臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2692號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 阮禎民 律師複代理人 王耀星 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
4 日台財訴字第09600181650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人張延輝於民國（下同）88年7 月29日死亡，遺囑執行人（即原告等）申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）256,149,144 元，遺產淨額150,591,
877 元，應納稅額60,518,938元，並處罰鍰14,361,086元，復經多次更正後，變更核定遺產總額232,381,166 元，遺產淨額214,707,874 元，應納稅額92,576,937元及罰鍰13,791,093元。嗣債權人於93年1 月9 日，代位補報被繼承人尚遺有之臺北市○○區○○段4 小段12地號土地一筆（下稱系爭土地），被告乃依被繼承人對系爭土地之權利比例90分之1（按實應為75分之1 ）按土地公告現值核算系爭土地之價值為538,748 元併入遺產總額課稅，變更核定遺產總額232,919,914 元，遺產淨額215,246,622 元，補徵應納稅額269,37
4 元，並處罰鍰269,374 元。原告等不服，就遺產總額－土地及罰鍰部分，申請復查，獲追減罰鍰74元，其餘維持原核定（復查決定理由中指被繼承人之權利比例應為42分之1 ，基於不利益變更禁止原則，而維持原核定）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「關於公同共有人中之一人，將其對公同共有物之權利
贈與他人，或該公同共有人死亡，致其權利成為遺產標的時，其權利究應如何計價課稅乙案，應依據民法第828 條第1 項：『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之』之規定，仍應查明就其公同關係所由發生之原因，探究其權利比例，以為計價課稅之依據。」財政部68年12月12日台財稅字第38877 號函釋當中已明文解釋在案，被告亦於本案復查決定書理由當中亦載明此一實務見解。
⒉經查，被告以原告漏報系爭土地為由，核定該筆土地金額
為1,154,460 元，惟被告毫無理由之情形下，逕行以臺灣士林地方法院（下稱士林地院）92年度重訴字第18號民事判決書當中之「現股東及已去世股東繼承人共42人」等語，與認定應有權利範圍毫不相之人數「42人」，逕行充作認定被繼承人張廷輝之應有部分為42分之1 ，並進而認定繼承人應繳納短漏遺產稅額269,374 元及罰鍰269,374 元。
⒊惟查，依據被告處分書所附士林地院92年度重訴第18號判
決可知，原告所請求移轉登記之系爭土地，總面積403 平方公尺之土地，該案雖為56人所公同共有，惟被告自承被繼承人之所有比例僅為整筆土地的150 分之2 （即1/75）。被告以42分之1 計算系爭土地之價值，顯然有誤。⒋另查，原告盡責執行職務，申報遺產稅，並無故意過失漏報，此可參原告93年6 月4 日致被告函：「說明：．．．
三、遺囑執行人甲○○、乙○○、丙○○為張廷輝之弟妹，早已成年分家出嫁，散居各地，各自謀生數十年，丁○○為張廷輝學生時代同學，對於張廷輝之遺產並無了解，又陳和惠因張廷輝另與孫碧娟親近，與張廷輝聚少離多，互相猜忌，殊不知其財產情形，且氣不過張廷輝秘密立遺囑，遺產分配不公，對於遺囑執行人並未給遺產資料，遺囑執行人只能從多方查得之線索資料，取得憑證，並參酌遺囑內容，核對實情，申報遺產稅，絕無故意為其繼承人之利益漏報遺產稅，且遺囑執行人與張延輝非同居共財之親屬，純屬第三人，不知其遺產情形，而能於短短之6 個月期間內收集憑據申報遺產稅，確已盡職責，應無可非議之處，鈞局自89年4 月18日受理本件遺產稅申報起至93年
3 月11日發給遺產稅繳納書，長達3 年11個月，運用鈞局組織職員，使用行政權力調查張延輝之遺產，發現少部分遺囑執行人未能發現未申報之遺產，就認定遺囑執行人有故意過失漏以處罰，未免只顧自已的立場，沒有體念善意盡職之遺囑執行人，以為我能發現，你怎麼不能發現，苛責處罰。實有昧於了解本案之特殊狀況，輕率核定之違誤，懇請更正免予處罰為禱。」。復依據被告96年12月10日財北國稅法二字第0960229190號函可知，原告已於申報土地時將該筆土地列入，並明確於備註欄中說明：「已與人簽訂定買賣契約在辦理移轉過戶」，明確說明土地現狀，完全毫無隱匿，何來短漏報之故意過失可言，故請免予處罰。
⒌又依財政部64年12月26日台財稅字第39107 號函釋意旨：
「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」，本件應以被繼承人依前開民事判決所能獲得買賣價金債權之75分之1 即136,545 元，為系爭土地之價值計算遺產總額。
⒍綜上所述，被告所為短漏遺產稅額核定及違章罰鍰處分之認定均有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額－土地
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產．．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第10條第1 項前段、第3 項前段所明定。次按「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」為民法第817 條及第1215條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。再按「公同共有人死亡，致其權利成為遺產標的時，依據民法第828 條第1 項：『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之』之規定，仍應查明就其公同關係所由發生之原因，探究其權利比例，以為計價課稅之依據。」為財政部68年12月12日台財稅第3887
7 號函所明釋。⑵本件原告漏報系爭土地，被告原查依前揭規定計算土地
公告現值538,748 元併入遺產課稅，並處罰鍰269,374元。原告原主張系爭土地係公同共有，被繼承人應有部分僅450 分之1 （嗣後迄言詞辯論時方自承被繼承人應有部分係75分之1 ），而非原核定應有部分「全」，因被繼承人與妻感情不睦，女兒在國外求學，渠等2 人對被繼承人財產均不甚瞭解，經原告向其函查被繼承人財產狀況未獲回覆，原告從多方查得資料據實申報，確已盡職責，並非刻意逃漏稅捐，請免予處罰云云，資為爭議。經查，被繼承人就系爭土地之應繼分為75分之1 ，惟原核時誤以90分之1 計算系爭土地之價值為538,748元（每平方公尺公告土地現值120,316 元×面積403 平方公尺×÷90），有遺產稅申報書、臺灣士林地方法院民事判決、代筆遺囑附件一土地清冊影本及授權書影本可稽，又系爭土地已列入被繼承人遺囑土地清冊中，雖註明與人簽訂買賣契約，惟所有權尚未辦理移轉登記，買方向士林地院起訴，經該院判決確定，略以：被告於原告給付被告10,240,900元之同時，應將系爭土地所有權全部移轉登記為原告所有；原告於92年間委任馬鴻輝代領前揭款項，難謂不知有系爭土地遺產，原告主張核不足採，被告依前揭規定併入遺產總額課稅，原核定尚無違誤。至主張系爭土地應有部分計算錯誤乙節，基於復查不得為更不利益於申請人之決定，應維持原核定。
⑶至原告援用之財政部64年12月26日台財稅字第39107 號
函釋意旨，係指被繼承人死亡前與人訂立買賣契約，迄死亡時仍未移轉過戶，仍應將土地列入遺產總額，另就可收取之買賣價款列為債權並扣除應履行土地移轉登記之債務後，計算遺產稅，非謂未移轉登記之土地毋庸列入遺產總額計算，原告主張顯有誤解。本件關於系爭土地應列入遺產總額計算之爭點並無違誤，至關於系爭土地應辦理移轉登記予買受人之未償債務，則非本件爭點，原告應循其他更正程序辦理。
⒉罰鍰
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。
⑵原告主張其為遺囑執行人，對被繼承人財產均不甚瞭解
，經多方查得資料據實申報，確已盡職責，並非刻意逃漏稅捐，請免予處罰；又原告曾經一度提出被繼承人之財產清冊，列載系爭土地，足見原告並無隱匿云云。經查，原告漏報系爭土地既經維持已如前述；至其所稱之財產清冊實為原告於申報期限屆滿後，多次申請更正時所檢附之遺囑認證書中所附之附件，並非原告於原申報時人附之土地清冊，自難認原告已依申報系爭土地。是依前揭稅法規定，應按所漏稅額269,374 元處1 倍罰鍰269,300 元（計至百元止），原處罰鍰於復查時追減74元，原核定及復查決定核無違誤。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠依士林地院92年度重訴第18號判決及被告96年12月10日財北國稅法二字第0960229190號函可知，被繼承人張延輝所有應有部分僅為整筆土地的75分之1 。又參照財政部64年12月26日台財稅字第39107 號函釋意旨，應以買賣價金債權之75分之1 即136,545 元，為系爭土地之價值計算遺產總額。惟被告竟認被繼承人之應有部分為42分之1 ，並以系爭土地之公告現值按此比例，為遺產稅核定及遺產稅罰鍰處分，顯有違誤。㈡原告等盡責執行職務，並無故意過失漏報遺產稅，被告所為違章罰鍰處分之認定，亦有違誤云云。
三、經查：㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「遺產．．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第10條第1 項前段、第3 項前段所明定。次按「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」為民法第817 條所規定。又「公同共有人死亡，致其權利成為遺產標的時，依據民法第828 條第1 項：『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之』之規定，仍應查明就其公同關係所由發生之原因，探究其權利比例，以為計價課稅之依據。」經財政部68年12月12日台財稅第38877 號函釋，此屬財政部就公同共有財產之價值之核算所為之提示，於法無違，自得予以適用。
⒉查系爭土地，為被繼承人等42人公同共有，被繼承人之權
利係繼承其母張林綠英而來，依其應繼分比例核算，其就系爭土地之權利比例為75分之1 ；該筆土地整筆，分別經被繼承人與其他共有人於87年10月13日，及其餘共有人於91年4 月6 日、同年10月25日分別與鄭秀雄、蘇展和2 人訂立買賣契約，出售予鄭、蘇2 人，嗣因未辦理移轉過戶點交買方，經鄭、蘇2 人向士林地院對全體共有人或其繼承人起訴請求移轉，士林地院於92年6 月12日以92年度重訴字18號判決「被告於原告給付被告新台幣壹仟零貳拾肆萬零玖佰元之同時，應將坐落台北市○區○○段四小段十二號地號、面積四○三平方公尺土地之所有權全部移轉登記為原告所有」確定，此有土地登記謄本、士林地院92年度重訴字第18號民事判決、繼承系統表分別附於本院卷及原處分卷可稽。是被繼承人88年7 月29日死亡時，為系爭土地之所有權人，並與鄭、蘇2 人間存有買賣關係，則被告按前揭遺產及贈與稅法之規定及財政部函釋意旨，自應將系爭土地按公告現值並被繼承人之權利比例核算，併入財產總額核課遺產稅。雖被告疏漏計算，誤以90分之1 為被繼承人之權利比例而為計算，惟此核算結果較應為計算之75分之1 為有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定雖有計算上之錯誤，然無損於原告，自應予以維持。原告不解原核定係誤以有利於原告之權利比例90分之1為計算基礎，指摘復查決定書稱原告權利比例為42分之1乃屬錯誤，又主張權利比例應為420 分之1 ，嗣改稱同意被告所主張之75分之1 云云，實無必要。
⒊原告另又主張參照財政部64年12月26日台財稅字第39107
號函釋意旨，應以買賣價金債權之75分之1 即136,545 元，為系爭土地之價值計算遺產總額云云。惟查，關於遺產稅之核定係以被繼承人於「死亡時」所遺留之財產權利價值予以計算，被繼承人雖於生前與人訂立買賣系爭土地權利之契約，惟迄其死亡時權利仍未移轉，亦即產權仍屬其遺產之一部分，自應以土地之權利價值計入遺產總額之內，至於基於該份買賣契約產生被繼承人有將系爭土地產權移轉登記予賣方之義務，及其有請求買方交付價金之權利，則分別屬於是否為生前未償債務及其遺留之債權之爭點。原告援引之上揭財政部函釋稱「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」，亦同此旨。是其主張本件應按買賣價金以被繼承人之權利比例計算所得之136,545 元為遺產價值，顯屬誤解。又基於稅務訴訟採用爭點主義之理論，本件是否另有生前債務可以扣除，及是否應再計入得請求買賣價金之債權為遺產總額等節，則非本件判決所應予論究。
㈡罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。
⒉本件被繼承人張延輝君於88年7 月29日死亡，遺囑執行人
（ 即原告等）於89年4 月28日申報遺產稅，彼時並未申報
被繼承人所遺系爭土地之權利，此有申報書附於本院卷第
102 頁以下，其違章事證至為明確。又原告等人除丁○○外，均為系爭土地之公同共有人，於上開士林地院92年度重訴字第18號所有權移轉登記事件中，與被繼承人之繼承人陳和惠、張倩瑜（即其妻女）同為被告，其等焉有不知被繼承人擁有系爭土地之可能？故原告明知被繼承人所遺財產狀況，疏漏未報，自有過失，原告主張其無故意或過失云云，自難成立。另原告主張被告所提出之文件中出現載有系爭土地之遺產清冊1 份，顯見原告等人原已申報云云。惟查，原告申報遺產時，未申報系爭土地已如前述，至載有系爭土地之遺產清冊1 份，實係94年10月14日原告於復查程序中提出復查補正書時所附之證遺囑認證書所附之附件，僅在證明被繼承人因與妻不睦，生前即預立遺囑並指定原告等人為遺囑執行人之事實，並非用為申報遺產。原告不加說明，任意張冠李戴，其指該清冊之提出即屬已經申報云云，顯屬無稽。
四、綜上所述，被告以系爭土地迄被繼承人死亡時，仍屬被繼承人與他人所公同共有，遂按其對系爭土地之比例計算系爭土地之價值，併入遺產總額予以核課並命補繳不足之稅額269,374 元。又原告等遺囑執行人明知被繼承人遺有該筆土地，未依限申報系爭土地為被繼承人之遺產，有漏報之違章，遂按所漏稅額處以1 倍之罰鍰269,300 元（計至百元為止）於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、104條，民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 陳 又 慈