臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02538號原 告 陳世寬 律師
董麗貞 會計師訴訟代理人 游勝福 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月22日台財訴字第09600128690 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之4，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等為被繼承人王孝敬之遺囑執行人，被繼承人於民國（下同）88年8 月25日死亡，遺囑執行人於核准展延申報期限內89年5 月25日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報投資新臺幣（下同）2,382,864 元，經併計核定遺產總額554,847,
237 元，遺產淨額86,406,010元，應納稅額29,919,464元，並處罰鍰967,975 元及自動補報加計利息790,455 元。原告等不服，主張被繼承人並無臺北市○○○路○○巷○○弄○ 號、10號2 筆房屋所有權登記資料不應併計遺產課稅、繼承林縈姬遺產所生孳息係主動列報不應核定漏報及於被告核定稅款繳納期限前補申報不應加計利息等情，申經被告復查結果，除以臺北市○○○路○○巷○○弄○ 號、10號2 筆房屋已於66年間買賣移轉予他人，不應併計遺產，准予追減遺產總額37,4
00 元外，其餘復查駁回。原告等仍表不服，復就罰鍰及自動補報加計利息部分提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）有關罰鍰及加計利息部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：原告在函詢國票、聯電股務有關林縈姬
持股孳息情形，在未經函覆以前，被告以原告對持股孳息有漏報，課處罰鍰，並加計利息，而作成系爭處分，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈罰鍰部分：
⑴原處分核定漏報被繼承人王孝敬繼承自林縈姬遺產：
聯華電子股份有限公司（以下簡稱聯電）及國票金融控股股份有限公司（以下簡稱國票金控）孳生之股票股利及現金股利（以下簡稱該孳息），與事實不符：
①原告業已於遺產稅申報書申報該被繼承人王孝敬繼
承自林縈姬遺產，被告核定後，更多次向被告申請更正併計該孳息為遺產：依遺產及贈與稅法第23條前項規定「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」，被繼承人王孝敬於88年8 月25日死亡，原告為王孝敬之遺囑執行人，依前項規定調查王孝敬歷年綜合所得稅課稅資料、贈與資料及財產清單，並於被繼承人王孝敬死亡之六個月及核准延期申報期限內89年5月25日申報被繼承人王孝敬遺產稅。原告於被繼承人王孝敬遺產稅申報書不計入遺產欄內申報其配偶林縈姬於85年9 月17日死亡，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，王孝敬繼承自林縈姬之遺產，屬死亡前5 年再轉繼承，應免併入王孝敬之遺產總額課稅。按財政部81年4 月1 日台財稅第0000000000號函規定，繼承所領遺產股票分配之股利屬繼承人所得，惟王孝敬於繼承林縈姬之財產後申報遺產稅前因林縈姬之遺產稅尚未核定完稅，繼承人依法不可分割遺產因此王孝敬並未確定可獲何種具體遺產股票並領取股利分配。然原告依法申報遺產稅，被告如認王孝敬繼承之財產包括林縈姬所遺股票之股利分配，且應按法定應繼分計算其股利所得，自應於依法調查事實後計算出前揭股份後為核定，然自被告核定通知書中並未併計王孝敬轉繼承自林縈姬遺產之權利（含其孳息）（證物三）。原告為求以最保守方式盡申報義務，分別以93年10月19日勤眾稅務0000000 號函（證物四）、94年1 月17日勤眾稅務0000000 號函（證物五）及94年4 月20日勤眾稅務0000000 號函（證物六）向被告就被繼承人王孝敬繼承自林縈姬之孳息部份提出更正申請在案，並編製被繼承人王孝敬繼承自林縈姬遺產及孳息明細表，當時因未能取得全部股務代理及銀行之回覆，故僅能於未取得回函項目敘明「已函詢，相關資料容後補呈」。於93年10月19日勤眾稅務0000000函號中，原告表明因函詢之投資公司股務及銀行未能及時回覆，故於附件明細表中敘明相關資料容後補呈。嗣後於94年1 月17日勤眾稅務0000000 號函中，因原告已取得中華開發股份有限公司等14家公司股務或銀行回函，復將相關數據補呈於被告。
②被告已以如證物八之遺產稅更正核定通知書取代原
核定書，原告已於更正核定書前申報係爭孳息，自無漏報可言：原告於證物四之更正申請書中，申請更正三項事由，被告受理原告之更正申請，並於94年3 月28日之財北國稅審二字第0940235988號函覆否准其他二項更正申請（證物七），惟被告對繼承遺產之孳息並未為任何核定，亦未否准原告對該孳息之更正申請。原告因認係被告漏未核定，復於94年4 月20日再次向被告申請更正計入被繼承人繼承自林縈姬遺產之孳息。惟因尚有部份銀行及被投資公司股務未予提供相關數據，因此於被繼承人王孝敬繼承自林縈姬遺產及孳息明細表中載明請被告逕依職權進行查核，惟被告卻於94年5 月13日之A1Z00000000000號更正核定通知書（證物八）中核定聯電及國票金控股票之孳息為「漏報」。按被告核定漏報之聯電及國票金控股票之股利，係被繼承人王孝敬可以繼承自其配偶林縈姬遺產所衍生之孳息，林縈姬於85年9 月17日死亡，依遺產及贈與稅法第
8 條第1 項規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」。林縈姬之遺產稅於90年6 月28日始核定（證物九），至93年9 月9 日始以國泰金融控股股份有限公司之股票抵繳遺產稅完稅（證物十），迄今其繼承人（含王孝敬）仍尚未辦理林縈姬遺產之繼承登記，故聯電及國票金控之股東名簿登記股東仍為林縈姬，王孝敬雖為林縈姬之繼承人之一，但其課稅歸戶清單及歷年綜合所得稅核定資料，均無該部份聯電及國票金控股利之資料，且被繼承人王孝敬於林縈姬遺產稅核定前已經過世，如無原告申請更正請求併計王孝敬繼承自林縈姬遺產之孳息，被告並無法查獲。
③小結：依前揭說明，被告如於原告首次申報遺產稅
時，就王孝敬為林縈姬繼承人所「可能」獲配但「尚未確定」獲配之股利應依其應繼分主動申報，自應於首次核定時即依其繼承自林縈姬之股票予以調整並主動核定，惟被告並未按此核定，原告雖認為待確定王孝敬所繼承之股票確定後始有申報義務，惟為求保守仍主動函詢相關股務機構與銀行並依法協力申報，被告係因原告多次申請更正，始基於稅捐機關公權力函詢聯電及國票金控兩家公司，獲得林縈姬死亡後股利分配情形，如非原告主張並申請更正，被告亦無核定該筆孳息為王孝敬之遺產，故本件原告絕無未負申報義務而由被告查獲漏報之情形，懇請鈞院鑒核。
⑵被告既認該孳息併計課徵遺產稅係原告之主張，嗣後
核定原告漏報該孳息，且就申請更正內容相同情況，卻核定不同處分，實屬矛盾及違反論理法則：
①被告前後出具之函文明顯矛盾：被告於94年6 月6
日財北國稅審二字第00000000000 函（證物十一）於回覆原告申請更正應予併計被繼承人王孝敬繼承自林縈姬之孳息之函文中亦提及「二、主張（按依文義即原告主張之意）死亡前五年內再轉繼承林縈姬君遺產之孳息應列入遺產總額一節，業以賦派94年120166編號另行核定開徵在案…」，顯見被告亦同意此部份為原告向被告主張更正部分，非被告自行查獲。惟被告卻於94年5 月13日A1Z00000000000號處分書稱「…其於94年1 月18日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產…，業經本局查獲…」，被告既同意被繼承人王孝敬繼承自林縈姬之遺產之孳息，應併計為王孝敬遺產課徵遺產稅係為原告所主張而派案開徵，復又核定原告漏報該孳息，實為矛盾。原告既已多次向被告主張該孳息應併計課徵遺產稅，且歷次更正函中更以「『王孝敬繼承自林縈姬女士之遺產－動產』明細表」為附件，明確表達應併計課徵之遺產稅之遺產價值，豈有漏報之理。被告之核定明顯與其於94年6 月6 日財北國稅審二字第00000000000 函認定互相矛盾。②原告多次申請更正內容相同情況，卻核定不同之處
分，顯有矛盾：原告因尚未取具部份存款銀行之回覆，如富邦商銀營業部、第一銀行仁和分行、聯邦商銀仁愛分行及彰化銀行吉林分行等，是以亦尚未提呈相關利息數據予被告，被告核定為自動補報應加計利息（加計利息補徵亦為原告所爭之項目，理由詳後段所述）。則如前所述，原告尚未提供確切數據者，除聯電及國票金控股票之股息及股利外，亦包含前開所述之存款銀行之利息。惟被告核定聯電及國票金控之股票之孳息為漏報並處以罰款，相關銀行之利息核定為自動補報。被告就同樣之事實核以兩種不同之行政處分，顯有矛盾。
③小結：被告對於原告申請之更正事項於其94年3 月
28日之核定書仍未核定屬被繼承人之遺產，94年5月13日卻核定為漏報，且被告就原告申請更正相同內容之資料，卻部分核定為漏報，部分核定為更正，實為矛盾。
⑶原告需俟各被投資公司股務回覆發放之現金及股票股
利及銀行回覆利息資訊後，方能將實際孳息呈送予被告，非未盡詳實申報之義務，亦並非出於故意或過失而逃避納稅義務：
①原告多次申請更正並呈送被告各投資公司及銀行之
函覆數據：被繼承人王孝敬於88年8 月25日逝世時，其配偶林縈姬之遺產稅尚未完稅，依遺產及贈與稅法規定，其繼承人無法辦理繼承登記，因此原告須向各被投資公司及銀行查詢林縈姬遺產之孳息後（證物十二及證物十三，原告函詢系爭二家投資公司），方能據以向被告呈報。原告於獲得被投資公司及銀行之函覆後，分別以前述93年10月19日勤眾稅務0000000 號函、94年1 月17日勤眾稅務000000
0 號函及94年4 月20日勤眾稅務0000000 號函提呈已取具之投資公司或銀行回覆函，及彙整相關數據編製「『王孝敬繼承自林縈姬之遺產－動產』明細表」予被告，俾被告查核被繼承人王孝敬之遺產稅。又，原告已於編製之「『王孝敬繼承自林縈姬之遺產－動產』明細表」內註記俟取具該二家投資公司之回函，即提呈相關數據予被告，原告並非未盡詳實申報之義務，係因該兩家被投資公司股務遲遲未能函覆與原告。被告於原告多次申請更正後，始函詢該兩家被投資公司，該兩家投資公司股務礙於稅捐稽徵法第30條之規定，選擇先行回覆予被告，非原告所能控制，且被告亦無通知原告是否已取具相關資料以補呈，即驟以認定原告漏報，顯然未體實情。
②原告多次申請更正後並將已獲得之數據告知被告，
無法提出聯電及國票金控股票之孳息詳細數據，非出於故意或過失：按行政罰法第7 條之規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其總說明第4 項及第7 條之立法說明亦明示：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，…」及「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」是以，行政罰法開始實施後，應由稅捐機關舉證證明納稅義務人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性。原告於被告初始核定及嗣後之多次更正核定皆無核定王孝敬繼承自林縈姬遺產之孳息情況下，原告仍多次向被告提出更正申請，並依每次被投資公司股務或銀行提供之數據，編製表格詳實表達被繼承人繼承自林縈姬之遺產及孳息，如原告心存僥倖，於被告在王孝敬之財產所得資料及歷年綜合所得稅核定資料中並無繼承自林縈姬遺產之孳息，何以多次向被告提出更正申請，顯見其實無故意逃漏稅款之動機。王孝敬於林縈姬遺產稅核定前即已過世，雖有林縈姬之遺囑，然王孝敬並未能參與林縈姬遺產協議分配過程，且因其已亡故，可分配自林縈姬之遺產項目及數額並未能確定，亦無出現於被告之原始核課資料中，原告本於遺囑執行人之義務，忠實執行納稅義務，多次提出更正申請，均列明聯電及國票金控之股份，原告自始即載明王孝敬繼承自林縈姬遺產之權利，並無隱匿王孝敬繼承林縈姬遺產孳息之事實。因該兩家公司股務並無回函原告，故無法填載該兩筆孳息，被告據此始發文予該兩家被投資公司，顯見原告並無故意逃漏稅款之動機或意圖，再者原告亦已向該兩家公司函詢，因該兩家公司遲遲未能函覆，限於原告非該兩家公司之股東或當事人，僅能請被告依其職權查核，原告係希望被告能運用其公權力，調查及核課該兩筆孳息，如原告出於故意而隱匿王孝敬有繼承孳息之事實，何以多次申請更正核定，且因該筆孳息之併計，必定將增加王孝敬之遺產稅，原告如真存有逃漏稅款之心，即不需一再申請更正，要求被告併計王孝敬繼承自林縈姬遺產之孳息，被告認定原告有逃漏稅款之故意或過失，顯有認事用法之違誤。
③小結：原告自申報遺產稅時即於遺產稅申報書不計
入遺產欄內申報其繼承自林縈姬之遺產，屬死亡前五年再轉繼承，應免併入遺產稅，且被告初始原核定即未認定該孳息（由於尚未確定獲分配）逕計為王孝敬遺產，係原告多次提出更正申請告知被告漏未併計王孝敬繼承自林縈姬遺產之孳息，並函告各被投資公司股務及銀行提供之數據，顯見原告並無逃漏稅款動機，也善盡詳實申報之義務，並無過失可言，被告認定為漏報且有過失，顯未查實情，懇請鈞院鑒察。
⒉利息部分：被告核定原告申請更正被繼承人王孝敬繼承
自林縈姬遺產之孳息係屬補報，核定加計利息790,455元，顯屬不當：
⑴原告對初始核定申請更正，非屬自動補報：原告因被
告核定有誤，多次檢還核定書及繳款書申請更正，被告亦多次更正原核定，被告將前次核定之稅單註銷並核發新稅單，原告仍發現錯誤，復於繳納期限前再次申請更正，如前述，被告將申請更正區分為二，部份認為係更正，部份認為係補報，核定屬自動補報部分則自初次核定繳款日之次日至補報日止加計利息，顯然有誤。
⑵縱依被告認定為自動補報，亦無需加計利息：按稅捐
稽徵法第48條之1 「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」另依財政部69年9 月22日台財稅第37931 號函「
（二）稅捐稽徵法第48條之1 但書『其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言：1.依法應由納稅義務人在規定期間內申報並自行繳納之稅款，係指規定申報期間屆滿日之次日。2.依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報，其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿前者，係指規定申報期間屆滿日之次日。但其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿後者，係指稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿日之次日或核定免稅日之次日。3.依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，納稅義務未在規定期間內申報者，係指規定申報期間屆滿之次日」（證物十四），由上述規定及函令可知，本案補申報遺產稅依稅捐稽徵法第48條之1 所規定之加計利息起算之日期為稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿日之次日。另探求財政部上開解釋函令之意旨，係避免國家因納稅義務人於案件核定繳稅後，始再自動補報而使補徵稅款遭受利息損失。遺產稅稅款之繳納係於稅捐稽徵機關核課確定後始有繳納之義務，且因遺產稅之稅額係由稽徵機關核定，再由納稅義務人繳納稅款，並非如申報個人綜合所得稅時，須先行繳納稅款，被繼承人王孝敬遺產稅案，因初次核定後多次申請更正，原核定之稅額亦隨之變動，原告89年5 月25日第一次申報迄被告94年3 月28日更正核定後之限繳日期94年4 月20日止，尚未有應繳納利息之情事，而對原告93年10月19日再予更正的轉繼承之遺產孳息則加計利息，顯與立法意旨不符。依前述，遺產稅之稅額繳納，係為稽徵機關核定後始有繳納之義務，應無須補報及補繳稅款後始能免除加計利息之處罰。故被告認定為應自原繳納期限屆滿之次日（91年1 月11日）起，至原告自動補報之日（93年10月19日）止，按原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之
1 年期定期存款利率1.65% 加計利息790,455 元，顯然認事用法有誤。再者，本案原核定之繳納日期為91年1 月10日，然因本案多次申請更正，被告核定限繳期限亦因更正核定延展至94年4 月20日（證物十五），縱依被告核定原告係93年10月19日辦理更正為基準，被告核定之限繳期限為94年4 月20日，原告之更正亦於被告核定之限繳日期之前，因此計算始日應為94年4 月21日，如此亦無應補徵加計之利息，懇請鈞院鑒察。
⒊結語：綜上所陳，罰鍰部分：被告係依原告之多次申請
更正，始併計王孝敬繼承自林縈姬遺產之孳息，並依原告所報聯電與國票金控股票函查該兩公司分配股息資料併課，無被告所謂查獲之情事，且原告已盡詳實申報之義務，並無故意或過失逃漏稅款。利息部分：王孝敬遺產稅仍屬更正階段，縱依被告認定原告之更正為補報，但補報日期在原核定繳款屆滿日（因更正而延至94年4月20日）之前，亦無應補徵加計之利息。原告爰狀請大院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維原告合法權益，實感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈罰鍰：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」為民法第1147條及第1148條前段所規定。又「納稅義務人申請以被繼承人遺產中上市公司股票抵繳遺產稅，如該股票發行公司於繼承發生後至抵繳之股票登記國有之日間，訂有除息（權）交易日者，其因而分配之股利，依本部67年10月5 日台財稅第36761 號函規定，屬繼承人所有，應課徵繼承人之綜合所得稅。」為財政部81年4 月
1 日台財稅第000000000 號函所明釋。⑵本件原告89年5 月25日申報遺產稅，93年10月19日、
94年1 月18日、4 月20日補申報遺產稅，漏報被繼承人繼承林縈姬投資國票金融控股股份有限公司（以下簡稱國票金控）及聯華電子股份有限公司（以下簡稱聯華電子），自林君死亡日（85年9 月17日）至被繼承人死亡日所分配之股票股利2,382,864 元，處罰鍰967,975 元。
⑶原告不服，主張被繼承人繼承林君遺產所生孳息，係
主動提出更正申請及編製繼承動產明細表列報，被告核定漏報與事實不符云云。申經被告復查結果，以林縈姬投資國票金控及聯華電子，自其死亡日至被繼承人死亡日所分配之股票股利，屬被繼承人繼承部分國票金控2,760 股、聯華電子29,868股，原告補報被繼承人繼承林君之動產明細表，未申報上開公司持股數量，違章事證明確，乃駁回原告復查申請。原告仍不服提起訴願，除仍執前詞主張系爭股票係主動提出更正申請及編製繼承動產明細表列報，另主張因國票金控及聯華電子未回覆股利資訊，非未盡詳實申報義務及出於故意或過失而逃避納稅義務；繼承自林縈姬股票迄今未辦繼承登記係為權利之一種，其評價為稽徵機關之職權，被告核定漏報與事實不符，資為爭議。
申經財政部訴願決定除持與被告相同論見，另以原告等雖已補報被繼承人繼承林縈姬之動產明細表，惟未申報系爭國票金控及聯華電子持股數量，僅加註「投資公司股務未予提供，請貴局逕依職權查核」，原告等既未能完整申報遺產，而經被告向公司股務代理人詢證查獲漏報事證，難謂原告已盡完整蒐集被繼承人財產資料並詳實申報之義務，此一責任並不因事實上查證之困難（訴稱系爭股票公司未予提供）而得以免除；至以未辦繼承登記諉為應由稽徵機關評價之權利遺產自不符首揭民法規定；本件原告既已構成漏報之事實，而經被告查獲被繼承人死亡時遺有系爭股票事證，縱非故意，仍難辭過失之責，仍駁回原告訴願申請。茲原告復執前詞以係主動申報並無任何漏報情事，被告裁處顯屬不當爭議，仍難謂為有理由。
⑷原告仍執前詞以係主動申報並無任何漏報情事，訴稱⑴
被告未於原告首次申報遺產稅時，就被繼承人繼承林君遺產後所生孳息主動調查事實核定，如非原告主張並申請更正，被告亦無核定系爭孳息遺產。⑵被告於94年6月6 日財北國稅審二字第09400200427 號函回覆原告「主張死亡前5 年內再轉繼承林縈姬遺產之孳息應列入遺產總額乙節，業已賦派94年120166編號另行核定開徵在案…」，顯見被告亦同意此部分為原告向被告主張更正部分，非被告自行查獲，惟被告卻於94年5 月13日A1Z00000000000號處分書核定原告漏報系爭孳息，實為矛盾；又原告申請更正補報尚未取具存款銀行之利息，被告核定為自動補報，與核定漏報系爭孳息顯有矛盾。⑶原告需俟各被投資公司股務回覆資訊方能呈送予被告，業經於93年10月5 日發函國票金控及聯華電子查詢，非未盡詳實申報義務及出於故意或過失而逃避納稅義務，資為爭議。
⑸查：
①系爭國票金控及聯華電子公司持股既為被繼承人遺產
，原告本即應依首揭稅法規定申報，因未申報經被告查獲，執以被告未於原告首次申報遺產稅時主動調查事實核定，推論為如非原告主張並申請更正即無核定系爭孳息遺產情事，顯與首揭稅法規定不符，亦違背憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定。
②被告業於94年5 月13日以前揭處分書核定原告漏報系
爭孳息在前，後於94年6 月6 日以前揭函回覆原告系爭孳息已另行核定開徵在案，顯係被告回覆原告處理情形，非如原告訴稱之「被告亦同意此部分為原告向被告主張更正部分，非被告自行查獲」明顯可見；又原告所訴「存款銀行之利息…被告核定為自動補報」，非可引為本件系爭孳息有利之論據。
③原告於93年10月19日及94年1 月18日補報被繼承人繼
承林縈姬遺產孳息（自林君死亡日85年9 月17日至被繼承人死亡日所分配者），並未申報系爭國票金控及聯華電子公司持股數量為原告不爭之事實，且迄今亦未見原告提示向系爭孳息公司查覆之資料，執以業於93年10月5 日發函向該2 公司查詢已盡詳實申報義務及無出於故意或過失以逃避納稅義務乙節，茲申經財政部訴願決定論駁詳如前述。綜上，原告訴稱係主動申報並無任何漏報情事，被告裁處顯屬不當爭議，仍難謂為有理由。
⒉自動補報加計利息：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏
稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件…補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第48條之1 所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1 …所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言…依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報…其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿後者，係指稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿日之次日或核定免稅日之次日。」「凡逾期申報…之遺產稅…案件，由納稅義務人自動補報，而依稅捐稽徵法第48條之1 但書規定加計利息者，其加計利息之截止日期，計至納稅義務人自動補申報之日截止。」為財政部69年9 月22日台財稅第37931 號函及70年2 月19日台財稅第31316 號函所明釋。
⑵本件原告申報遺產稅，原核定應納稅額11,681,067元
，嗣於93年10月19日、94年1 月18日、4 月20日補申報，經核定應補徵稅額18,238,397元，自動補報加計利息790,455 元。
⑶原告不服，主張被告核定稅款繳納期限（94年6 月30
日）前補申報，不應加計利息云云。申經被告復查結果，以原查依前揭規定自原繳納期限屆滿日之次日（91年1 月11日）起至原告自動補申報之日（93年10月19）止加計利息790,455 元並無不合，乃駁回原告復查申請。原告仍不服提起訴願，仍執前詞主張於被告核定稅款繳納期限（94年6 月30日）前補申報，不應加計利息，資為爭議。申經財政部訴願決定，以本件原告於展延申報期限89年5 月25日申報遺產稅，被告核定應納稅款通知書所載繳納期間至91年1 月10日屆滿，因更正核定原繳納期限展延至94年6 月30日止；原告對於核定應納稅捐本應於原繳納期限完納，既未於原繳納期間繳足稅款，經更正核定仍有應納稅額，被告乃自原繳納期限屆滿日之次日起至原告自動補申報之日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率1.65﹪加計利息790,455元並無不妥，仍駁回原告訴願申請。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⑷原告訴稱被告核定原告「申請更正」被繼承人繼承林
君遺產孳息係屬「補報」，核定加計利息顯屬不當①原告對初始核定申請更正，非屬自動補報。②縱依被告認定為93年10月19日自動補報，按前揭財政部第37
931 號函，本件補申報應納稅額加計利息之起算日期為被告初次核定經多次更正後原核定應納稅款通知書所載限繳日期94年4 月20日，亦無需加計利息，資為爭議。
⑸查：
①原告係於93年10月19日補申報被繼承人繼承林縈姬
遺產自林君死亡日至被繼承人死亡日孳息，非申請更正被告原核定遺產。
②按納稅義務人對於稽徵機關依法核定應納稅捐本應
於原繳納期限完納，如經更正核定仍有應納稅額，既未於原繳納期間繳足稅款，嗣有首揭稅捐稽徵法自動補報加計利息情事，自應自原繳納期限屆滿日之次日起加計利息，茲本件原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人凌忠嫄提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣原告等為被繼承人王孝敬之遺囑執行人，被繼承人於88年
8 月25日死亡，遺囑執行人於核准展延申報期限內89年5 月25日辦理遺產稅申報，經被告查得漏報投資2,382,864 元，經併計核定遺產總額554,847, 237元，遺產淨額86,406,010元，應納稅額29,9 19,464 元，並處罰鍰967,975 元及自動補報加計利息790,45 5元。原告等不服，主張被繼承人並無臺北市○○○路○○巷○○弄○ 號、10號2 筆房屋所有權登記資料不應併計遺產課稅、繼承林縈姬遺產所生孳息係主動列報不應核定漏報及於被告核定稅款繳納期限前補申報不應加計利息等情，申經被告復查結果，除以臺北市○○○路○○巷○○弄○ 號、10號2 筆房屋已於66年間買賣移轉予他人，不應併計遺產，准予追減遺產總額37,400元外，其餘復查駁回。原告等仍表不服，復就罰鍰及自動補報加計利息部分提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實橍本案無爭執點如下：㈠被繼承人王孝敬88年8 月25日死亡。
㈡原告原應在89年2 月25日申報遺產稅，後來申請獲准延至在89年5 月25日。㈢原告就是在89年5 月25日申報遺產稅。
㈣王孝敬之配偶林縈姬85年9 月17日死亡。㈤林縈姬之遺產稅在90年6 月28日核定，於93年9 月9 日以國泰金控的股票來抵繳遺產稅。㈥林縈姬的遺產迄今還沒有辦理繼承登記。
㈦原告在93年10月19日、94年1 月18日、94年4 月20日分別
3 次申請更正王孝敬的遺產稅，上開函均有註明持股等相關資料已函詢、容後補陳等類似的文字。㈧. 原告未取具部份存款銀行的資料，計有富邦、第一銀、聯邦商銀、彰銀，而被告僅對於國票金控、及聯電的持股，作成系爭處分。㈨被告作成系爭處分，罰鍰部份是依照遺產及贈與稅法第45條，對於加計利息部份是依照稅捐稽徵法第48條之1 等情，不為爭執。而渠等主要爭執點為：原告在函詢國票、聯電股務有關林縈姬持股孳息情形，在未經函覆以前，被告以原告對持股孳息有漏報，而作成系爭處分，是否合法？本院分別判斷如下。
三、罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡
之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條分別定有明文。又「納稅義務人申請以被繼承人遺產中上市公司股票抵繳遺產稅，如該股票發行公司於繼承發生後至抵繳之股票登記國有之日間，訂有除息（權）交易日者，其因而分配之股利，依本部67年10月5 日台財稅第36761 號函規定，屬繼承人所有，應課徵繼承人之綜合所得稅。」為財政部81年4 月1 日台財稅第000000000 號函所明釋。
㈡查本件被告課處原告罰鍰，係以原告違反遺產及贈與稅法第45
條為依據。惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。..」行政罰法第7 條定有明文，有關違反稅法上義務之行為必須出於故意或過失者，才予處罰。稽徵機關應對於稅捐義務人違反稅法上義務行為，負證明行為人有故意或過失之舉證責任，不得再授用司法院大法官釋字第275 號解釋主張行為罰推定過失。
㈢次查：⒈本件原告為被繼承人王孝敬之遺囑執行人，依遺產及
贈與稅法第6 條第1 項第1 款規定，為王孝敬遺產稅之納稅義務人。王孝敬於88年8 月25日死亡，原告等依遺產及贈與稅法第23條第1 項規定，原應於89年2 月25日前辦理王孝敬遺產稅之申報，惟渠等業依同法第26條第1 項規定，向被告申請延長申報期限而獲准，且於延長期限內之89年5 月25日完成申報，此有遺產稅核定通知書及繳款書附卷可憑（見本院卷第69頁至第75頁），且為兩造所不爭執。⒉王孝敬之配偶林縈姬於85年
9 月17日死亡，其遺產稅迄90年6 月28日始經被告核定，而於93年9 月9 日以國泰金控股票抵繳等情，有遺產稅核定通知書（見本院卷第116 頁、第122 質、123 頁）亦為兩造所不爭執。而前開遺產稅核定通知書並未併計王孝敬繼承自林縈姬遺產之權利（含孳息），原告等乃依稅捐稽徵法第17條規定，於93年10月19日、94年1 月17日、94年4 月20日分別以勤眾000000
0 號函、0000000 號函及0000000 號函向被告申請更正王孝敬繼承自林縈姬之孳息，並編製王孝敬繼承自林縈姬遺產及孳息明細表（見本院卷第77頁、86頁及93頁），該明細表中對於林縈姬持有國際票券股份有限公司及聯華電子股份有限公司股票事實亦記載明確，且對股票股利部分加註「已函詢，相關數據容後補呈」等語（見本院卷第81頁、88頁、95頁），足見原告並未有「漏報」行為。且原告等亦於林縈姬遺產稅核定後之93年10月5 日函請國際票券股份有限公司及聯華電子股份有限公司提供有關林縈姬至88年8 月25日王孝敬死亡止在上開公司之股票股利發放情形（見本院卷第127 頁、130 頁），惟迄未獲得國際票券公司及聯華電子公司之函復，此種情形，要無論以原告有何漏報王孝敬遺產稅之故意或過失之餘地至明。⒊再觀被告係於94年5 月13日之A1Z00000000000號更正核定通知書（見本院卷第110 頁）中核定聯電及國票金控股票之孳息為「漏報」。但查被告核定漏報之聯電及國票金控股票之股利，係被繼承人王孝敬可以繼承自其配偶林縈姬遺產所衍生之孳息，林縈姬於85年9 月17日死亡，依遺產及贈與稅法第8 條第1 項規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」。而林縈姬之遺產稅於90年6 月28日始經核定，至93年9月9 日始以國泰金融控股股份有限公司之股票抵繳遺產稅完稅，已如前述，迄今其繼承人（含王孝敬）仍尚未辦理林縈姬遺產之繼承登記，故聯電及國票金控之股東名簿登記股東仍為林縈姬，王孝敬雖為林縈姬之繼承人之一，但其課稅歸戶清單及歷年綜合所得稅核定資料，均無該部分聯電及國票金控股利之資料，更無論其故意或過失漏報之理。況被告「是在原告提出本件的申請更正之後，我們才去查到的，詳細時間我馬上可以從原處分卷中翻閱到，是在94年4 月27日發函，國票在94年5月4 日函覆、聯電在94年5 月3 日函覆。」亦據被告訴訟代理人於本院準備程序中所自承（見本院卷第163 頁）。足見被告係依據原告申請更正所提供之資料發函向該兩家上市公司查得股票股利之詳細數據，益證原告非僅無「漏報」之情，尤無故意或過失漏報之主觀意思，應堪認定。揆諸前揭行政罰法第7條規定，被告課處原告罰鍰，即有未合。⒋再查原告因尚未取具部份存款銀行之回覆，如富邦商銀營業部、第一銀行仁和分行、聯邦商銀仁愛分行及彰化銀行吉林分行等，是以亦尚未提呈相關利息數據予被告，被告核定為自動補報應加計利息；亦即原告3 次申請更正尚未提供確切數據者，除聯電及國票金控股票之股息及股利外，亦包含前開所述之存款銀行之利息。惟被告核定聯電及國票金控之股票之孳息為漏報並處以罰款，相關銀行之利息核定為自動補報。被告就同樣之事實核以兩種不同之行政處分，顯有矛盾，更見被告系爭罰鍰處分之未洽。
四、自動補報加計利息部分：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，
凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件…補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第48條之1 定有明文。次按「稅捐稽徵法第48條之1 …所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言…依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，已由納稅義務人在規定期間內申報…其由稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期或核定免稅日，係在規定申報期間屆滿後者，係指稽徵機關核定應納稅款通知書所載限繳日期屆滿日之次日或核定免稅日之次日。」、「凡逾期申報…之遺產稅…案件，由納稅義務人自動補報，而依稅捐稽徵法第48條之1 但書規定加計利息者，其加計利息之截止日期，計至納稅義務人自動補申報之日截止。」復為財政部69年9 月22日台財稅第37931 號函及70年2 月19日台財稅第31316 號函所明釋，該等函釋未違反法律規定意旨，應予授用。
㈡查本件原告申報遺產稅，原核定應納稅額11,681,067元，嗣於
93年10月19日、94年1 月18日、4 月20日申請更正，經核定應補徵稅額18,238,397元，自動補報加計利息790,455 元。原告不服，主張被告核定稅款繳納期限（94年6 月30日）前補申報，不應加計利息云云。經查被告核定應納稅款通知書所載繳納期間至91年1 月10日，雖因更正核定原繳納期限展延至94年6月30日止；但原告對於核定應納稅捐本應於原繳納期限完納，既未於原繳納期間繳足稅款，經更正核定仍有應納稅額，被告乃自原繳納期限屆滿日之次日起至原告自動補申報之日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率1.65﹪加計利息790,455 元，並無不合。另原告主張：原告對初始核定申請更正，非屬自動補報。縱依被告認定為93年10月19日自動補報，按前揭財政部第37931 號函，本件補申報應納稅額加計利息之起算日期為被告初次核定經多次更正後原核定應納稅款通知書所載限繳日期94年4 月20日，亦無需加計利息云云。但查：原告93年10月19日函雖於主旨申明依稅捐稽徵法第17條規定申請更正；惟觀其內容及所附明細表，仍兼有補報之性質，洵堪認定。按納稅義務人對於稽徵機關依法核定應納稅捐本應於原繳納期限完納，如經更正核定仍有應納稅額，既未於原繳納期間繳足稅款，嗣有首揭稅捐稽徵法自動補報加計利息情事，自應自原繳納期限屆滿日之次日起加計利息，從而，被告加計利息之處分，核無不合，原告此項主張，殊不足採。
五、綜合上述，原告既未有漏報被繼承人遺產稅之情形，從而被告依遺產及贈與稅法第45條規定，課處罰鍰，即有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許；惟被告所為加計利息部分之處分，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，洵屬有據，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條但書，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 28 日
書記官 孫 筱 晴