臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02656號原 告 甲○○訴訟代理人 許佳新（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月23日臺財訴字第09600197440 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係信合美聯合診所之合夥人，民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額為新臺幣（下同）111,676,358 元、費用總額83,504,223元、全年所得額28,172,135元，及取自該診所執行業務所得為3,910,292 元，嗣該診所於94年3 月18日更正申報業務損益計算表收入總額118,850,856 元、費用總額88,868,595元、全年所得額29,982,261元。財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局初查以該診所未能提示帳簿文據供核，乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額為118,864,294 元（計算式：全民健康保險收入93,774,179元＋部分負擔收入8,605,107 元＋掛號收入5,274,650 元＋自費收入10,872,970元＋其他收入306,990元＋利息收入30,398元＝118,864,294 元），依90年度執行業務者費用標準計算費用總額82,318,215元｛計算式：（93,774,179元＋8,605,107 元＋5,274,650 元）×72 %＋（10,872,970元＋306,990 元）×43% ｝，全年所得額36,546,079元，並按原告之合夥盈餘分配比例13.88 % 計算核定其執行業務所得5,072,596 元，遂通報被告所屬桃園縣分局以95年1 月17日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課原告綜合所得總額5,353,855 元，補徵應納稅額369,361 元。原告不服，主張其未取得如核定之所得，請求撤銷原核定云云，申請復查。案經被告審查認為：財政部臺灣省南區國稅局以95年8 月21日南區國稅法二字第0950073277號函請原告提示信合美聯合診所90年度之帳簿文據供核，原告表示無法提供，原核定執行業務所得5,072,596 元，並無不合，遂以96年3 月8 日北區國稅法二字第0960016803號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張信合美聯合診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，已按漏報金額自動誠實補報補繳稅款，財政部臺灣省南區國稅局應依書面審核要點規定，按其原核定之書面審核純益率加以核定，始為適法，若自動補報補繳稅款案件，均通知調帳查核，將無人敢自動補報補繳稅款云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。
」為稅捐稽徵法第48條之1 所明定。另按「符合本要點第三點各款規定之一，且申報收入與本局核算收入相符者；或雖不符或有漏報收入，惟業者同意就差額收入或漏報所得額部分仍應依規定處罰。前項調增收入或漏報收入，如係屬業務收入性質，仍得依書審純益率核算之費用認列，惟最高不得高於申報帳載費用總額。」亦為財政部臺灣省南區國稅局90年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點（以下簡稱書面審核要點）之第4點所明定。
⒉原告係信合美聯合診所合夥人，90年度綜合所得稅結算申
報，列報該診所收入總額111,676,358 元，費用總額83,504,223元，全年所得額28,172,135元，被告並於92年核定所得額，惟信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，且依稅捐稽徵法第48條之1 規定，於94年3 月18日申請更正業務損益計算收入總額118,850,856 元，並按財政部臺灣省南區國稅局90年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點適用書面審核，加計利息補繳稅款。被告以信合美診所未能提供帳簿文據為由，而按未設帳之財政部91年2 月21日臺財稅字第0910451052號函釋核算信合美診所之純益率，但因信合美診所基於誠實心態，遂按漏報之金額自動誠實補報補繳稅款，被告應按其原核定之書審率加以核定，始謂適法，若被告將已核定稅額後再自動補報補繳稅款情形均通知調帳查核，以後則無人敢自動補報補繳稅款。綜上，原處分及訴願決定均有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及同法施行細則第13條第2 項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…11、西醫師：全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72% 。非屬全民健康保險收入：…2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：…（12）其他科別：43% 。
」亦為財政部91年2 月21日臺財稅字第0910451052號令所核定。
⒉原告訴稱信合美聯合診所因會計人員疏忽漏計部分自費收
入，已按漏報金額自動誠實補報補繳稅款，財政部臺灣省南區國稅局應依書面審核要點規定，按其原核定之書面審核純益率加以核定，始為適法，若自動補報補繳稅款案件，均通知調帳查核，將無人敢自動補報補繳稅款。
⒊原告係信合美聯合診所合夥人，90年度綜合所得稅結算申
報，列報該診所收入總額111,676,358 元，費用總額83,504,223元，全年所得額28,172,135元，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額118,850,856 元，費用總額88,868,595元，全年所得額29,982,261元，南區國稅局以該所未能提示帳簿文據供核，乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額118,864,294 元（全民健康保險收入93,774,179元＋部分負擔收入8,605,10
7 元＋掛號收入5,274,650 元＋自費收入10,872,970元＋其他收入306,990 元＋利息收入30,398元），依前揭費用標準計算費用總額82,318,215元｛（93,774,179元＋8,605,107 元＋5,274,650 元）×72% ＋（10,872,970元＋306,990 元）×43% ｝，全年所得額36,546,079元，並按原告之合夥比例13.88 % 計算，核定其執行業務所得5,072,
596 元。查財政部臺灣省南區國稅局以95年8 月21日南區國稅法二字第0950073277號函請原告提示信合美診所90年度之帳簿文據供核，原告表示無法提供，是財政部臺灣省南區國稅局依首揭規定，核定執行業務所得5,072,596 元，並無不合。另依首揭所得稅法規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，是為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美聯合診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是依首揭規定，仍應按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告係信合美聯合診所合夥人，90年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額111,676,358 元，費用總額83,504,223元，全年所得額28,172,135元，被告並於92年核定所得額，惟信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，且依稅捐稽徵法第48條之1 規定，於94年3 月18日申請更正業務損益計算收入總額118,850,856 元，並按財政部臺灣省南區國稅局90年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點適用書面審核，加計利息補繳稅款。被告以信合美診所未能提供帳簿文據為由，而按未設帳之財政部91年2 月21日臺財稅字第0910451052號函釋核算信合美診所之純益率，但因信合美診所基於誠實心態，遂按漏報之金額自動誠實補報補繳稅款，被告應按其原核定之書審率加以核定，始謂適法，若被告將已核定稅額後再自動補報補繳稅款情形均通知調帳查核，以後則無人敢自動補報補繳稅款。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告係信合美聯合診所合夥人，90年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額111,676,358 元，費用總額83,504,223元，全年所得額28,172,135元，嗣該診所於94年3 月18日更正申報業務損益計算表收入總額118,850,856元，費用總額88,868,595元，全年所得額29,982,261元，南區國稅局以該所未能提示帳簿文據供核，乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額118,864,294 元，依前揭費用標準計算費用總額82,318,215元，全年所得額36,546,079元，並按原告之合夥比例13.88 % 計算，核定其執行業務所得5,072,596 元，並無不合。另依所得稅法規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，是為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美聯合診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是仍應按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第24條第1 項分別定有明文。次按，90年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…一一、西醫師：
（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：七二％。（二）非屬全民健康保險收入：1 、醫療費用收入不含藥費收入：二○％。2 、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：…（一二）其他科別：四三％。」為財政部91年2 月21日臺財稅字第0910451052號令所核定。此函令係主管全國稅務之財政部，依其權責就處理執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者之費用列支事項，訂定推計核定收入總額標準，核屬細節性、技術性統一之行政規則，並未逾越法律授權範圍之目的，亦未增加法律所無之限制，被告辦理相關案件自可據以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬桃園縣分局95年1月17日第0000000000號、第03k0000000號綜合所得稅核定通知書、90年度綜合所得稅結算申報書、核定稅額繳款書、財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局90年度執行業務所得及其他所得案件重核調查報告表、核定調整數額報告表、綜合所得稅非扣繳資料更正註銷核定表、綜合所得稅所得資料傳票、90年度綜合所得稅稅籍資料清單、90年度業務損益計算表（更正前）及（更正後）、90年度執行業務所得及其他所得收入歸戶清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表及95年10月19日說明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件是否應適用書面審核要點之純益率核算費用認列？財政部臺灣省南區國稅局按財政部頒布之費用標準及原告合夥比例，核定全年所得額及執行業務所得，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」同法施行細則第81條第1 項規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」皆係有關協力義務之規定。依此規定，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，若納稅義務人未能提示帳簿文據者，稽徵機關即得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。其中關於執行業務者部分，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。
（二）本件原告係信合美診所合夥人，90年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額111,676,358 元，費用總額83,504,223元，全年所得額28,172,135元，嗣該診所於94年
3 月18日更正申報業務損益計算表收入總額118,850,856元，費用總額88,868,595元，全年所得額29,982,261元，惟因該診所及原告並未提示有關之帳簿文據，包括詳細記載其業務收支項目之日記帳及與業務支出有關之確實憑證供核，經財政部臺灣省南區國稅局函請原告提示信合美診所90年度之帳簿文據供核，信合美診所及全體合夥人均表明無法提供等各節，分別有財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局90年度執行業務所得及其他所得案件重核調查報告表、核定調整數額報告表、綜合所得稅非扣繳資料更正註銷核定表、綜合所得稅所得資料傳票、90年度綜合所得稅稅籍資料清單、更正前後之90年度業務損益計算表、90年度執行業務所得及其他所得收入歸戶清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表及95年10月19日說明書等件附卷可參，且為原告所不爭執，自可信為真實。原告為執行業務之人，既未能提供證明所得額之帳簿文據，揆諸前開說明，被告參酌診所所在地之財政部臺灣省南區國稅局，以調查所得之資料即上開診所更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等，重行核定收入總額為118,864,294 元（計算式：全民健康保險收入93,774,179元部分負擔收入8,605,107 元＋掛號收入5,274,650 元＋自費收入10,872,970元＋其他收入306,990元＋利息收入30,398元＝118,864,294 元），並依90年度執行業務者費用標準計算費用總額82,318,215元｛計算式：（93,774,179元＋8,605,107 元＋5,274,650 元）×72% ＋（10,872,970元＋306,990 元）×43 %｝，全年所得額36,546,079元等結果，按原告之合夥盈餘分配比例13.8
8 % （參見本院卷第42頁之90年度業務損益計算表）計算，核定原告之執行業務所得5,072,596 元，並歸課原告綜合所得總額5,353,855 元，補徵應納稅額369,361 元，即非無據。
（三）次按，財政部臺灣省南區國稅局為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，乃訂定上揭書面審核要點，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的。其中上揭書面審核要點第4 點固規定：「符合本要點第三點各款規定之一，且申報收入與本局核算收入相符者；或雖不符或有漏報收入，惟業者同意就差額收入或漏報所得額部分仍應依規定處罰。前項調增收入或漏報收入，如係屬業務收入性質，仍得依書審純益率核算之費用認列，惟最高不得高於申報帳載費用總額。」但申報或調整書面審核者，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用，此觀上開書面審核要點第1 點及第5 點之規定意旨即可知。本件信合美診所及原告雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是依首揭說明，本件仍應按前揭費用標準核定各合夥人（包括原告）之執行業務所得，自甚明確。從而，原告訴稱信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，已按漏報金額自動誠實補報補繳稅款，被告應按其原核定之書審率加以核定，若被告將已核定稅額後再自動補報補繳稅款情形均通知調帳查核，以後則無人敢自動補報補繳稅款云云，即非可採。又本件僅補徵應納稅額，並未處罰，故無稅捐稽徵法第48條之1 所規定免罰之問題，附此敘明。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告參酌診所所在地之財政部臺灣省南區國稅局之核定結果，歸課原告綜合所得總額5,353,855 元，補徵應納稅額369,361 元，其認事用法即無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 4 日
書記官 林佳蘋