臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02574號原 告 財團法人臺灣省臺北縣私立中華高級中學代 表 人 甲○○（校長）訴訟代理人 陳北緯（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
4 日台財訴字第09600206620 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）89年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）115,159,296 元，支出總額91,345,397元，本期餘絀數23,813,899元及課稅所得額0 元，原經被告按其申報數暫行核定在案。
嗣被告依據臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）92年度簡字第392 號刑事判決、臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）檢察官91年度偵字第21859 號起訴書等資料，查得其創辦人兼董事長卞堃於85至90年間自原告取得資金171,300,00
0 元（帳列其他流動資產；會計師查核簽證報告記載為應收董事長款項），以原告與董監事間涉有業務上或財務上不正常關係，不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅適用標準）第2 條第1 項第7 款之免稅規定，乃重行核定全年課稅所得額23,813,899元，補徵稅額5,943,470 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月14日北區國稅法一字第0960005851號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、所得稅法第4 條第13款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅，係因其如無營利活動，僅有捐贈或其他處分之收入，尚非所得稅法第11條第2 項規定之營利事業，自應免課徵營利事業所得稅。此正與加值型及非加值型營業稅法第6 條第2 款之規定相對應。要言之，教育、文化、公益、慈善機關或團體等非以營利為目的之事業，如無銷售貨物或勞務之行為，自不課徵營業稅及營利事業所得稅，必須其有銷售貨物或勞務之營業行為，始得據以課稅。至於行政院頒訂之免稅適用標準亦稱該等機關或團體，除銷售貨物或勞務之外，免納所得稅。該免稅適用標準第2 條所指不符各款規定者，不得免納所得稅，則顯然違反所得稅法及營業稅法之規定，因免稅適用標準第2 條各款並未包括銷售貨物或勞務之行為。其若違反該各款規定者，係屬各該主管機關管理、處分之問題，稽徵機關並無越俎代庖之權力。
㈡、退萬步言，縱依免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定，各該組織或團體與其捐贈人、董監事間有業務上或財務上不正常關係，而不得免納所得稅。但該所謂有業務上或財務上不正常關係，亦必須該組織或團體與其捐贈人、董監事間有合意或同謀之意思，方足當之。
１、本案原告之創辦人卞堃利用學校之帳戶（臺灣中小企銀土城分行00000000000 帳戶、00000000000 帳戶及臺灣銀行板橋分行支存30809 號），均登記為「中華中學」及「卞堃」名義之機會，竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，易持有為所有之意思，連續侵占學校之款項，共計173,000,000元之學校歷年結餘款，予以挪用借貸給朱克振，此有板檢檢察官91年偵字第2158號起訴書及板院92年度簡字第392 號刑事判決書附案可稽。由此可知此係原告之創辦人卞堃侵占原告歷年結餘款，原告與其並無合意或同謀之意思，不能歸責於原告。因原告是受害人，所以卞堃才會被提起公訴及判刑，卞堃為彌補原告所遭受之損害，特先提供其位於花蓮地區花蓮市○○段63、64地號及326 、55-1、55-2建號共2 筆土地、3 筆建物作擔保並設定最高限額抵押權173,000,000 元予原告。嗣後卞堃並於95年2 、3 月間將該等土地及建物過戶登記於原告名下，以保障原告權益。
２、免稅適用標準第2 條第1 項第7 款之「不正常關係」定義為何，並無相關函釋，參考曾任財政部訴願審議委員會委員、臺北市國稅局審查一科科長簡松棋所著「我國財團法人租稅減免及投資理財實務」一書言「公益法人不得與其捐助人、董監事間在業務上或財務上有不正常關係。例如：以顯然偏低之租金，出租財團法人的不動產給其捐贈人，或以偏高價格買董事所經營事業之商品，或給付高額董監事車馬費等。」換言之，所謂有業務上或財務上不正常關係，必須財團法人與其捐贈人、董監事間有合意或同謀之意思，方足當之。原告創辦人卞堃挪用學校資金171,300,000 元，業經板院92年度簡字第392 號刑事判決業務侵占在案，足證原告與卞堃並無合意或同謀之意思。原告董事會雖於94年7 月25日94華中董字第0940006 號函報教育部中部辦公室，將卞堃「挪」用學校資金誤植為「借」用學校資金，惟該法律事實既經法院判決確係卞堃業務侵占，即不因原告欠缺法律素養或其他原因將卞堃「挪」用學校資金誤植為「借」用學校資金而有所改變。因此被告逕行以借貸關係認定原告與卞堃有不正常之財務關係，而忽略其業務侵占之法律事實，顯有違誤。
㈢、被告認定原告未有完備之會計記錄，不符合免稅適用標準第
2 條第1 項第9 款之規定，其核定顯有違誤，理由如下：
１、免稅適用標準第2 條第1 項第9 款所稱完備之會計記錄，並無相關函釋予以明確規範，惟經參考為認定符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定所稱會計紀錄完備正確之醫院，於96年7 月31日所修訂之「財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」之規定，所謂會計記錄完備正確者，係指應依執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法規定設帳、登帳、給與他人憑證、自他人取得憑證及保管帳簿憑證，其收支之記載並應符合下列條件：應具備業務收入收據，並按序編號。對於執業收入應逐筆開立收據，並自留存根。業務支出均已取得合法憑證（統一發票或合法收據）；所為之薪資、租金等給付，屬所得稅法第88條第1 項第2 款及第89條第3 項規定者，已依各該條規定辦理扣（免）繳，並已依同法第92條規定辦理繳庫及申報。提出申請年度之前3 年度，其帳簿、憑證均已依執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法規定設帳記載、取得及給與憑證，及保管帳簿憑證，並依帳載資料依法辦理所得稅結算申報經稽徵機關核實認定，且無涉有短漏報收入占全年總收入0.5%以上或漏報收入達40萬元以上之情形。原告財務收支均依規定設帳記載、取得及給與憑證，及保管帳簿憑證，並依帳載資料依法辦理所得稅結算申報經稽徵機關核實認定，完全符合上述條件，並無被告所指會計記錄不完備之情事。
２、再者，依據「財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」第4 點之規定，若有下列情事者，稽徵機關應即報請財政部廢止該醫院為會計紀錄完備正確醫院之核定：經檢舉或經稽徵機關查獲全年短漏報收入占全年總收入0.5%以上或漏報收入達40萬元以上，且經核課確定者。經查獲全年度漏開收據達3 次以上者。於稽徵機關依所得稅法第83條規定進行調查時，未能於規定期限內提供證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關調查者。換言之，若有上述情事者，將被認定為會計記錄不完備，而原告並無上述情事，被告謹以卞堃侵占學校資金即認定原告會計記錄不完備，顯有違誤。何況依財政部83年6 月1 日台財稅第000000000 號及83年6 月22日台財稅第000000000 號函釋，本案原告係因資金遭卞堃侵佔，並無上述短漏報收入及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，自不應被認定為會計記錄不完備，且若被告認定原告會計記錄不完備，亦應通知原告限期改進，而被告從未就原告會計記錄不完備通知限期改進，而直接逕行核定原告會計記錄不完備，顯有違誤。
㈣、公益法人（非營利組織）從事教育、文化、宗教、慈善、學術等公益活動，對社會和諧與進步、國民生活幸福美滿，均可促進與提昇。因此，世界各國政府為鼓勵私人興辦公益事業增加公共財的生產與提供，對公益組織本身均給予租稅的優惠。因此有所得稅法第4 條第1 項第13款免納所得稅之規定。且行政院依所得稅法第4 條第1 項第13款授權訂定之免稅適用標準第3 條第2 項規定，足證所得稅法對於符合相關規定從事教育公益之私立學校，無論其本身或附屬作業組織之所得，抑或是銷售貨物或勞務之營利所得，皆不予課稅。對於不符合行政院規定標準者，亦多予以輔導限期改善，逾期未改善者方據以課稅，而非逕自核定課稅。原告自創校以來，一直努力於教育公益事業，如今因內控疏失而致學校資金遭創辦人卞堃侵佔，並進而遭被告逕自核定補徵所得稅，此處分不僅是對原告造成二度傷害，亦違反了所得稅法對私立學校免課所得稅之立法精神。是以，被告僅因原告內控制度未臻妥適，肇致卞堃有機可乘，侵占學校歷年結餘款，而未考量原告不但與卞堃並無合意或同謀之意思，且是受害人，即遽予核定補徵營利事業所得稅，顯有違誤。況原告之主管機關教育部已就此事件作出處分，責令原告應確實改進，並對卞堃將所有上述土地及建物過戶登記於學校名下，以保障學校債權案，同意備查。
二、被告主張之理由：教育文化公益慈善機關或團體，除有銷售貨物或勞務之行為應課徵所得稅外，本身及其附屬作業組織之所得能否免納所得稅，仍應視有無符合行政院頒訂免稅適用標準規定為斷。本件原告於85至90年間因內部控管、財務會計處理未臻妥適，經創辦人兼董事長卞堃挪用資金171,300,000 元借貸他人等情，有板院92年度簡字第392 號刑事判決、板檢檢察官91年度偵字第21859 號起訴書等資料附案佐證，為原告所不爭，其董事會94年7 月25日94華中董字第0940006 號函報教育部中部辦公室，亦自承係卞堃借用學校系爭資金在案；從而被告以原告為合於法律上地位之財團法人，財產與個人財產分屬獨立，卞堃係董事且為董事會依法推選所產生之董事長，系爭資金既遭挪借，並明列於原告89年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報平衡表其他流動資產項下，則原告與董監事間顯涉有業務上或財務上不正常關係，自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，被告核定本期課稅所得額為23,813,899元，補徵稅額5,943,470 元，並無不合，原告所訴委無足採。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月29日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「下列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行為時所得稅法第4 條第13款、第71條之1 第3 項定有明文。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。一、……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。…九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管機關查核屬實。」則為行政院依前開所得稅法第4 條第1 項第13款授權訂定之行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款、第9 款著有規定。
二、本件原告89年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入總額115,159,296 元，支出總額91,345,397元，本期餘絀數23,813,899元及課稅所得額0 元，原經被告按其申報數暫行核定在案。嗣被告依據板院92年度簡字第392 號刑事判決、板院檢察官91年度偵字第21859 號起訴書等資料，查得其創辦人兼董事長卞堃於85至90年間自原告取得資金171,300,000 元（帳列其他流動資產；會計師查核簽證報告記載為應收董事長款項），以原告與董監事間涉有業務上或財務上不正常關係，不符免稅適用標準第2 條第
1 項第7 款之免稅規定，乃重行核定全年課稅所得額23,813,899元，補徵稅額5,943,470 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有會計師簽證報告、平衡表、原告89年度機關團體及其作業組織結算申報書、板院92年度簡字第39
2 號刑事判決、板檢檢察官91年度偵字第21859 號起訴書、被告89年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年6 月4 日台財訴字第09600206620 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第10、32、39、91、113-118 、121-124 、130-13
4 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：教育、文化、公益、慈善機關或團體等非以營利為目的之事業，如無銷售貨物或勞務之行為，自不課徵營業稅及營利事業所得稅，必須其有銷售貨物或勞務之營業行為，始得據以課稅，免稅適用標準亦稱該等機關或團體，除銷售貨物或勞務之外，免納所得稅；該免稅適用標準第2 條所指不符各款規定者不得免納所得稅，因該所指各款規定並未包括銷售貨物或勞務之行為，顯然違反所得稅法及營業稅法之規定，而應屬各該主管機關管理、處分之問題。退萬步言，免稅適用標準第2 條第1 項第7款規定有業務上或財務上不正常關係，亦必須該組織或團體與其捐贈人、董監事間有合意或同謀之意思，方足當之。本案係原告之創辦人卞堃侵占原告歷年結餘款，原告與其並無合意或同謀之意思，不能歸責於原告，卞堃且因此被判刑確定，並已於95年2 、3 月間將其所有花蓮市○○段63、64地號及同段55-1、55-2、326 建號建物移轉登記予原告。另原告財務收支均依規定設帳記載、取得及給與憑證，及保管帳簿憑證，並依帳載資料依法辦理所得稅結算申報經稽徵機關核實認定，完全符合「財政部認定會計紀錄完備正確之醫院審核要點」規定之條件，並無被告所指會計記錄不完備之情事。被告僅因原告內控制度未臻妥適，致卞堃有機可趁，侵占原告歷年結餘款，即遽予核定補徵營利事業所得稅，有悖所得稅法對私立學校免課所得稅之立法精神云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」業經司法院釋字第346 號解釋甚明。又「教育、文化公益、慈善機關或團體」原則上雖非營利事業，無需繳納營利事業所得稅；亦非個人，不必繳納綜合所得稅，而不在所得稅法第1 條、第2 條及第3 條規範範疇；然依前揭同法第4 條第13款、第71條之
1 第3 項規定，其所得不符合行政院規定之免稅要件者，仍應依法申報課徵所得稅，是對「教育、文化公益、慈善機關或團體」所得課稅，乃法有明文。至規定上述機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下始得免納所得稅，乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，故立法明定「符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅。而行政院考量機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異（參所得稅法第11條第2項係就營利事業之營利目的實質規範），且於免稅適用標準中，將上述機關團體「銷售貨物或勞務之所得」排除於免稅之適用範圍，並就其他所得規定於符合一定要件情形下，始得免稅（見該標準第2 條第1 項）；換言之，教育文化公益慈善機關或團體，除有銷售貨物或勞務之行為應課徵所得稅外，本身及其附屬作業組織之所得能否免納所得稅，仍應符合行政院頒訂免稅適用標準之規定。核該經所得稅法授權訂定之免稅適用標準符合所得稅法立法本旨，且無違該法授權範圍、租稅法定主義及法律保留原則，本院自得適用。原告主張私立學校所得係屬免稅，被告於本件係補徵其營利事業所得稅，而「教育、文化公益、慈善機關或團體」非以營利為目的之事業，除有銷售貨物或勞務之行為外，並不課稅，上述免稅適用標準且已稱該等機關團體除銷售貨物或勞務之外，免納所得稅，該標準另有關須符合其第2 條第1 項各款要件始得免稅之規定，違反所得稅法及營業稅法之規定，且越俎代庖屬主管機關應為之管理、處分問題云云，顯有誤解，要無可取，先此敘明。
㈡、次按「私立學校之籌設，應由創辦人按照各級、各類私立學校之設立標準，提出籌設學校計畫，連同捐助章程，報請主管教育行政機關審核許可。」、「董事會之職權如左：…
六、基金之管理。七、財務之監督。…」、「私立學校校產及基金之管理使用，受主管教育行政機關之監督。」、「私立學校之收入，應悉數用於預算項目之支出；如有餘款，應撥充學校基金。」、「私立學校應建立會計制度，辦理會計事務；其辦法由教育部定之。」行為時私立學校法第10條、第22條、第60條、第62條、第66條定有明文；同法施行細則第42條第1 項、第43條並規定：「私立學校之經費及本法第六十條所定基金之管理使用，依下列方式為之：一、存放金融機構。二、購買公債及短期票券。三、購置學校自用之不動產。四、於安全可靠之原則下，經董事會同意在基金總額二分之一額度內，轉為有助增加學校財源之投資。其基金總額不含設校基金。」、「（第1 項）本法第十一條第一項第五款之設校基金，應於財團法人設立登記時，專戶存儲，未經主管教育行政機關核備，不得動用。（第2 項）基金及經費不得寄託或借貸與董事及其他個人或非金融事業機構。（第3 項）私立學校每學年度結餘之款項，於決算經主管教育行政機關備查後一個月內，應撥充學校基金專戶。」再依私立學校法第63條授權訂定行為時之私立學校建立會計制度實施辦法第15條、第16條規定：「私立學校所有收入，均應存入其在金融機構開設之專戶，提款時，應以支票為之，由校長、主辦會計人員及出納人員會同簽名或蓋章。」、「為保障資產，私立學校應依內部控制原則，訂定內部管理及稽核作業規章，報主管教育行政機關備查。」是私立學校應將每學年度結餘款項，撥充學校基金專戶；學校收入及基金原則上並應存入其在金融機構開設之專戶，而不得寄託或借貸與董事等個人，且由董事會管理、監督。
㈢、再鑑於財團法人係以謀求社會公共利益為目的，不得將其財產或利潤分配予其職員、董監事、捐助人或任何其他個人或團體，是上揭免稅適用標準第2 條第1 項第7 款乃規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體與其捐贈人、董監事間有業務上或財務上不正常關係，即不得免稅。又所謂「有業務上或財務上不正常關係」解釋上且不限於契約關係，其他違反法令及捐助章程之情形自亦屬之，否則即無從達上述規範之目的。經查，原告創辦人兼董事長卞堃如何自85年8 月起，利用該校之帳戶（台灣中小企銀土城分行00000000000 帳戶、00000000000 帳戶及台灣銀行板橋分行支存30809 號）均登記為「中華中學」及「卞堃」名義，且存摺印章均由其持有之機會，連續侵占原告共計171,300,000 元之學校歷年結餘款之事實，業有板檢檢察官91年度偵字第21859 號起訴書、板院92年度簡字第392 號刑事確定判決在卷可稽（見本院卷第15-20 頁），且經原告訴訟代理人自承：「原告的創辦人挪用款項後，都有回補資金款項。89年之前印章、存摺都是由原告創辦人保管，而89年教育部要求存摺、印章不能由1 人保管，且上述1 億多元沒有回補，才被發現。」等情在卷（見本院卷第64頁），則原告自85至89年度有關學校結餘款項存入之金融機構專戶，其存摺、印章均由其董事長持有，致遭彼侵占乙節，洵堪認定；被告以原告董事會事後為處理系爭對卞堃之應收款，於94年7 月23日決議處理情形及將該決議以94年7 月25日94華中董字第0940006 號函報教育部中部辦公室，其中有「借用學校資金」之用語，即認係為借貸云云，尚嫌率斷，要無可採。核85年至89年間原告結餘款存入之基金專戶存摺、印章既均由原告前任董事長卞堃持有，實質上已寓寄託之意，原告與其董事間自有違反上揭法令規定之不正常財務關係。從而，被告以原告為合於法律上地位之財團法人，財產與個人財產分屬獨立，卞堃係董事且為董事會依法推選所產生之董事長，系爭資金遭其挪用，並明列於原告89年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報平衡表其他流動資產項下，則原告與董監事間即有財務上之不正常關係，不符首揭免稅適用標準第2 條第1項第7 款規定（訴願決定書誤載為第8 款規定），乃核定本期課稅所得額為23,813,899元，補徵稅額5,943,470 元，自無不合。原告主張免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定有業務上或財務上不正常關係，係以該組織或團體與其捐贈人、董監事間有合意或同謀之意思，亦係其個人主觀見解，要無可採；至卞堃事後縱已賠償原告損害，仍不影響原告與其董事間有不正常之財務關係之認定，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告與董監事間涉有業務上或財務上不正常關係，不符合首揭免稅適用標準第
2 條第1 項第8 款規定，乃核定本期課稅所得額為23,813,899元，補徵稅額5,943,470 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至原告於系爭年度是否有完全之會計紀錄，核原非被告據以否准原告免稅之理由，經核且與本件判決結果不生影響，是兩造有關此部分所為之攻擊及防禦方法，爰不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
書記官 黃明和