臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2592號原 告 甲○○訴訟代理人 己○○○律師
陳峰富律師複 代理人 李金樺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月13日台財訴字第09600227250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人為許虞哲，嗣於本件訴訟程序進行
中變更為乙○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡經查本件係據以申請案件，原告在96年1月3日（被告總收文
章日戳記）向被告申請退還其84年度贈與稅及滯納金、遲延利息（實為滯納利息）等金額計新臺幣（下同）15,564,074元（同日申請書尚請求核退87、88、89年度綜合所得稅及滯納金、遲延利息）。茲原告主張系爭84年度贈與稅事件之核稅處分，原告當時並非行蹤不明，被告未先向戶籍機關查明即逕依修正前稅捐稽徵法第18條第2項規定公示送達，是該核稅處分之送達自有不合法之情形云云。
㈢第以系爭84年度贈與稅事件，經被告於89年6月17日核定原
告應納贈與稅本稅為12,095,000元，繳納期限為自89年8月26日起至89年10月25日止。原告於89年間之戶籍地為臺北市○○○路6段116巷46號，惟其早於87年9月3日出境，迄89年間止尚未入境，業經被告向內政部警政署入出境管理局（按：該局業務自96年1月1日起併入內政部入出國及移民署辦理，以下簡稱境管局）查明甚詳在案，有原告戶籍謄本、個人戶籍資料查詢清單及境管局89年9月8日（89）境信栩字第64473號函（以下簡稱境管局89年9月8日函）暨所附原告與其配偶即訴外人陳政憲之出入境紀錄、出入境查詢資料等影本在卷可稽。是被告以系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書，經按原告前開戶籍地（即臺北市○○○路○段○○○巷○○號）郵寄，遭郵局以招領逾期退回，復經派員至宏福建設股份有限公司（以下簡稱宏福公司）及上開戶籍地送達未果，乃於89年9月2日以財北國稅徵字第89033268號函（以下簡稱被告89年9月2日函）囑託臺北市政府警察局士林分局（以下簡稱士林警分局）社子派出所，為系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書等件之寄存送達（當時另寄存送達陳政憲之84年度贈與稅核定通知書及繳款書等），經士林警分局社子派出所於89年9月6日依法寄存送達，並張貼於臺北市○○○路○段○○○巷○○號門首（卷附繳款書寄存送達通知書及現場照片4張等影本參照），嗣遂依境管局89年9月8日函及所附資料，於89年9月20日辦理國內公示送達外，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，而自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日，徵諸首開法條規定，要無不合。又本件公示送達時間係在89年間，自無行政程序法（自90年1月1日公布施行）第175條規定之適用，是原告所稱系爭核稅處分之送達有不合法之情形云云，委無可採。故本件自仍應就系爭原告於96年1月3日（被告總收文章日戳記）據以申請之退還其84年度贈與稅及滯納金、遲延利息一案為實體審理。
二、事實概要：緣原告於84年10月23日自臺北市第三信用合作社（以下簡稱台北三信）城內分社活期儲蓄存款86718號帳戶提領25,000,000元，另自萬泰商業銀行（以下簡稱萬泰商銀）營業部活期儲蓄存款0000000號帳戶提領15,000,000元，電匯存入大業電梯股份有限公司（以下簡稱大業電梯公司）於中國國際商業銀行（現更名為兆豐國際商業銀行，以下簡稱中國國際商銀）三重分行00000000000號帳戶之股東繳納股款專戶，分別代訴外人癸○○（原告之兄嫂）、壬○○○（原告之姊姊）、庚○○及辛○○4人繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款金額各10,000,000元、5,000,000元、10,000,000元、15,000,000元，有涉及贈與之情形。嗣經財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被告調查審理結果，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定系爭贈與總額為40,000,000元，予以補徵贈與稅12,095,000元，繳納期限為自89年8月26日起至89年10月25日止。系爭84年度贈與稅核定通知書及繳款書，經按原告戶籍地（即臺北市○○○路○段○○○巷○○號）郵寄，遭郵局以招領逾期退回，復經被告派員至宏福公司及上開戶籍地送達未果，乃以89年9月2日函囑託士林警分局社子派出所寄存送達，經士林警分局社子派出所於89年9月6日依法寄存送達，並張貼於臺北市○○○路○段○○○巷○○號門首，嗣遂依境管局89年9月8日函及所附資料，於89年9月20日辦理國內公示送達外，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，而自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日，待繳納期限屆滿後，被告以原告逾期未繳納，移送法務部行政執行署臺北行政執行處（以下簡稱臺北行執處）強制執行，嗣法務部行政執行署士林行政執行處（以下簡稱士林行執處）於95年1月1日成立後繼續執行本件，原告在95年12月21日繳清本件所有包括本稅、滯納金及利息等金額共15,551,414元之全部稅款。迨96年1月3日（被告總收文章日戳記），原告以其自87年起長期移居國外，被告未依行政程序法第86條規定，將系爭贈與稅核定通知書及繳款書囑託該國管轄機關或駐該國之中華民國使管或其機關、團體送達前，逕以公示送達方式，其送達程序上即有違法之處，自非得再課以加計滯納金及遲延利息；又系爭增資股款4,000萬元，並無任何實質贈與行為，請重行審酌云云為由，向被告申請退還其84年度贈與稅及滯納金、遲延利息等金額計15,564,074元（同日申請書尚請求核退87、88、89年度綜合所得稅及滯納金、遲延利息）。經被告於96年3月28日以財北國稅徵字第0960207862號函（以下簡稱原處分）復原告略以，原告對課稅實體之主張部分，因未獲原始核定採認，且未提出新事證，故無稅捐稽徵法第17條規定之適用；又系爭核定納稅通知書及繳款書因無法送達，被告依稅捐稽徵法第18條第2項規定辦理公示送達，並無不合；原告逾期未繳納，經移送行執處強制執行，亦未遭執行機關予以退案，且徵起全部稅款，並無溢繳稅款之情事等語，予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人
，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。經查被告認原告所提領之4,000萬元係代訴外人辛○○、庚○○、壬○○○及癸○○代繳大業電梯公司之增資股款，故認定原告有贈與之行為，而課予原告贈與稅，然查：
⒈原告提領之2,500萬元係繳納自己之股票增資股款，惟將股權信託予辛○○及庚○○，並非贈與：
①按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，
使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。
但信託行為另有訂定者，從其所定。」，信託法第1條、第9條及第17條分別定有明文。
②原告因與辛○○及庚○○於84年間成立有關大業電梯公
司增資股份股權信託之自益契約，故將原告所認之大業電梯公司增資股份2,500萬元信託予辛○○及庚○○，並由辛○○及庚○○登記成為大業電梯公司之增資股東，故非被告所認定之贈與。且辛○○及庚○○與原告間並無任何親屬關係，揆諸常理，當無贈與之可能。⒉次查原告仍享有對信託予庚○○、辛○○股票之控制權與實質經濟利益，並非被告所稱之贈與，茲陳述如下：
①按行政法院79年度第2096號判決，略以「按『凡經常居
住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅』及『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，固為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一、二項所分別明定。又以財產直接贈與之立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律上之效力，則贈與人即應報繳贈與稅，惟如當事人之間另具其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，能否即予課徵贈與稅，非無商榷餘地。」。又按行政法院83年度判字第180號判決，略以「本件被告課徵原告贈與稅，係以原告於六十九年三月二十七日購入林口高爾夫球俱樂部會員證，並登記原告為持有人，嗣原告與其配偶鄭碧惠於七十八年五月二十日離婚，同年六月十日將登記其名義之該會員證變更名義為鄭碧惠，未支付價款，案經被告查獲，認係贈與行為，乃依遺產及贈與稅法第十條第一項之規定，以八十年一月三日查獲日之時價，核定贈與總額為六百二十萬元，贈與淨額為五、七五○、○○○元，發單課徵贈與稅為其論據。固非無見。惟按修正前民法第一千零十三條第四款規定，妻因勞力所得之報酬，為其特有財產。如系爭高爾夫球會員證係由原告前妻鄭碧惠以其勞力所得之報酬所購得，則該會員證仍應認屬鄭女之特有財產，雖鄭女購入後，形式登記為原告之名義，此即係名義信託，屬信託關係。嗣原告與鄭女離婚，雙方終止信託關係，原告將該會員證移還並變更為鄭女名義之行為，係屬債務之清償（返還信託物），自與贈與有別。是本件究竟為終止信託關係之債務清償行為，抑係無償之贈與行為，必須詳查事實，方足據以認定。據原告於復查時陳稱：鄭碧惠為藥師，任職於美商輝瑞大藥廠製造部經理，收入頗豐，鄭女購買會員證係由現仍任職於林口高爾夫球俱樂部之洪啟文介紹，並由洪某親自向鄭女收款，且購買價金係由鄭女開具華南商業銀行士林分行帳號二三四○─四號支票支付，均可查證云云。惟被告並未訊問證人洪啟文，又未將本案之事實及法律關係調查清楚，遽以系爭會員證係由原告變更為鄭碧惠名義，而認定為贈與，殊嫌速斷。」。
②此外，就信託與贈與之不同，亦有學者認「信託與贈與
最大的區別在於，信託財產名義上之所有人（即受託人）一般而言並無法享有信託財產實質上的經濟利益，至於信託財產實質上的經濟利益則歸受益人享有；反之，受贈人原則上即為贈與財產之所有人，同時也享有贈與財產實質上的經濟利益。」（參照林進富，租稅法新論，91年2版，第504頁）。
③經查系爭股權之股票、印章、以及過戶資料既為原告所
掌握，且原告曾因個人債務關係將系爭股票提供予宏福金融票券公司（現已改名台灣票券公司，以下簡稱宏福公司）設定質權，故縱使原告將系爭股權信託登記予庚○○、辛○○二人名下，系爭股票之控制權以及實質經濟利益仍均為原告所享有。是被告徒以原告與庚○○、辛○○二人間金錢往來之紀錄，遽依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵原告贈與稅，自屬適用法令錯誤。
④次按信託法第4條第2項規定：「以有價證券為信託者，
非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」；而依信託法第4條第2項規定制定之「非公開發行股票信託登記準則」第2條則規定：「非公開發行股票公司股票信託過戶登記，依下列方式辦理：一、委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章。二、檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明『信託財產』及加註日期。三、受託人變更者，並應檢附變更事由相關文件辦理名義變更。四、信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人時，應檢附稅務機關有關證明文件。五、信託關係消滅時，信託財產依法歸屬委託人者，應檢附足資證明信託產歸屬非委託人者，並應加附稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，辦理塗銷信託登記且於股東名簿及股票背面載明日期並加蓋『信託歸屬登記』章。」。惟查信託法係於85年1月26日公布；非公開發行股票信託登記準則亦遲至92年2月12日始施行，而本件原告係於84年10月23日將系爭股權信託登記予庚○○、辛○○，顯尚無從依「信託法」及「非公開發行股票信託登記準則」相關規定於系爭股票上載明信託財產，至為顯然，故被告主張「原告既未依信託法第4條第2項規定於系爭股票上載明信託財產，故其顯非信託關係」云云，顯不可採。
⑤又被告另以「當時信託法雖尚未施行，仍可採公證等其
他方式為之」為由，主張原告與庚○○、辛○○間之信託關係不成立云云。惟查，當時信託法既未施行，原告自不負現行信託法第4條第2項所定「於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產」之義務，從而被告之主張，實於法無據，自不足採。
⑥再查大業電梯公司於88年間因財務困難已無實際營運，
停業甚久，經主管機關於92年間命令廢止。復按原告89年3月23日出具予被告之說明書，略以「說明：三、貴局來電囑咐要求信託登記股票應予轉正，該股票係由本人保管並未存放登記名義人處，惟因大業電梯現已無人辦理股務，本人承諾大業電梯能正常營運之後，本人將儘速將該股票股權予以轉正，特此說明。」，可知被告亦認知「原告係將系爭股權信託登記予庚○○、辛○○二人，且周、何二人並未享有系爭股權之實質經濟利益」，方要求原告將該股票之登記予以轉正。惟被告既認知系爭股權之實質經濟利益為原告所有，而仍依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定課徵原告贈與稅，自屬適用法令錯誤。
⒊又查原告提領之1,500萬元係分別無息借貸予壬○○○500萬元及癸○○1,000萬元，並非贈與：
①按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替
物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」，民法第747條定有明文。②原告與壬○○○及癸○○間，關於本件1,500萬元之資
金，雙方於交付款項之初，即言明係作金錢借貸，債務人負有如數返還之義務。雖係無息借貸，但尚約定將來債務人處分該筆股權若有利益時，以本金加計年息百分之八一併償還，若無利益，則照原金額償還，不計利息。是以，原告與癸○○間既曾就「癸○○未來應如何償還借款之本金與利息」為約定，原告自無將該1,000萬元無償給與癸○○之意思，故原告與癸○○間之法律關係自非贈與，此有原告於89年3月17日出具予被告之說明書，略以「說明：三、該筆資金中2,500萬元係本人投資大業電梯84年度現金增資之股款，惟當時股權係信託登記於庚○○名義新台幣1,000萬元。辛○○名義1,500萬元，另有1,500萬元係本人無息貸予壬○○○500萬元及癸○○1,000萬元。雙方言明該借款俟其將來處分該筆股權若有利得時，以本金加計年息百分之8利息償還；若無利得，則原金償還，不計利息．．．。」等語可稽。
③另消費借貸原非要式契約，故被告自不得僅因原告與壬
○○○間未以書面簽訂消費借貸契約，即認原告係贈與壬○○○500萬元。此外，因原告與壬○○○間乃姐妹至親，故原告僅與壬○○○口頭約定借款事宜亦合乎常理。且實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與，而原告與壬○○○及癸○○間係屬同輩關係，其間金錢之返還，消費借貸應屬常態，而贈與則反屬異態關係。
④嗣癸○○因個人因素無意投資該股權，經與原告協商，
原告基於親屬關係故同意其將股權賣回原告償還借款，此有癸○○於85年間將大業電梯公司股權賣回之文件可稽，又因其處分股權並無利得，故毋需另行支付原告利息，原告並於85年10月間將原先癸○○持有之股份移轉信託於庚○○。
⑤再原告雖曾口頭向壬○○○索討欠款，惟因壬○○○並
無多餘之資金償還借款，僅願將其所認購之大業電梯公司股票以原價賣回原告。又因原告與壬○○○係姐妹關係，且當初係原告介紹壬○○○投資大業電梯公司，故原告對於介紹此失敗之投資一事，始終深感抱歉，致原告與壬○○○間借款之債權債務關係至今未能妥善解決，惟股權仍暫信託於壬○○○名下。然此並不代表原告係贈與壬○○○500萬元、或原告放棄對壬○○○500萬元之借款債權，故被告徒以原告與壬○○○二人間金錢往來之事實，即遽依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵原告贈與稅，自屬適用法令錯誤。
㈡次查本件被告雖以「原告未盡協力義務，主張不可採，因此
稅捐稽徵機關僅需證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情況下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。」云云。惟本件被告課徵原告贈與稅除違反論理法則外，亦未盡其調查義務與舉證責任，茲陳述如下：
⒈本件被告僅因原告與癸○○等人資金移轉之事實即課徵原告贈與稅，其處分違反論理法則：
按最高法院79年第1次民事庭會議決議：「所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。例如依證書之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上能相符合者，始足當之；若缺此符合，即屬違背論理法則」。準此，本件原告既可能係基於有償消費借貸、無償消費借貸、以及信託等原因，而與癸○○等人有資金往來，則原告與癸○○等人有資金往來一事並不當然等同於原告係無償贈與癸○○等人系爭資金，至為顯然。
從而被告僅因原告與癸○○等人有資金往來一事，即遽依遺贈稅法第5條第3款之規定課徵原告贈與稅，其處分自屬違反論理法則，而為適用法令錯誤。
⒉本件被告未就課徵贈與稅之事實負舉證責任，茲陳述如下：
①行政機關應對其作成課稅處分合法要件之事實負舉證責任：
⑴舉證責任之分配：
按「行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書
面、言詞或其他方式為之。」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，行政程序法第95條第1項、第96條第1項及第36條分別定有明文。
次按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉
證之責任。」，民事訴訟法第277條定有明文，行政訴訟法第136條規定準用之，行政法院亦分別著有31年度判字第53號、36年度判字第16號及39年度判字第2號判例可資參照。再「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任」，行政法院84年度判字第2269號判決亦同斯旨。
人民之財產權受憲法及法律之保障，因此當行政機
關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，行政機關應對其做成，課稅處分合法要件之事實負舉證責任。被告既認系爭金額所有權之移轉係屬贈與，揆諸上開法律及判決暨判例，自應舉證加以證明，始得課徵原告贈興稅，而非僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，完全忽略其他情形存在之可能。
⑵協力義務之違反不影響舉證責任之分配，茲陳述如下：
原則上稅捐稽徾機關應依職權調查課稅之事實，然
因課稅要件之事實大部分均為納稅義務人所管領支配之生活範圍，如收入、支出、財產持有與交易活動等，稅捐稽徵機關難以掌握。故稅法多規定納稅義務人或相關之第三人負有租稅上之協力義務，協助稽徵機關得以掌握各稅籍資料，發現課稅事實等。惟按「舉證責任轉換，係將原應由稅捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉証責任，轉為納稅義務人如無法証明課稅事實不存在時，即應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法証明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。況稅法對於稅捐機關調查課稅資料困難之處，業已訂定諸多納稅義務人協力義務之規定，足以適度緩和稅捐機關之舉証困境，本件稅法既無明文規定舉證責任轉換，上訴人上述主張仍不足採。」，最高行政法院94年度判字第527號判決可資參照，故原告縱有違反協力義務之情，亦僅得作為行政訴訟法院形成心證時斟酌事項之一，除法律有特別規定外，不發生舉證責任之轉換。
再就納稅義務人違反協力義務是否即生舉證責任轉
換之效果，學者黃士洲認為：「納稅義務人違反協力義務者，並不因此負擔事實真味不明之證明風險，亦即客觀舉證責任並不因而倒置。蓋證明風險之分配屬實體法問題，與協力義務係為協助稽徵機關調查闡明事實，並無直接關聯。．．．其次，按德國通說，協力義務之違反不因此免除稽徵機關之職權調查義務，換言之，稽徵機關就納稅義務人協力之事項，仍負有調查義務，所謂『協力義務之起點，即為職權調查義務之終點』之說法，並不成立。
」。準此，就納稅義務人負協力義務之事項，稽徵機關除仍負調查義務外，其舉證責任亦不因而轉換。
再查「於撤銷訴訟中，負擔處分之要件事實既應由
行政機關負舉證責任」，且就納稅義務人協力之事項，稽徵機關除仍負調查義務，其舉證責任亦不因而轉換，已如上述，則被告依遺贈稅法第5條第3款視同贈與之規定課徵原告贈與稅，其就原告負協力義務之事項，除須證明原告與癸○○等人有財產移動之事實外，仍須依職權調查「原告是否係無償為癸○○等人購置財產」，並就「原告係無償為癸○○等人購置財產」負舉證責任。然被告竟以「原告未盡協力義務，因此稅捐稽徵機關僅需證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情況下，即得課徵贈與稅。」為由，即逕依遺產及贈與稅法第5條第3款視同贈與之規定課徵原告贈與稅，非但混淆納稅義務人協力義務與舉證責任之概念，亦未盡其調查義務，自屬適用法令錯誤。
⑶又鈞院91年度訴字第2492號判決與本件案情相似，法
律上及事實上之爭點亦雷同，該號判決係將訴願決定、原處分均撤銷在案，理由略以「本件原告於八十四年十一月二十八日自其所有彰化銀行提領三、一○○、○○○元，作為郭純德認購統盟公司股款之事實，被告認係贈與關係，是以被告自應就贈與關係負舉證之責。然被告主張原告既將原告所有三、一○○、○○○元，作為郭純德認購股票之情事，即屬對於贈與關係已盡舉證之責，容有誤解；蓋上開情事，僅屬資金之流向，尚未能遽論為贈與。且本件原告與郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係。被告既主張本件屬贈與關係，自應就原告與郭純德間如何之贈與負舉證之責，惟並未能舉證以實其說。」，足資參照。
綜上所述，納稅義務人縱違反協力義務，除法律有特別規定外，則並不發生舉證責任之轉換，被告仍應舉證證明稅捐發生之事實及要件。況本件納稅義務人就相關資金之移轉並非贈與一節，已盡舉證責任，要無違反協力義務之情事。從而被告若認系爭金額之移轉係屬贈與，自應依法舉證證明，始得課徵本件贈與稅，其僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，忽略其他情形之存在可能，顯屬於法有違，自應予以撤銷。
㈣按96年12月12日修正前（以下簡稱修正前）稅捐稽徵法第18
條第2項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管」，可知若被告欲以公示送達之方式對原告為系爭贈與稅款繳款書及核定通知書送達，須具備「先向戶籍機關查明」、及「應受送達人行蹤不明」等要件，惟查：⒈本件被告以公示送達之方式對原告為系爭贈與稅款繳款書及核定通知書之送達前，並未先向戶籍機關查明：
觀諸被告於97年4月23日所提之行政訴訟補充答辯(一) 狀，略以「系爭贈與稅繳款書及核定通知書係被告向戶籍機關查詢原告戶籍地後始行寄送，遭郵局以招領逾期退回後，在派員親自按址遞送仍未獲會晤，．．．，原告業於87年9月3日出境後，迄未入境．．．，是被告認原告行蹤不明，致文書無從送達，依稅捐稽徵法第18 條第2項規定，於89年9月18日辦理公示送達，並無送達不合法之情事。
」等語，可知被告係於第一次寄送系爭公文書前向戶籍機關查詢原告之戶籍，並非於「於發現應受送達人行蹤不明後，向戶籍機關查明」，自不合於修正前稅捐稽徵法第18條第2項之要件。復以被告既知原告彼時身處國外，應可預見原告對公示送達之系爭贈與稅繳款書及核定通知書無知悉之可能，故被告所為之公示送達並不合法。
⒉次查原告當時並非行蹤不明：
就修正前稅捐稽徵法第18條第2項所定「行蹤不明」之意義，稅捐稽徵法及其施行細則皆未見規定，故立法者就「『應受送達人身處國外』是否該當於修正前稅捐稽徵法第18條第2項『行蹤不明』之要件」之主觀意志為何，可由當時有效之其他法律之規定探求之。按24年2月1日修正之民事訴訟法第145條既規定：「於外國為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國大使、公使或領事為之。」，又87年10月28日修正之行政訴訟法第78條規定：
「對於駐在外國之中華民國大使、公使、領事或其他駐外人員為送達者，應囑託外交部為送達。」，可知立法者並無意使法院得以公示送達之方式，對身處國外之人民為民事或行政訴訟上文書之送達，故要求法院應囑託我國相關駐外人員辦理。本件系爭贈與稅繳款書與核定通知書既與民事或行政訴訟上之文書相同，影響人民權利至深，且送達之方式更會影響人民能否透過行政訴訟尋求有效權利保護；況納稅義務人定居國外不必然代表稅捐稽徵機關無法知悉其行蹤，故無論基於文義解釋或目的解釋，均不應認「『納稅義務人單純定居國外』即該當於修正前稅捐稽徵法第18條第2項『行蹤不明』之要件」，從而被告僅因原告定居國外，即以公示送達方式對原告送達系爭公文書，自屬適用修正前稅捐稽徵法第18條第2項規定錯誤，其對原告所為之公示送達自不合法。
㈤再查本件係被告適用法令有誤，致原告溢繳84年度贈與稅、
滯納金及滯納利息，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還上開溢繳款項，茲陳述如下：
⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。準此，納稅義務人若因稅捐稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款，非但得自繳納之日起5年內向稅捐稽徵機關申請退還，且於稅捐稽徵機關拒絕人民退還稅款之請求時，納稅義務人亦得據本條規定提起訴願及行政訴訟。次按所謂適用法律錯誤，學者駱永家認為﹕「雖非誤解法令，但在具體的事實得被認定時，此等事實是否該當於法規之構成要件的評價上有錯誤者是也。於此有區別事實問題與法律問題之必要。亦即有何等具體的事實存在，為事實問題，而此等事實是否該當法規抽象之概念，例如，公序良俗、正當事由、重大過失、相當之期間等，則為法律問題。契約或其他法律行為之意思表示之方法，內容之確定為事實問題，但應賦予其何等法律效果始屬相當，則為屬於法律評價之法律問題。」。
⒉又按遺產及贈與稅法第5條第3款規定：「財產之移動，具
有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」。是以，原告與壬○○○、癸○○、庚○○、以及辛○○等間之法律關係是否該當遺贈稅法第5條第3款「視同贈與」之概念，自係一法律問題，而非事實問題。且納稅義務人若無遺產及贈與稅法第5條第3款所定情事，而稅捐稽徵機關卻依該款規定課徵人民贈與稅者，自屬適用法令錯誤無疑。今原告既係分別貸予壬○○○500萬元、癸○○1,000萬元，另將各時值1,000萬元、1,500萬元之大業電梯公司股票信託登記予庚○○、辛○○二人，是原告上開金錢移轉行為，皆非贈與；況原告信託一事亦為被告所明知，從而被告仍依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵原告贈與稅，實屬適用法令錯誤，原告於法定期間內申請退還所溢繳之84年度贈與稅、滯納金及滯納利息，自屬合法等語；並求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告另應作成准予退還原告所溢繳之84年度贈與稅、滯納金及滯納利息，合計15,564,074元之行政處分。
四、被告則以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：(一)在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。(二)以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。(三)以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。(四)因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。(五)限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。
(六)二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，分別為遺產及贈與稅法第5條及稅捐稽徵法第28條所明定。又按「次查，就稅捐稽徵法第28條規定之文義解釋，請求退還之緣由，必須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，始足當之，否則，即無其適用（改制前行政法院74年度判字第1168號判決參照）。被繼承人王寶妹對系爭被告課稅處分並未異議，或表示不服，而依稅捐稽徵法第35條、第38條之規定申請復查，且於85年9月24日繳納該稅款，核屬經稽徵機關核定確定之案件。則原告起訴主張本件為買賣股票及返還借款而非贈與等語，顯係對於課贈與稅之課稅原因事實之爭執，並非對於確定的事實適用法令有何錯誤，亦非數額計算錯誤或有其他原因之問題，誠難主張有稅捐稽徵法第28條規定之適用。」、「按稅捐稽徵法第28條規定：『對於因適用法令錯誤或計算錯誤，溢繳之稅款得自繳納之日起，五年內提出具體證明，申請退還』，就其文義解釋，請求退還之緣由，必須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，始足當之，否則，即無其適用。．．．因原課稅處分未經原告表示不服並申請復查而告確定，且原告亦繳納該稅款完畢，於此情形下，原告可否依法律事由請求被告退回已繳納稅款，則為另一問題，但應非本件原告以被告原課稅核定適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之範疇，併予敘明。」，台中高等行政法院分別著有92年度訴字第975號及89年度訴字第653號判例，可資參照。
㈡本件原告起訴主張被告僅依資金流動認定法律關係為贈與，
並未舉證原告之贈與行為，即課徵原告84年度贈與稅及滯納金、滯納利息，實有違誤云云。按納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，前揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。次按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。又因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨參照），準此，原則上稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉者，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。經查本件原告於84年10月23日自台北三信城內分社活儲86718號帳戶提領2,500萬元，及自萬泰商銀營業部活儲0000000號帳戶提領1,500萬元，電匯存入大業電梯公司於中國國際商銀三重分行之股東繳納股款專戶，分別代癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人繳交大業電梯公司現金增資款。原告雖主張系爭款項係其分別貸與癸○○、壬○○○及以庚○○、辛○○之名義信託登記，並無贈與情事云云，惟經被告審酌結果，並未予採認。是被告核認原告涉及以自己資金，無償為他人購置財產，應以贈與論之情事，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，據以核定補徵贈與稅，揆諸首揭遺產及贈與稅法規定及前開說明，即非無據。
㈢又查被告前以89年2月18日財北國稅審二字第89005819號函
（以下簡稱被告89年2月18日函）依原告戶籍地址函請當事人於10日內說明並申報贈與稅，惟郵件因招領逾期遭郵局退回，遂改向宏福公司（設台北市○○路○段○○○○號14樓）郵寄，經原告分別於89年3月17日及89年3月23日向被告提出說明，主張1,500萬元增資股款係無息貸予癸○○（1,000萬元）、壬○○○（500萬元），雙方言明該借款俟其將來處分股權若有利得時，以本金加計年息8%之利息償還，若無利得則原金償還，不計利息。另2,500萬元增資股款係信託登記予庚○○（1,000萬元）、辛○○（1,500萬元），股票仍由原告保管。嗣因癸○○無意投資該股權，原告於85年10月將癸○○名下1,000萬元股權信託而改登記庚○○名下。而壬○○○亦以不懂電梯經營為由要求放棄股權，由原告依原價購回，股權仍暫信託予壬○○○名下云云，惟皆未見原告提示任何借貸證明及還款資金資料等相關證明文件，以實其說。
㈣且查原告於84年10月間代癸○○繳納股款購置股票後，癸○
○於85年10月7日將名下大業電梯公司股票100萬股，以每股10元共1,000萬元「出售」予庚○○，並非出售與原告，此有85年證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，則癸○○之處分行為即與原告無涉，從而原告主張其間法律關係或為借貸、或為借名登記，前後說辭不一，又無其他資料可資證明，參照行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自難採據。又辛○○於97年10月28日出庭作證稱，其於84年至87年間擔任大業電梯公司採購副理職務，陳政憲（原告配偶）是宏福公司之董事長，陳政憲及宏福公司皆投資大業電梯公司，而其有電梯之專業知識，故陳政憲將股票登記在其名下，其等於是宏福電機公司在大業電梯股份有限公司的代表．．．云云。經查84年至87年間大業電梯公司股東名冊並無宏福公司，況辛○○若為宏福公司在大業電梯公司之代表，則宏福公司之財務報表必有記載，惟原告至今亦均未提示相關證明資料。又系爭股票至今仍登記在庚○○、辛○○名下，渠等無償取得財產的事證明確，原告主張借名登記亦不足採信。
㈤另原告主張被告未先向戶籍機關查明即逕依修正前稅捐稽徵
法第18條第2項規定公示送達及當時並非行蹤不明乙節。按稅捐稽徵法第18條第1項規定，略以「．．．應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」。究其性質，係民事訴訟法第139條所定之留置送達，非民事訴訟法所規範之寄存送達。經查，被告綜合原告上開89年3月17日及89年3月23日所提說明及調查結果，認原告涉及以自己資金，無償為他人購置財產，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論核課贈與稅，核定84年度贈與稅應納本稅12,095,000元，繳納期限為89年8月26日至89年10月25日。該贈與稅之繳款書及核定通知書，依查得原告戶籍地（即臺北市○○○路○段○○○巷○○號）郵寄，又遭郵局以招領逾期退回，被告乃改派員赴宏福公司及上述戶籍地為親自送達，惟均不獲會晤。因原告仍設原籍，且依境管局89年9月8日函查復，原告於87年9月3日出境後，迄未入境，有個人戶籍資料查詢清單及境管局上開函檢附之出入境紀錄等影本附卷可稽，是被告核認原告行蹤不明，致文書無從送達，遂依稅捐稽徵法第1條及修正前公文程式條例第13條規定準用修正前民事訴訟法第138條規定，於89年9月2日以財北國稅徵字第89033268號函（以下簡稱被告89年9月2日函）臺北市政府警察局士林分局社子派出所，為系爭贈與稅繳款書之寄存送達，並作成寄存送達通知書，實貼於當事人處所。嗣被告依境管局（按：該局業務自96年1月1日起併入內政部入出國及移民署辦理）89年9月8日函復，原告於87年9月3日出境後未再入境，故被告除於89年9月20日辦理國內公示送達外，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，依法自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延繳納期限至90年1月25日，被告自無送達不合法之情事。且查行政程序法係自90年1月1日施行，被告係於89年9月18日辦理公示送達，自無行政程序法第175條規定之適用。況查被告於系爭繳款書所訂繳納期限屆滿後，因原告逾期未繳納，被告遂於90年8月28日加計滯納金移送臺北行政執行處行政執行，金額計13,909,250元（含本稅12,095,000元、滯納金1,814,250元，滯納期滿利息另計）。另台北行政執行處分別於92年4月23日及92年12月11日執行徵起1,160元及11,500元，後法務部行政執行署士林行政執行處（以下簡稱士林行政執行處）成立，該行政執行業務移撥士林行政執行處；另原告則於95年12月14日委任訴外人盧寶琴至士林行政執行處到庭同意繳納，已於95年12月21日繳清所欠稅款計本稅12,095,000元、滯納金1,814,250元、滯納利息1,654,824元，合計15,564,074元，被告自已合法送達在案。
㈥本件原告復以行為時信託法尚未施行，且「非公開發行股票
信託登記準則」亦遲至92年施行，尚無從依「信託法」及「非公開發行股票信託登記準則」相關規定於系爭股票上載明信託財產云云。經查原告係以自己之資金，無償為他人購置股票，當時信託法雖尚未施行，惟仍可採公證等其他方式為之。而信託法自85年1月26日開始實施，按信託法第4條規定「．．．以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第3人。．．．」，惟原告亦未依此於證券上載明信託財產，僅再提示前揭89年3月17日說明書以為主張，自不足採，是被告核定本件贈與稅並無違誤。況本件經被告核定應納稅額為12,095,000元，限繳日期至89年10月25日，於合法送達後，原告並未依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，則依稅捐稽徵法第34條第3項規定，業告確定，且該滯欠稅款於被告移送臺北行政執行處行政執行，並未遭執行處以不合法送達退案；再以原告於95年12月14日委任訴外人盧寶琴至執行處到庭說明時，亦未對該執行命令、執行方法、執行程序等聲明異議，且又同意繳清稅款，顯見其核定情事，原告並無不服。
㈦再按稅捐稽徵法第28條規定「納稅義務人對於因適用法令錯
誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。惟查，本件原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤，自無該條款之適用，而得予更正退還稅款。又同法第17條規定「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」，準此，本件原告既已繳納稅捐，亦無該規定之適用，併予敘明。又原告起訴主張依稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」，向被告申請退還溢繳稅款乙節。按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」，從而所謂「適用法令錯誤」自無包括原處分認定事實錯誤。被告以系爭贈與稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，否准退還系爭贈與稅及滯納金、滯納利息，揆諸前揭規定，並無違誤。
㈧綜上所述，本件原告以自己之資金，無償為他人購置股票，
被告乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定贈與總額40,000,000元，並無違誤，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告向被告申請退還84年度贈與稅及滯納金、滯納利息，是否於法有據？經查：
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。次按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，復為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
㈡本件原告在96年1月3日（被告總收文章日戳記）向被告申請
退還其84年度贈與稅及滯納金、遲延利息等金額計15,564,074元（同日申請書尚請求核退87、88、89年度綜合所得稅及滯納金、遲延利息）。經查系爭84年度贈與稅事件之核稅處分經被告於89年9月20日辦理國內公示送達，並於89年9月21日刊登國外版新聞紙，而自登載新聞紙之日起經20日後（即89年10月11日）發生公示送達之效力，並展延系爭84年度贈與稅繳納期限至90年1月25日，該核稅處分之送達並無不合法等情，業如前述。第以原告對系爭84年度贈與稅事件之核稅處分並未提起任何行政爭訟及行政訴訟，且該件經被告於90年8月28日移送臺北行執處行政執行，嗣士林行執處於95年1月1日成立後繼續執行本件，原告在95年12月21日繳清本件所有包括本稅、滯納金及利息等金額共15,551,414元，其間並經台北市士林區農會（以下簡稱士林農會）、中國農民銀行中山分行（以下簡稱農銀中山分行）及台北國際商業銀行社子分行（以下簡稱國際商銀社子分行）執行在案，有士林農會92年3月28日士農信字第920208號函、農銀中山分行92年4月1日農儲字第9209100341號函、國際商銀社子分行92年12月11日北商銀社子（092）字第207號函等影本3份在卷可佐，復為原告所不爭，自堪認為真正，是系爭84年度贈與稅事件業經確定在案無訛。原告雖稱其長期居住國外，且因行政執行金額共僅一萬多元，金額極小，致未察知，直至95年間委託盧寶琴前往士林行執處了解，方知此事云云。惟查被告以89年2月18日書函致原告，請原告就其電匯存入大業電梯公司之股東繳納股款事件為說明，原告雖已於87年9月3日出境，迄89年間當時尚未入境，然仍分別在89年3月17日、89年3月23日提出說明書（原證11、原證18參照，其中89年3月23日所提說明書係與其配偶陳政憲共同出具），自難諉為不知被告已就系爭84年度贈與稅事件為調查；況士林農會、農銀中山分行、國際商銀社子分行之執行時間皆於92年間，原告自可藉由行政執行中銀行之扣款執行得悉系爭贈與稅事件已在執行中，所稱至95年間始知悉云云，顯為事後卸詞，殊無可採。故系爭84年度贈與稅事件之核稅處分既未經原告提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，自具有形式之確定力，而對原告發生拘束力，依首開法條規定及說明，原告對已確定之系爭84年度贈與稅事件之核稅處分申請退還稅款，自應就該核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。茲原告起訴主張稅捐稽徵法第28條規定應涵攝包括事實上之認定錯誤在內，本件並無贈與之事實，因大業電梯公司已無營運，故其無法辦理轉正事宜，被告依遺產及贈與稅法第5條第3項規定適用法律，所為核稅處分自有違誤云云。
㈢又按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」，復為遺產及贈與稅法第24條第1項所規定。再「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈤本件原告於84年10月23日自台北三信城內分社活期儲蓄存款
86718號帳戶提領25,000,000元，另自萬泰商銀營業部活期儲蓄存款0000000號帳戶提領15,000,000元，電匯存入大業電梯公司於中國國際商銀三重分行00000000000號帳戶之股東繳納股款專戶，分別代其兄嫂癸○○、其姊壬○○○、庚○○及辛○○4人繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款金額各10,000,000元、5,000,000元、10,000,000元、15,000,000元，並無回流情形，有原告84年10月23日台北三信城內分社活期儲蓄存款取款條、萬泰商銀活期儲蓄存款取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、中國國際商銀匯入匯款通知書、借貸方傳票暨癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人84年10月23日之入戶電匯申請書（代）收入傳票等影本附卷可資對照。是原告確有將其動產物權40,000,000元，分別將金額各10,000,000元、5,000,000元、10,000,000元、15,000,000元，以代繳現金增資款之方式，轉讓予癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人之事實，堪以認定。故原告所有之系爭資金10,000,000元、5,000,000元、10,000,000元、15,000,000元，既以流向大業電梯公司於中國國際商銀三重分行00000000000號帳戶之股東繳納股款專戶，而分別代癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款之方式為之，該等現金動產物權之所有權人已然由原告變更為大業電梯公司，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人有允受之實。從而系爭40,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，即非無憑。
㈥且按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈦原告雖主張其並無贈與之意思，亦無贈與之行為，癸○○及
壬○○○係向原告借款，癸○○業將股權賣回原告償還借款（參見原證12）；壬○○○則因股票未賺錢，遂將股權賣回原告償還其所借款項，但仍登記於壬○○○名下，係借名登記；且原告配偶陳政憲與庚○○訂有借名登記契約，又大業電梯公司於84年間與宏福公司合併，大業電梯公司為存續公司，陳政憲係宏福公司董事長，辛○○係宏福公司派在大業電梯公司之代表，且因陳政憲之兄陳政忠係臺北市議員，為考量外界政治觀感不佳，故原告借名登記在辛○○、庚○○名下；至原告未為回復登記，係因大業電梯公司已人去樓空，但原告仍有所有股票實質管理權等語。
㈧然查原告將其資金10,000,000元代癸○○繳交其應繳納之大
業電梯公司現金增資款金額10,000,000元之時間係在84年10月23日，且無回流情形，而癸○○固有出售大業電梯公司股票股數1,000,000股成交總價額10,000,000元之事實，但係在85年10月7日（買賣交割日期），且交易對象係庚○○，而非原告，此觀卷附被告證券交易稅一般代徵稅額繳款書所列代徵人（證券買受人）為庚○○（萬泰建成分行代收國市庫稅款章日戳為85年10月8日）等情即明，自難信癸○○有何將系爭10,000,000元返還予原告之事實存在。又原告雖主張本件有借名登記情形，惟查大業電梯公司84年間迄87年間止之股東全部計22名，均為自然人，並無法人股東（即宏福公司），且原告與其配偶陳政憲均持有大業電梯公司股份各800,000股，陳政憲之兄即臺北市市議員陳政忠亦投資大業電梯公司而持有該公司股份600,000股，陳政憲之母陳林盡則持有大業電梯公司股份800,000股，有大業電梯公司股東名簿及董監事名冊暨財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所97年12月29日北區國稅三重一字第0971045387號函檢附之大業電梯公司84年至87年度「投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業資料」等件影本可資參照，並為原告所不爭，自堪認為真正。第以大業電梯公司於84年間迄87年間止並無法人股東，且原告與其配偶陳政憲復均係大業電梯公司之股東，衡之常情，渠等苟欲再投資大業電梯公司，即該公司84年度之現金增資，按理原本即可堂而皇之以自己名義為之，殊無透過借用壬○○○、庚○○、辛○○等人名義之必要，是辛○○在97年10月28日於本院準備程序庭時到庭所稱「．．．．
原先陳政憲係宏福電機董事長，陳政憲投資大業電梯，宏福電機有投資大業電梯，而我有電梯的專業知識，所以陳政憲將股票寄在我的名下，．．．．我等於是宏福在大業的代表，只是股票名義在我名下而已，．．．」等語，顯與事實不符，自無可採。又原告與其配偶陳政憲既均係大業電梯公司之股東，以陳政憲之兄即臺北市市議員陳政忠亦投資大業電梯公司而持有該公司股份600,000股此點觀之，原告所稱考量外界政治觀感不佳而予以借名登記云云，顯係為虛，殊難信其所言為實在；至原告所稱陳政憲與庚○○訂有借名登記契約一節，縱然屬實，亦與本件係屬二事，尚不能為何有利之證明，自仍無解於其贈與系爭40,000,000元動產財產事實之成立。
㈨此外原告空言主張本件係屬借貸關係或借名登記，卻迄未提
出合理之說明，復乏提出其他積極證據加以證明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。故被告以原告84年10月23日台北三信城內分社活期儲蓄存款取款條、萬泰商銀活期儲蓄存款取款憑條、匯款申請書（代收入傳票）、中國國際商銀匯入匯款通知書、借貸方傳票暨癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人84年10月23日之入戶電匯申請書（代）收入傳票等件影本，據以認定本件原告有無償為癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款之贈與事實，客觀上已足能證明原告與癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償為癸○○、壬○○○、庚○○及辛○○4人繳交渠等應繳納之大業電梯公司現金增資款之贈與事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即屬有據，原告所稱系爭84年度贈與稅事件之核稅處分有事實上之認定錯誤云云，殊無足取。㈩再按94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會
提案第7號多數意見，略以「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」等語。經查系爭84年度贈與稅事件之核稅處分未經原告提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力；且本件並無原告所稱核稅處分有事實上之認定錯誤情形，已如前述，依上開座談會多數意見意旨，自難認系爭84年度贈與稅事件之核稅處分有適用法令錯誤之情形存在。原告空言主張被告適用法令有誤，致其溢繳84年度贈與稅、滯納金及滯納利息，卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，舉證以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以本件原核定課徵贈與稅之處分並無違誤，原告對課稅實體之主張未獲原始核定採認，且未提出新事證，故無稅捐稽徵法第17條規定之適用，原告逾期未繳納贈與稅，經移送行執處強制執行，亦未遭執行機關予以退案，且徵起全部稅款，是本件自無溢繳稅款之情事，而予以否准原告退還其前經分別徵起之稅額、滯納金及滯納利息金額共計15,564,074元之申請，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為否准退稅之處分，揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退其前經徵起之84年度贈與稅及滯納金、遲延利息（實為滯納利息）等金額計15,564,074元之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 劉 育 伶