨之進一步功能，及其他增進公益目的之完善設備，而申請建築執照，卻因建築執照嗣後因故被廢止，反課與該事業土地稅。與就其「事業用地」從未規劃建築之興建，因之無需申請建築之財團法人無遭受臺財稅字第800757304 號函箝制之風險，因而無需負擔地價稅而得享受減免利益相較，顯然輕重失衡，並有違減免規則獎勵公益及授權母法土地稅法第6 條、平均地權條例第25條之初衷。
⑵另就減免規則第8 條第1 項各款之體系解釋可知，第
5 款並不以依附於建築執照及實際使用為要：①「經事業主管機關核准設立之私立農、林、漁、牧
、工、礦試驗場，辦理五年以上，具有試驗事實，其土地未作其他使用，並經該主管機關證明者，其用地減徵百分之五十。」該條項第4 款有明文，顯見土地須以作試驗場且未作其他使用，始可減徵。
該條項第6 款規定：「經事業主管機關核准設立之私立公墓，其為財團法人組織，且不以營利為目的者，其用地，全免。但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限。」明確規定只要經過規劃為公墓用地或墳墓用地，縱認尚未興建公墓或墳墓，亦可免徵地價稅。第10款：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」明確規定必須實際使用，在使用期間方能全免地價稅。
②惟減免規則第8 條第1 項第5 款僅規定，「其本身
事業用地，全免。」並未有任何「使用期間」或建築之相關規定，依體系解釋，足見適用第5 款並不以建築或有建築執照之存在為要。
⒓承上，被告援用違法之財政部臺財稅字第800757304 號
函釋，增加法規所無之要件，並對原告作出違法之課稅處分。詎料，訴願審議機關未加以糾正，反而駁回原告之訴願。茲請鈞院考量行政行為之合法性、人民財產權保障、課稅行為之可預測性等，判命依原告所請，實感法便。
㈢被告主張之理由：
⒈卷查原告原名為財團法人臺北市私立中華體育文化活動
中心基金會，前於93年8 月24日變更名稱為財團法人私立中華基金會，合先敘明。緣原告所有系爭土地除482地號土地外，均為臺北市政府工務局核發之82建字第07
3 號建造執照之建築基地（附件13），前經被告所屬松山分處誤以全數土地均屬建築基地，而依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府於85年4 月1 日以府工建字第85018478號函（附件12）准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿，惟嗣後該建照因地上工程未達展期所附條件而於87年8 月13日屆期廢止。則系爭土地已屬停工狀態，且依95年11月2 日現場勘查照片（附件
2 ）顯示，土地仍然閒置中，未完工之鋼筋、混凝土構造物錯落於上。是以，系爭土地自屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則第
8 條各款之減免事由，則被告以臺北市政府工務局82建字第73號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地並非上開建築執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；其為財團法人組織者減徵百分之七十。」減徵百分之七十之地價稅顯屬有誤，乃按一般用地稅率核定系爭土地95年地價稅，洵屬有據。
⒉次查土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，得免徵
地價稅之要件為經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業，該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象，該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市縣（市）主管機關核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者，該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。再按「行為時土地稅法第
6 條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第8 條第1項第5 款復明訂：「經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。」準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，此有最高行政法院92年度第1562號裁判意旨參照（附件26- 附件27）。
⒊經查本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局
核准設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象，是以，本件系爭土地得否依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定予以減免，其爭點唯在系爭土地是否為原告之事業用地。查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」及平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」等規定之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦同斯旨。
⒋經查系爭土地之使用現況，為閒置中之空地，其雖為原
告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之適用甚明。
⒌原告爭執財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號
函釋意旨（附件28）明顯違反稅捐侵害可測量性、可事先預測及計算之法治國家原則，且其解釋之對象係針對於有益於社會風俗教化之宗教團體，並非對於公益財團法人所有「事業用地」所為之解釋，自不得適用云云。惟由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件，尚毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋規定，是就該函釋有無違誤，亦無須再予論究。綜上所述，系爭土地為已規定地價之土地，既無課徵田賦之適用，亦無原告主張之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之適用，被告按一般土地稅率核課系爭土地95年度之地價稅，揆諸前揭法條規定並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請駁回原告之訴。
⒍綜上所述，原告之訴應無理由，請鑒察。
理 由
一、按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。
土地所有權人之地價總額．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．」；第18條第1 項第2 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」；第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次．．．
。」。次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」。
復按行為時建築法第53條規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，於發給建造執照或雜項執照時，應依照建築期限標準之規定核定其建築期限；建築期限標準，由省（市）政府於建築管理規則中定之。前項建築期限，承造人因故未能如期完工時，得申請展期，但以2 次為限，每次不得超過6 個月，逾期執照作廢。」。又按土地稅減免規則第8 條第1 項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左．．
．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。．．．五、經事業主管機關核准設立之之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有各年度課稅明細、土地稅主檔線上查詢作業畫面、現場勘查照片共51幀、台北市政府工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：
⑴原告為經教育主管機關核准設立，並依法組織登記成立之財團法人，設立宗旨在於提倡體育文化交流活動，為促進公共利益而不以營利為目的，更非以特定人為主要受益對象；又系爭土地為原告所有，且已經原告事業主管機關臺北市體育處94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號函認定為原告之「事業用地」，依前開土地稅減免規則第8 條第1項第5 款規定，自應免稅；⑵被告引據之財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函，與本件所涉及之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定內容並不相同，且該等函釋增加法律所無之限制，違反租稅法定主義；⑶又土地是否為事業用地應以土地之用途為認定標準，台北市政府工務局對系爭土地所核發之82年建字第73號建造執照是否已經廢止，不足影響系爭土地為事業用地之認定。
三、經查，原告原名為財團法人臺北市私立中華體育文化活動中心基金會，前於93年8 月24日變更名稱為財團法人私立中華基金會，合先敘明。緣原告所有系爭土地除482 地號土地外，均為工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處誤以全數土地均屬建築基地，而依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿，惟嗣後該建照因地上工程未達展期所附條件而於87年8 月13日屆期時廢止。則系爭土地一直處於停工狀態，且依95年11月2 日現場勘查照片顯示，土地仍然閒置中，零散之鋼筋錯落矗立，此有勘查照片附卷可憑。是以，系爭土地自屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則第8 條各款之減免事由，則被告以其發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地並非上開建築執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定減徵百分之70之地價稅乃有錯誤，而按一般用地稅率計算課徵系爭土地之95年地價稅，自合於土地稅法第16條之規定，並無違誤。
四、至原告主張系爭土地為原告之事業用地，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，應免徵地價稅乙節：
㈠按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，得免徵地價稅
之要件為：⑴經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；⑵該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象；⑶該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者，⑷該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。再按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。』準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行政法院92年度第1562號裁判意旨參照。
㈡經查本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准
設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象之事實，此固為兩造所不爭執，堪予認定。是以，本件系爭土地得否依土地稅減免規則第8 條第5款規定予以減免，其爭點唯在系爭土地是否為原告之事業用地一節？㈢按土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25
條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦同此旨。
㈣經查，系爭土地之使用現況已如前述，為閒置中之空地，而
無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其雖為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8 條第5 款之適用。又本件為關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否該當減免要件，唯主管稽徵之被告有其認定權限。
五、至於原告爭執財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋意旨，不適用本件個案，並增加法律所無之限制，乃屬違憲云云。經查，上開財政部80年11月27日函釋乃在闡明合於土地稅減免規則第8 條第9 款之土地取得建造執照，如何判定其使用狀態以資適用減免要件之原則，固與本件系爭土地是否符合同規則同條第5 款之規定，尚有不同，得否逕予援用，容有爭議。然由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋。是就該函釋有無違誤，亦無須再予論究。至原告援用土地稅減免規則第8 條之立法資料，主張土地稅減免規則第8 條第1 項所定各款，實際上已為其母法（土地稅法第6 條、平均地權條例第25條）為價值判斷之具體類型化，於符合土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款適用減免時，當然無所謂母法規範目的之違反乙節，固非無見。惟按土地稅法第6 條、平均地權條例第25條授權所訂定之土地稅減免規則第8 條各款，既在具體化上開授權條款之意旨，自當以該等母法所標榜之「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利..」為依歸，從而，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，即在闡明其義，原告主張土地稅減免規則第
8 條第1 項第5 款不以實際使用為要云云，殊不足採。
六、末查，被告前以系爭土地為台北市政府工務局82年建字第73號建造執照之建築基地，而准予按地價稅減免規則予以減免，無非基於土地之興建目的在於重建因火災燒燬之體育館場，與土地稅法第6 條所揭示地價稅之減免目的在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」相符。惟上開建造執照既已經廢止，又未見原告對於系爭土地有何利用情事，自不再具備地價稅之減免事由至明。又關於上開建造執照之效力，原告曾訴請本院確認該建造執所形成之法律關係自核發日起至90年11月1 日間存在，經本院以93年度訴字第1945號判決敗訴，嗣經上訴後，經最高行政法院於96年1 月11日以96年度判字第8 號判決駁回上訴而告確定，理由並認定該建造執照已於87年8 月13日失其效力，此有各該判決附卷可憑。
是以，關於該建造執照之效力已經判決確定，附此敘明。
七、綜上所述，系爭土地為已規定地價之土地，既無課徵田賦之適用，亦無原告之主張有土地稅減免規則第8 條第5 款之適用，被告按一般用地稅率計算課徵95年地價稅14,064,396元，合於土地法第16條之規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 28 日
書記官 孫 筱 晴