臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02660號原 告 美商‧大溪地諾麗國際行銷股份有限公司台灣分公
司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃台芬 律師
陳凱君 律師蔡胥捷 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年5月25日台財訴字第09600083350號及同日台財訴字第09600086980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委由翊原報關有限公司於95年2 月6 日向被告報運進口美國產製錠狀食品等1 批（進口報單號碼：第AW/BC/95/U294/3231號），經依關稅法第18條第1 項規定，按原告原申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。原告復委由翊原報關有限公司，於95年3 月15日及同年4 月6 日向被告報運進口美國產製大溪地諾麗果汁等2 批（進口報單號碼：第AW/95/1099/1038 號、第AW/BC/95/V231/6250號），經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核原告（MORINDAINTERNATIONAL.,INC., TAIWAN BRANCH）與供應商（TAHTITAN NONI INTERNATIONAL,INC.）同屬美國MORINDA INC.USA 集團之子公司，買賣雙方具有特殊關係，惟不影響交易價格。另參據駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組，檢送國外發貨人與原告之「TRADEMARK/ TRADENAMELICENSING AGREEMENT 」（下稱商標權利金）「LICENSING
AND SALES AGREEMENT （BUSINESS KNOW- HOW）」（下稱銷售技術權利金）及「INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT 」（下稱資訊軟體權利金）等合約查證結果，除原申報價格外，原告確須支付該3 項權利金，乃依關稅法第29條第3 項第3 款之規定，按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之1%、5%、1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格，原處分機關爰據以增估補稅。原告對加計「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」部分，向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈可計入完稅價格之權利金之要件：
由關稅法第29條第3項第3款及關稅法施行細則第12條第
2 項規定可知，應計入完稅價格之權利金，須符合權利金之支付為交易條件及權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款之要件，以下分述之：
⑴權利金之支付需為交易條件：
①關稅課徵之方式乃就進口貨物時，以該等貨物進口
之價值或數量依比例課徵，而不應及於貨物進口後，與貨物有關之其他任何之給付：
關稅之基本性質為貿易障礙，故關稅屬過境稅，乃產品經過國家之海關邊境時對其課徵之稅賦。且依關稅法第2 條規定，關稅課徵對象之行為，為貨物之「進口」，關稅課徵之對象物品，為欲進口之「貨物」，而課徵方式則為就進口貨物時，以該等貨物進口之價值或數量依比例課徵。故而關稅課徵之對象，即不應及於貨物進口後，與貨物有關之任何之其他任何之給付，蓋該部分並不符關稅之目的，且屬其他內地稅捐之課徵範圍（如營業稅、所得稅等）。
②交易價格指進口貨物至中華民國實付或應付之價格
，乃指未為該價格之給付時，貨物即無法進口之價格而言，則該價格始為完稅價格之一部分：
從價課徵之關稅而言，依關稅法第29條第1項及第2項規定，從價課徵關稅之核課基礎，為進口貨物至中華民國實付或應付之價格。
進口貨物至中華民國實付或應付之價格之意義，在於未為該價格之給付，貨物即無法進口。換言之，若某價格未為給付，貨物即無法進口，則該價格為完稅價格之一部分。反面言之，若未為某種給付而貨物仍可進口者，該給付必然非關稅課徵之對象。
③須在未為該權利金之給付時，貨物即無法進口之情
況下，該項權利金始得視為完稅價格之一部分，而得就該權利金課以關稅：
依關稅法第29條第3項第3款規定，權利金之支付，需屬交易條件，方得計入完稅價格。而該交易條件，亦應以上述條件檢視之，亦即須在未為該權利金之給付時，貨物即無法進口之情況下，該項權利金始得視為完稅價格之一部分，而得就該權利金課以關稅。
⑵權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款：
由關稅法施行細則第12條第2 項之規定可知，可計入完稅價格之權利金，需為與立法保護之智慧財產權及與進口貨物有關。若權利金對象之智慧財產權，並非我國立法保護之智慧財產權，則因不符關稅法施行細則第12條第2 項之規定，不得計入完稅價格。此外該價款亦需為「取得」智慧財產權所支付者，方得計入完稅價格。
⒉系爭權利金不應計入完稅價格，亦即不得就該權利金課以關稅：
⑴軟體授權合約部分，縱使原告不使用該項軟體所載之
經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，則該項授權之權利金，自不屬應課以關稅之完稅價格：
本件原告與訴外人Morinda公司簽署系爭InformationTechnology Software License Agreement （下稱「軟體授權合約」），該軟體授權合約之目的在由Mori
nda 公司授權原告「使用」Morinda 公司擁有之軟體，以協助原告經營業務所需，該項軟體之授權為關於「電腦作業系統、資訊科技、軟體專業能力、管理業務系統或其他電腦科技軟體或應用程式」之使用，均係關於經營方式之授權，與系爭貨物之進口無關，縱使原告不使用該項軟體所載之經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，此可由軟體授權合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件證之。且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，自不得就該等權利金課徵關稅。⑵Know-How授權合約部分，縱使原告不使用該項軟體所
載之銷售方式進行系爭果汁之銷售，亦不影響系爭果汁之進口，且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，則該項授權之權利金，自不屬應課以關稅之完稅價格：
原告與Morinda 簽署之Licensing and Sales Agreem
ent (Business Know-How) （下稱「Know-How授權合約」），該軟體授權合約之目的在由Morinda 公司授權原告使用Morinda 公司擁有之直銷體系及相關Know-How（即Know-How授權合約第1.12條定義之「授權資產」），以銷售產品，因該軟體所授權者為「獨立經銷人網路、獨立經銷人名單、行銷報酬計劃、著作權、及相關Know-How」乃係關於產品銷售之方式，該項銷售方式得適用於各種產品之銷售，而不限於系爭果汁產品，因此，該項軟體之使用與系爭貨物之進口無關，縱使原告不使用該項軟體所載之銷售方式進行系爭果汁之銷售，亦不影響系爭果汁之進口，此可由Know-How授權合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件證之。且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，自不得就該等權利金課徵關稅。
⑶系爭2 項權利金既非貨物進口之交易條件，即未支付
系爭2 項權利金仍可進口系爭果汁產品，則系爭2 項權利金不應計入完稅價格：
由上述說明可知，依原告與Morinda 公司間授權合約所載，並無以支付權利金為進口貨物交易條件之約定，且系爭2 項權利金均係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，則該2 項權利權即非貨物進口之交易條件。系爭2 項權利金既非貨物進口之交易條件，即未支付系爭2 項權利金仍可進口系爭果汁產品，故系爭2 項權利金不應計入完稅價格。且該2項授權均係關於「經營」方式，以及「銷售」方式之授權，自可適用於任何產品，並非專屬於系爭果汁產品始得使用之經營、銷售方式，則被告主張系爭果汁之銷售，一定須有該2 項授權始得為之，而不得採用其他經營、銷售方式，殊難想像。
⑷系爭二項權利金均係於貨物進口並銷售後才依銷售量
計算，亦與進口無關，並無計入完稅價格之適格，自不得就該等權利金課徵關稅：
實則軟體授權合約及Know-How授權合約之目的均與原告在我國銷售貨物之方式及其營運有關，而銷售貨物之方式及營運，乃原告在貨物已進口完成後，在國內營運之相關事務，均已脫離「貨物進口」之階段。貨物完成進口後，因營運事務所給付之權利金給付，已非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格。
⑸系爭2項權利金亦不符關稅法施行細則第12條第2項應課關稅之規定：
系爭二授權合約僅係授權原告「使用」「授權資產」，原告亦未因軟體授權合約及Know-How授權合約而「取得」任何立法保護之智慧財產權，不符關稅法施行細則第12條第2 項之規定，故系爭權利金不應計入完稅價格已甚為顯然。
⑹系爭權利金之計算亦非隨貨物進口即予加計，與貨物進口數量無關：
系爭權利金之計算方式乃依據系爭果汁產品進口後，在國內銷售額之百分比計算，並非以進口數量為其計算權利金之依據，由權利金之計算方式即可知系爭權利金既繫於國內銷售額，則顯然與系爭果汁產品進口無關，亦非進口之交易條件，如係以其為進口之交易條件，則權利金必然係依據進口數量計算，而非以其他數額為計算基礎，且應於進口時即予計算，而非待銷售後，再依銷售之貨物數量為計算依據。此外，依所得稅法第88條之規定，原告就系爭權利金之給付本已扣繳所得稅，若仍應計入完稅價格，不啻雙重課稅，亦與課稅原則不符。因此，系爭權利金不應計入完稅價格，否則即有雙重課稅之違背稅法原則情事。
⑺原告之事業手冊乃原告對其會員之說明及相關約定事
項，與系爭果汁產品進口無關，不得用以臆測系爭果汁進口之交易條件。
⑻原告不經直銷體系銷售系爭果汁產品之單據金額列表，該等銷售金額計新台幣（下同）166萬3013元。
⑼如前所述，軟體授權合約及Know-How授權合約之目的
均只攸關於原告在我國銷售貨物之方式及其營運有關，此徵之權利金之計算方式益明。而銷售貨物之方式及營運，乃原告在貨物已進口完成後，在國內營運之相關事務，均已脫離「貨物進口」之階段。貨物完成進口後，因營運事務所給付之權利金給付，已非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格。
⑽Morinda公司所為之聲明書之第3點清楚說明系爭果汁
產品得不以直銷體系銷售。在東京、慕尼黑、巴西、及美國，系爭果汁產品亦可於Tahitian Noni Cafes（餐廳）之菜單中點用。經營Tahitian Noni Cafes之公司並未簽署軟體授權合約及Know-How授權合約。
Morinda聲明書之第1點亦清楚說明系爭權利金並非進口之交易條件。由Morinda 聲明書亦可知未支付權利金仍可進口系爭果汁產品，故權利金不應計入完稅價格。
⒊WTO暨其他國家規定：
⑴世界貿易組織（World Trade Organization）（下稱
「WTO 」）就各會員國課徵關稅事項，有1994年「關稅及貿易總協定第7 條執行協定」（Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994 ），做為規範之標準。經查，1994年「關稅及貿易總協定第7 條執行協定」第1 條解釋內容1.(b) 稱買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為，其所發生之費用，不視為完稅價格之一部分。又第8 條1.(c)2. 附註亦明定買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，如非出口銷售進口貨物至進口國之條件時，不應加計至進口貨物實付或應付價格內。依前述協定，買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，其是否應加計至進口貨物實付或應付價格內，端視該費用是否為出口銷售該進口貨物至進口國之銷售條件（Condition of Sale ）而定。原告進口系爭貨物所支付之貨物價格及系爭Information Technology Software 及Business Know Ho
w 之費用，與出口人出口至韓國之計價結構與方法，與出口人出口至台灣，完全相同。系爭InformationTechnology Software 及Business Know How ，經韓國關稅局（Korea Customs Service ）多次開會審議之結果，為「不屬於關稅法課徵關稅範圍之權利金」之決議，供鈞院酌參。
⑵再者，出口人出口至禁止直銷之國家，例如中國大陸
，則採行一般之零售方式，銷售系案進口商品，因而進口商無須支付Information Technology Software及Business Know-How 之費用予出口人，然其貨物價款與出口至台灣卻幾乎相同，甚至低上一些。試想，倘若Information Technology Software 及BusinessKnow-How真如被告機關所指，為進口系爭貨物之必備條款而必要支付之使用，則相同之貨物，出口至禁止直銷之中國大陸時，既無法以權利金之名目收取這兩項費用，豈有不以直接灌入貨品單價之方式間接收取這兩項費用之道理？果如是，則進口至中國大陸之價格應較高才是。惟原告進口系爭貨物之價格，卻不但不較中國大陸進口商之進價為低，反而還較高，足資證明Information Technology Software 及BusinessKnow-How並非全部進口系爭產品時均須收取之費用，亦即該等費用並非原告進口系爭貨物之必備條款而為必要支付之費用。職是之故，Information Technolo
gy Software 及Business Know-How 必非為關稅法及其施行細則所規範為應稅之權利金項目，其理自明。
⒋應稅權利金與不屬於關稅法課徵範圍權利金之判別：
我國為世界貿易組織WTO (World Trade Orgainzation)會員國，系爭Information Technology Software 及Business Know-How ，不但在WTO 之「1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」之認定之，不屬於關稅課徵之標的，在前引美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準，與我國關稅法之原則，亦無衝突矛盾之處。蓋我國關稅法雖尚未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，然觀其立法意旨，與之並無相悖。被告機關誤解其意，以為進口貨物之費用。只要有「權」字者，即為「權利金」，此舉實為擴張解釋法律條文且增加人民稅賦負擔之行為。
現今世界貿易日趨複雜繁複，各項貿易往來用語，往往須藉由交易實質狀況，始能夠確定其性質與範圍，若逕由中文譯文名猜測，則難免有曲解之情況產生。蓋名為「權利金」者，亦有關稅法規及國際慣例所規定為應稅，亦有規定為不應稅者，若是將所有名為「權利金」者，不論其為與進口貨物之製造或購買有關而支付，或只是與進口人銷售產品或企業管理有關之銷管費用，一概以「權利金」之名目計入完稅價格課徵關稅，則我國關稅之徵收，可謂無遠弗屆。此亦為何我國關稅法第29條第3項以及其施行細則第12條第2項特別明定哪些權利金為應稅，哪些權利金為不應稅之目的，也是為何美國關稅局與韓國關稅局須明確規範權利金課徵關稅之課稅原則之原因，祈鈞院明察為禱。
⒌被告加徵權利金，其計徵基礎自相牴觸：
本件進口貨物進口價格係為每箱22.6美金(USD22.6/CAS) ，縱然如被告所言應加計7%之權利金，其金額亦應為進品貨價之7%，即每箱1.582 美金，而非被告所計徵之
8.4 美金。蓋，被告雖然一再聲稱系爭2 項權利金係本件進口貨物之交易條件，復又以原告於本國境內販售該貨物之銷售售價120 美金計算加計系爭權利金之關稅金額，而予以加計8.4 美金，顯然被告所持之加計關稅之理由，與其計算加計關稅之金額，其基礎相互扞挌，殊不合理。
⒍將與交易條件無關之權利金計入完稅價格，有違反法律保留及稅法之公平原則：
法律並未將系爭權利金列入交易條件，不得將之計入完稅價格，否則即有違反法律保留之稅法公平之違法情事。按權利金非貨物進口之交易條件，已如前述，且並無法律規定亦無任何行政命令應將與交易條件無關之權利金計入完稅價格者，惟原處分所為顯然係以法律未規定應課稅者予以課稅，即有違反上述憲法法律保留原則以及稅捐法定主義，故系爭訴願決定、復查決定及原處分，均應予撤銷。
⒎系爭果汁產品得不以直銷體系銷售：
系爭果汁產品得不以直銷體系銷售。在東京、慕尼黑、巴西、及美國，系爭果汁產品亦可於Tahitian Noni Ca
fes ( 餐廳) 之菜單中點用。經營Tahitian Noni Cafe
s 之公司並未簽署軟體授權合約及Know-How授權合約。) 。原告於975 期( 西元2006年7 月31日至2006年8 月
6 日) 商業周刊所登於7 月28日開設直營店販售系爭果汁之廣告，益可證明原告不必以直銷方式，即可販售系爭果汁。
⒏國外之判決亦認為屬交易條件之權利金給付，方得納入完稅價格計算：
⑴加拿大海關法第48(5)(a)(iv)條規定略譯為「48.(4)
：貨物交易價格應以確定貨物以出口之方式銷售至加拿大時該貨物之實付或應付價格決定之，並依第(5)項調整之" ；48.(5)：貨物以出口方式出售至加拿大之實付或應付價格應為如下調整(a) 加上尚未包含於貨物之實付或應付價格之…(iv)權利金及授權金，包括為專利權、商標權、著作權之給付，且就該貨物而言買受人直接或間接所應給付出口至加拿大貨物之交易條件，但不包括於加拿大境內複製貨物之權利之費用…" 。」。加拿大最高法院於Canada (Deputy Minister of National Revenue) v. Mattel Canada In
c.一案中(Canada (Deputy Minister of National Revenue) v. Mattel Canada Inc., [2001] 2 S.C.R.100, 2001 SCC 36) ，就海關認定權利金為交易條件一事，判決加拿大海關敗訴。加拿大最高法院認為依據加拿大海關法，權利金須為交易條件，始得計入課徵關稅之基礎。但該案因無證據證明進口人Mattel Canada Inc.若未給付系爭權利金，則訴外人Mattel USA得拒絕出售貨物與Mattel Canada Inc.，故無法認定該案權利金為交易條件，因此該案權利金不應被計入完稅價格。茲舉該判決與本件相類似之部分內容如下：
該判決第68段內容略譯為「總而言之，海關法第48(5)(a)(iv)條要求權利金及授權金之給付為" 貨物出口至加拿大之交易條件" 。該字詞之意義應包括買賣法律及普通法之傳統意義。除非於買受人未給付權利金時，出賣人有權拒絕出售授權產品予買方或拒絕履行買賣合約，海關法第48(5)(a)(iv)條即不應適用。Mattel Canada 給付授權人X 之權利金不屬海關法第48
(5)(a)(iv) 條之規範範圍。」。由上述加拿大判決可知，於加拿大海關法之相關規定下，加拿大最高法院認為除非於買受人未給付權利金時，出賣人有權拒絕出售授權產品予買方或拒絕履行買賣合約，否則權利金之給付並非交易條件，故不得計入關稅之基礎。
⑵本件之權利金與貨物價金係分別給付，出賣人並不得
因原告未給付權利金即拒絕出貨，故本件權利金即與上述加拿大案件中之權利金相同，並非交易條件，自不得納入完稅價格計算關稅：
本件爭點與該加拿大案件相同，亦即：系爭權利金是否為交易條件而應納入完稅價格計算關稅。原告已再三陳明未支付系爭二項權利金仍可進口系爭果汁產品，出賣人不能拒絕出貨。再者，原告就權利金之給付，乃於系爭果汁產品進口後，依在臺灣之實際銷售量計算支付，而系爭果汁產品之貨款之給付，則每月依進口數量計算，故權利金與進口系爭果汁產品之貨款之給付，乃分別獨立為之，原告於進口系爭果汁時，只要支付進口數量之價格，並不須支付權利金，至銷售果汁後，再依實際銷售量計算權利金，益證明系爭二項權利金之支付與進口系爭果汁產品無關。系爭二項權利金並非系爭果汁產品進口之交易條件，故系爭二項權利金不應計入完稅價格計算關稅。上述加拿大判決可供參考云云。
⒐提出本件復查決定書及訴願決定書、軟體授權合約部分
影本及部分條文節譯、Know-How授權合約部分影本及部分條文節譯、原告之事業手冊正本、原告不經直銷體系將系爭果汁售予員工之單據金額列表、Morinda 公司所為之聲明及其中文譯本、原告於975 期商業周刊所登於
7 月28日開設直營店販售系爭果汁之廣告及Canada (Deputy Minister of National Revenue) v. Mattel Can
ada Inc., [2001] 2 S.C.R. 100, 2001 SCC 36判決(其部分中文節譯如本書狀理由中所載) 等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件經驗估處函請駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組
查證佣金及權利金等相關費用，經該組查復檢送國外母公司與原告之銷售技術權利金（原處分卷附件10）、商標權利金」（原處分卷附件11）及資訊軟體權利金（原處分卷附件12）等合約，本件原告確須支付該3 項權利金，乃依關稅法第29條第3 項第3 款按商品點數QV(QUA
LI FYING VALUE) 值之1%、5%、1%分別加計「商標權利金」、「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格。被告爰據關稅法第18條第2 項、第29條第1項及第3 項第3 、4 款規定增估補稅，於法並無不合。
⒉本件原告與其母公司為國際知名之直銷公司，於全世界
皆以直銷系統銷售系爭大溪地諾麗果汁及其相關產品，故該「直銷系統」為銷售系爭貨物之必要條件。原告進口系爭貨物之目的為在中華民國境內以「直銷系統」銷售，故支付系爭3 項權利金為與國外母公司交易之必要條件，換言之，本案如不支付系爭2 項權利金，則購買系案貨物之交易即無法完成，故系爭2 項權利金與進口貨物有關，亦為交易條件，且未包括於實付或應付價格內，依據關稅法第29條第2 、3 項及關稅法施行細則第12條第2 項規定，自應計入完稅價格課徵關稅。
⒊按1994年「關稅暨貿易總協定第7條執行協定」第1條解
釋內容1.（b ）原告所稱「買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為」，依經濟部國際貿易局編印1994年「關稅暨貿易總協定第
7 條執行協定」之譯文為：「……又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動……則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中……。」（原處分卷附件16第2 頁），故該費用係指進口人為促銷進口貨物所為在國內之行銷活動，此與本件中支付權利金以作為購買系案貨物之交易條件不同。另查該執行協定第8 條註釋第1 項（c ）款2.：「買方為經銷或轉售進口貨物之權利所支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得加計於進口貨物之實付或應付價格內。
」（原處分卷附件16第3 頁），惟本件支付系爭2 項權利金既屬完成系爭貨物交易所需具備之條件，依該項註釋暨關稅法第29條第3 項及同法施行細則第12條第2 項之規定，自應計入完稅價格。至所稱韓國關稅局依該國關稅法之決議，與中華民國海關依中華民國關稅法所為之決定無涉。另所稱中國大陸因禁止直銷採行一般零售方式乙節，經核原告既已自承中國大陸因受法令限制，故其銷售方式與其餘國家不同，則出口人銷售行為為一般交易行為之例外，以此作為比較，不僅類比不當，亦與本件核定完稅價格無關，此亦有鈞院94訴字第1885號判決書判決理由三、（二）後段（原處分卷附件15第15頁）可參，所稱殊無足採。
⒋系爭「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」為營業
秘密法第2 條所稱之營業秘密，二者皆屬關稅法施行細則第12條第2 項所規定之權利金，又支付系爭2 項權利金為完成系爭貨物交易之交易條件，海關依關稅法第29條第3 項規定，將系爭2 項權利金計入完稅價格適法合理，此亦與WTO 之「1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」之規定相符，並無悖離國際慣例情事，原告所稱實無足採。
⒌本件原告除貨價每箱22.6美金外，尚需支付「銷售技術
權利金」5%及「資訊軟體權利金」1%權利金相關費用，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES）給付母公司（MORINDA INC.簡稱MI）百分比不等之權利金。另依三份合約（原處分卷附件10第7頁、附件11第6頁、附件12第6頁）原告需依其銷售淨額支付系爭2項權利金，故銷售價格為本件權利金之核價基準。參據原告所稱大溪地諾麗果汁，於本國境內販售貨價120美金為例，則系爭2項權利金及商標權利金合計為8.4美金(120×7%)，原告所稱按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582 美金，顯係誤解所致，並不足採。
⒍依關稅法於75年6 月10日修正第12條條文（現行關稅法
第29條），其立法理由四說明略以，㈢第3 款所指之專利權及特許權，一般而言，包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關。買方為取得此等權利，依交易條件支付之費用，應計入完稅價格課稅等語。故依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，無論是否「取得」或「使用」，均應計入完稅價格之內。
⒎按關稅法第29條第1、2項規定，及依1994年關稅暨貿易
總協定第7條執行協定第1條之註釋：「1.所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款…」（原處分卷附件2第2頁），故不論支付與否或以任何方式支付，均屬實付或應付之價格。本件權利金之支付與貨物有關且為交易條件，支付雖於貨物銷售後為之，惟仍屬實付或應付價格之一部分，仍應依關稅法第29條第3 項加計核算完稅價格。
⒏按關稅法第42條規定，本件原告之事業手冊第33頁（原
處分卷附件3 第3 頁）已敘明：「零售辦法- 唯有與美商大溪地諾麗公司簽署協議書之直銷商方被授權銷售大溪地諾麗R 系列產品。…」（即直銷系統為售出系案貨物之唯一銷售方式）、「國際防止傾銷政策- 在所有設有美商大溪地諾麗分公司之國家中，分公司是該國唯一經過授權進口大溪地諾麗R 系列產品之代理人。…」（即其他商家因未支付權利金，故未能進口系案貨物），皆證明權利金與進口貨物有關且為交易條件，原告所稱事業手冊與本案核定完稅價格無關乙節，並不可採。
⒐原告主張其所提附件8 為原告不經直銷體系銷售系爭果
汁產品之單據金額列表云云。經查，所稱不經直銷體系銷售貨物之金額計166 萬3,013 元，經核皆係售予員工之貨物，非屬一般市場上之正常交易行為。
⒑經查，Morinda 公司為原告之國外母公司，且其聲明系
爭果汁產品可於Tahitian Noni Cafes （餐廳）之菜單中點用，即原告已自承該貨於東京、慕尼黑、巴西、美國等地不得以批發、零售方式銷售，更證明支付系爭權利金為完成交易之必要條件。
⒒經查，原告係直銷公司，既僅得依其與國外母公司即MO
RINDA,INC 公司所訂立之軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約等合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件。被告依關稅法之規定所為核定，合法妥適，並無違反租稅公平原則及法律保留原則。
⒓原告主張其所提附件十為原告於975期（西元2006年7月
31日至2006年8月6日）商業周刊所登於7月28 日開設直營店販售系爭果汁之廣告，益可證明原告不必以直銷方式，即可販售系爭果汁云云。經查，依該店網站資料顯示，非會員可使用該站授權之會員編號消費或加入免費優惠會員，享受會員價之優惠（原處分卷附件4第1頁），參以美商大溪地諾麗公司事業手冊第31頁所載「零售顧客可向直銷商以雙方同意之價格（但不得低於會員價）購買大溪地諾麗產品，亦可利用美商大溪地諾麗公司直銷商之直銷編號逕自向公司購買。美商大溪地諾麗公司會支付該直銷商該筆訂單所產生之利潤，並支付其上線適當的獎金或紅利。若零售客戶沒有透過美商大溪地諾麗公司直銷商的推薦而向美商大溪地諾麗公司訂貨，公司會將此客戶推薦給『領袖分享計劃』名單中的其中一人。」（原處分卷附件3第2頁），顯然其形式上為零售，實質仍屬直銷體系，自不能認為原告除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭貨物，所稱實不足採。
⒔經查，原告所提供之加拿大判決係Matell Canada 、Ma
tell USA及授權人X （第三者）三者之權利金及貨物交易之關係，核與本件原告與總公司間進貨及給付權利金關係不同，原告據以相較，顯然類比不當。且加拿大法院所作之判決亦與我國無涉，所稱殊無足採等語。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」；「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。」，關稅法第29條第1 項及第3 項第3 款、第4 款各定有明文。次按「本法第29條第3 項第3 款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。……」，關稅法施行細則第12條第2項亦定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
三、系爭「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」之支付，為系爭進口貨物之交易條件：
㈠按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。而交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，應計入依交易條件由買方支付之權利金及報酬。又所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，關稅法第29條第1 項、第2項 及第3 項第3 款及同法施行細則第12條第2 項設有規定。另關稅法於75年6 月10日修正第12條條文（現行關稅法第29條），其立法理由四說明略以，㈢第3 款所指之專利權及特許權，一般而言，包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關。買方為取得此等權利，依交易條件支付之費用，應計入完稅價格課稅等語。故依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，無論是否「取得」或「使用」均應計入完稅價格之內。本件原告為從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，皆需以直銷系統販售，系爭「銷售技術權利金」、「資訊軟體權利金」二權利金之支付，係為結合進口貨物及原告之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則原告自無進口系爭貨物之必要。是以本件如不支付「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」，交易即無法完成。故系爭「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」與進口貨物有關，且為交易條件，依前揭關稅法及同法施行細則暨關稅暨貿易總協定第7 條執行協定原則規定，被告將原告支付之「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」加計列入完稅價格核估，並無不合。
㈡次按「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方
、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合左列要件者：一、非一般涉及該類資訊之人所知者。
二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。三、所有人已採取合理之保密措施者。」，營業秘密法第2 條定有明文。故「銷售技術」及「資訊軟體」均為營業秘密法所稱之營業秘密，核屬智慧財產權之範疇，符合關稅法施行細則第12條第2 項之規定，被告依關稅法第29條第3 項第3 款規定，將該等權利金列為應加費用核估完稅價格，於法有據。原告主張被告以系爭權利金屬營業秘密法所稱之營業秘密，為關稅法所認定為課徵關稅之智慧財產權，係擴張解釋，於法有違云云，並不足採。
㈢又1994年「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」第1 條解
釋內容1.（b ）依經濟部國際貿易局編印1994年「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」之譯文為：「……又如買方為自己利益從事與進口貨物有關之行銷活動……則因此所發生之費用，仍不得包括於完稅價格中。」（原處分卷附件16第2 頁），故該費用係指進口人為促銷進口貨物所為在國內之行銷活動，與本件係原告支付權利金以作為購買系爭貨物之交易條件之情形不同。另依該執行協定第8 條註釋第1 項（c ）款2.：「買方為經銷或轉售進口貨物之權利所支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得加計於進口貨物之實付或應付價格內。」（原處分卷附件16第3 頁），惟本件支付系爭2 項權利金係完成系爭貨物交易所需具備之條件，依該項註釋暨關稅法第29條第3 項及同法施行細則第12條第2 項之規定，自應計入完稅價格。至於原告雖稱依美國等國關稅相關規定之判斷標準，系爭權利金非屬關稅法規定應計入完稅價格之權利金云云；惟原告所稱美國海關、韓國等海關所訂定之判別標準及中國大陸銷售系爭進口商品禁止直銷採行一般零售方式等節，核與我國前揭關稅法規，並無關涉，尚不得援引作為本件核定之依據。
㈣原告主張其就系爭貨物支付國外母公司即MORINDA,INC 公
司之「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」並非完成交易之必要條件云云。經查，原告係直銷公司，僅得依其與國外母公司即MORINDA,INC 公司所訂立之軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約等合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件。且被告依關稅法第42條規定調查本件銷售之有關文件，則原告之事業手冊第33頁（原處分卷附件3 第3 頁）已敘明：「零售辦法- 唯有與美商大溪地諾麗公司簽署協議書之直銷商方被授權銷售大溪地諾麗R 系列產品。…」（即直銷系統為售出系爭貨物之唯一銷售方式）、「國際防止傾銷政策- 在所有設有美商大溪地諾麗分公司之國家中，分公司是該國唯一經過授權進口大溪地諾麗R 系列產品之代理人。…」（即其他商家因未支付權利金，故未能進口系爭貨物），均可證明該等權利金之支付與系爭貨物有關且為交易條件，原告所稱事業手冊與本案核定完稅價格無關云云，並非可採。是以被告依據前開事證，依關稅法規所為核定，並無不合，亦無違反租稅公平及法律保留之原則。
㈤至於原告主張所提附件8 為原告不經直銷體系銷售系爭果
汁產品之單據金額列表云云。經查，所稱不經直銷體系銷售貨物之金額計166 萬3,013 元，核係售予員工之貨物，非屬一般市場上之正常交易行為，尚非可採。
㈥又原告主張所提附件10為原告於975 期（西元2006年7 月
31日至2006年8 月6 日）商業周刊所登於7 月28日開設直營店販售系爭果汁之廣告，以證明原告不必以直銷方式，即可販售系爭果汁云云。經查，依該店網站資料顯示，非會員可使用該站授權之會員編號消費或加入免費優惠會員，享受會員價之優惠（原處分卷附件4 第1 頁），參以美商大溪地諾麗公司事業手冊第31頁所載「零售顧客可向直銷商以雙方同意之價格（但不得低於會員價）購買大溪地諾麗產品，亦可利用美商大溪地諾麗公司直銷商之直銷編號逕自向公司購買。美商大溪地諾麗公司會支付該直銷商該筆訂單所產生之利潤，並支付其上線適當的獎金或紅利。若零售客戶沒有透過美商大溪地諾麗公司直銷商的推薦而向美商大溪地諾麗公司訂貨，公司會將此客戶推薦給『領袖分享計劃』名單中的其中一人。」（原處分卷附件3第2 頁），是其形式上為零售，實質仍屬直銷體系，自不能認為原告除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭貨物。原告主張，並不足採。
㈦再者，原告提供之加拿大判決係Matell Canada 、Matell
USA 及授權人X （第三者）三者之權利金及貨物交易之關係，核與本件原告與總公司間進貨及給付權利金之關係不同；且加拿大法院判決，亦與我國無涉，附此敘明。
四、被告加計「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估系爭進口貨物之完稅價格，據以增估補稅，並無違誤：
㈠承上所述，被告核認系爭貨物係以支付該2 項權利金以取
得使用直銷網路行銷之方式銷售，乃依關稅法第29條第3項第3 款規定，按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之5%及1% 分 別加計「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估完稅價格，據以增估補稅，並無違誤。
㈡原告復主張本件應按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582
美金核估完稅價格云云。按關稅法第29條第1 、2 項規定，及依1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定第1 條之註釋：「1.所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。…」（原處分卷附件2 第2 頁），故不論支付與否或以任何方式支付，均屬實付或應付之價格。本件系爭權利金之支付與系爭貨物有關且為交易條件，支付雖於系爭貨物銷售後為之，惟仍屬實付或應付價格之一部分，仍應依關稅法第29條第3 項加計核算完稅價格。經查，本件原告除貨價每箱22.6美金外，尚需支付「銷售技術權利金」5%及「資訊軟體權利金」1%權利金相關費用，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES ）給付母公司（MORINDA INC.簡稱MI）百分比不等之權利金。另依三份合約（原處分卷附件10第7 頁、附件11第6 頁、附件12第6 頁），原告需依其「銷售淨額」支付系爭2 項權利金，故「銷售價格」為本件權利金之核價基準。而據原告所稱大溪地諾麗果汁，於本國境內販售貨價120 美金為例，則系爭2 項權利金及商標權利金合計為8.4 美金(120×7%) ，方屬合理；原告所稱按進口價格22.6美金×7%即每箱1.582 美金云云，核屬誤會，並不足採。
五、從而，本件被告按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之5%及1%分別加計「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核估系爭進口貨物之完稅價格，據以增估補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 蕭純純