臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02613號原 告 甲○○法定代理人 乙○○訴訟代理人 林昇平 會計師 （兼送達代收人）
蔡季嫻 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○兼送達代收上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月25日台財訴字第09600128440 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於認列原告自其台灣中小企業銀行之活期儲蓄存款帳戶提領現金轉存其子女及女婿之帳戶涉及贈與超過新臺幣190 萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之1 ，其餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年間，分別自其所有臺灣中小企業銀行（以下簡稱臺灣中小企銀）第00000000000 號活期儲蓄存款帳戶提領現金轉存其子女謝永華、謝美玉及女婿沈啟鈿君所有之銀行存款帳戶，合計新臺幣（下同）15 ,770,000元，涉有贈與情事。案經被告查獲，核定本次贈與額為15,770,000元，併計其92年度前次贈與7,024,424 元，核定贈與總額為22,794,424元，補徵應納稅額4,732,975 元，並以原告違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，爰依同法第44條規定，按其所漏稅額處1 倍之罰鍰計4,732,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃經由被告提起訴願，案經被告依訴願法第58條第1 項及第2 項規定，就其所提示之新事證重新審查結果，准予追減贈與額7,329,342元及罰鍰2,492,000 元，即變更核定贈與總額為15,465,082元及罰鍰2,240,900 元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂就被告認定其設於台灣中小企業銀行活儲帳戶所提領現金轉存子女及女婿帳戶涉及贈與部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即重審復查決
定）關於認定贈與額超過謝永華受贈90萬元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
⒈謝美玉返還100 萬元給原告是在被告調查基準日之前或
後？⒉原告主張給沈啟鈿之款項係用以支付工程款，除被告已
認列者外，其餘款項是否用以支付工程款，應由誰負舉證責任？㈡原告主張之理由：
⒈答辯書第5 頁第21行至第23行：「渠等之保證責任與沈
啟鈿君及謝永華君無涉，且該保證債務於贈與時，尚未實現，屬或有負債性質，亦無核認贈與負擔扣除贈與總額之適用」，被告顯然依民法第739 條：「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」之保證規定，來解釋本件連帶保證之法律關係，按依民法第272 條第1 項：「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」，又依同法第273 條第1 項：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」，及第273 條第
2 項：「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」，本件謝美珠、謝美玉、謝美春三位女兒與原告連帶向臺灣中小企業銀行分別於92年8 月19日借款50
0 萬元、92年11月19日借款500 萬元正及93年2 月5 日借款300 萬元（原證一），前開4 人彼此間為連帶債務人，對債權人臺灣中小企業銀行負民法第273 條之連帶清償責任。向債權人所貸1,300 萬元，在彼此間不生任何贈與情事。即無贈與稅法第4 條第2 項所稱：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之違法，原告及謝美珠、謝美玉、謝美春三位兒等4 人向臺灣中小企業銀行所貸之1,300 萬元，是相對連帶債務而取得之資產，並非原告所有之財產，自不生連帶債務人間以自己之財產無償給予他人之情事。前開原證一之三張借據，原告為借款人，謝美珠、謝美玉、謝美春三女均經本人親簽為連帶保證人，四人已明示對臺灣中小企業銀行各負全部給付之責任，其為連帶債務人，負連帶清償責任。玆分述如下：
⑴被告已自認沈啟鈿係受謝美玉、謝美春、謝美珠之委
託興建房屋，沈啟鈿帳戶係專供謝美玉、謝美春、謝美珠建屋工程之資金，為不爭。
⑵原告所提供建屋工程憑證有三部分：
①依法取得統一發票（原證十）由沈啟鈿帳戶支票付
款共計10,584,931元，被告認列7,329,342 元，並於贈與總額中扣除。
②未取得統一發票，但由謝美春支票帳戶付款共計4,465,922 元（原證十一）。
③未取得統一發票且以現金付款共計502,865 元（原證十二）。
④以上合計工程憑證計15,553,718元（即10,584,931
元＋4,465,922 元＋502,865 元＝15,553,718元），被告認其中7,329,342 元屬贈與，其餘6,540,65
8 元（即13,870,000元－7,329,342 元＝6,540,65
8 元）認非屬贈與，同一資金來源之匯入，被告卻為割裂，未說明理由提供證據。
⑤被告所認未依法取得工程憑證，由謝美春付款部分
為4,465,922 元，不予採信，並未說明既然建屋工程由沈啟鈿統一控管資金，為何還要由謝美春付款？前開工程憑證，原告已提供承包工程廠商明細及其電話、承作之工程項目，被告未經查證即予否認，為處分不適用法規之違背法令，上開款項表面上雖由謝美春付款，但最終是由沈啟鈿受託款項支付，且就邏輯法則而言，既然謝美春等三人之工程款由沈啟鈿統一付款，豈有由謝美春再單獨支付工程款之理？⑥被告所認未依法取得工程款憑證，以現金付款502,
865 元，究係由何人付款，未予說明？前開工程憑證，原告已提供承包工程廠商明細及其電話、承作之工程項目，被告未經查證即予否認，為處分不適用法規之違背法令。
⑦謝美春為沈啟鈿之配偶，謝美珠、謝美玉、謝美春
三人共同委託沈啟鈿興建房屋，其付款之4,465,92
2 元，為建程工程所必需，為何不能由沈啟鈿帳戶扣除？⑧工程憑證包括取得發票10,584,931元及未取得發票
4,968,787 元（即4,465,922 元＋502,865 元＝4,968,787 元），合計15,553,718元（即10,584,931元＋4,968,787 元＝15,553,718元），認屬與建屋工程有關，合理可認沈啟鈿帳戶之13,870,000元及謝美春帳戶之1,000,000 元，合計為14,870,000元，均屬建屋工程款，並非原告無償給予沈啟鈿及謝美玉，被告贈與之說，不但與基本事實不符，且前後矛盾。
⑨謝美玉、謝美春、謝美珠為私人建屋，依法不用記
帳並完整保有相關憑證，被告完全以統一發票是否取得，未依司法院大法官釋字第420 號、第217 號、第218 號及所得稅法第83條之規定，合理推估建屋工程款之負擔，實已增加人民法律規定外之負擔，原告提供工程款憑證合計15,553,718元，均有承作廠商名稱、電話、承作工程項目，被告所認只有7,329,342 元，殊為矛盾。
⑶本件系爭並非為建屋工程憑證是否取得發票憑證？而
係沈啟鈿帳戶由原告轉入之資金，是否由原告無償贈與，並經沈啟鈿允受？被告以未取得統一發票，即率斷與建屋工程無關，未經查核，實與事實不符。
⑷原告以所有土地，並由謝美玉、謝美春、謝美珠為連
帶保證人向臺灣中小企業銀行借款3 次，共借款13,000,000元（5,000,000 元、5,000,000 元、3,000,00
0 元），將其中8,870,000 元（被告誤植為9,870,00
0 元）轉入沈啟鈿帳戶，為兩造不爭，原告謝美玉、謝美春、謝美珠在93年4 月6 日償還債務以前各負擔13,000,000元之連帶保證責任，借款13,000,000元中8,870,000 元轉入沈啟鈿帳戶，供謝美玉、謝美春、謝美珠建屋使用已不爭，即無原告以自己之財產無償給予沈啟鈿之贈與。
⑸被告主張受贈與人為謝永華、沈啟鈿、謝美玉，而連
帶保證人為謝美珠、謝美春、謝美玉，有兩人不符，與受贈人之承擔債務無關，實有誤解，謝美玉、謝美春、謝美珠以連帶保證人地位，各自承擔連帶債務13,000,000元，將其中8,870,000 元經由沈啟鈿來支付謝美珠、謝美春、謝美玉等三人建屋工程款，已證明原告與謝美珠、謝美春、謝美玉等並無將自己之財產無償給沈啟鈿。謝美玉另受贈1,000,000 元，亦小於其承擔連帶清償責任13,000,000元，且其受領之1,000,000 元，亦係支付建屋工程款，即無原告贈與給謝美玉之情事。
⑹且最後新竹縣竹北市○○段地號1002號、地號1003號
、地號1004號土地，由原告贈與給謝美珠、謝美春、謝美玉等三人，由謝美珠、謝美春、謝美玉等三人承擔全部13,000,000元之債務，原告已繳交贈與稅（原證十三），並由謝美珠、謝美春、謝美玉等三人償還全部13,000,000元，謝美玉等三人連帶擔保責任13,000,000元遠超過8,870,000 元，被告主張只謝美玉一人，同時為連帶保證人及受贈人，亦與被告論述贈與無關。被告一方面自認沈啟鈿由原告轉入之資金，係供謝美珠、謝美春、謝美玉等三人建屋之用，又一方面稱係原告對沈啟鈿贈與，前後矛盾不一。
⑺被告不爭沈啟鈿受謝美珠、謝美春、謝美玉等三人委
託支付建屋工程款，又原告所借13,000,000元，於93年4 月6 日由謝美珠、謝美春、謝美玉等三人償還，謝美珠、謝美春、謝美玉等三人即無被告指摘之受贈允受，原告主張92年11月26日及93年2 月11 日 之調查日期，即與本件是否贈與無關。
⒉被告指摘本件受贈人謝永華受贈900,000 元，原告不爭外，並無沈啟鈿、謝美玉允受贈與之情事。
⑴謝永華92年受贈900,000 元部分，因92年度誤植為91年度，原告不爭。
⑵沈啟鈿帳戶由原告流入之資金8,870,000 元，係受謝
美玉、謝美珠、謝美春等3 人委託支付建屋工程款，為被告重核復查決定所不爭，即無允受贈與之意。
⑶謝美玉，由原告帳戶流入1,000,000 元部分，因係自
己承擔13,000,000元之連帶債務所取得，其取得之款項1,000,000 元小於其承擔連帶債務13,000,000元，自非允受贈與，且其款項業已支付工程款。
⒊本件原告以其所有新竹縣竹北市○○段地號1002號、地
號1003 號 、地號1004號土地提供抵押，並由謝美珠、謝美玉、謝美春三位女兒（以下簡稱原告子女）為連帶保證人向臺灣中小企業銀行貸款1,300 萬元整，前開三地號土地業於93年3 月3 日由原告正式贈與原告子女，並繳交贈與稅922,745 元在案，有贈與稅單為憑（原證九）。前開原告贈與之土地已由原告為借款人，原告子女為連帶保證人向臺灣中小企業銀行代款1,300 萬元為兩造所不爭，原告子女受贈土地，同時承擔1,300 萬元之債務，且已依法繳交贈與稅在案，並由原告子女借款償還原告所借款項，應無本件被告主張原告應受補稅、罰鍰之該當，本件實質為原告子女以自己之土地，向銀行借貸款項用以興建房屋，並無原告贈與之情事，原告贈與土地已依法繳交贈與稅在案，若再主張本件贈與稅及罰鍰，已構成嚴重之重複課稅。即：
⑴原告子女以連帶保證人之名義先後與原告以同等債務
人之地位向銀行借款1,300 萬元，每一原告子女雖取得部份借款之款項，其實際連帶承擔債務合計為1,30
0 萬元，連帶承擔之債務大於其取得之款項，且其與原告同時承擔債務，即無贈與稅法第4 條第2 項之贈與情事。
⑵原告所有據以借款1,300 萬元之土地，於93年3 月3
日由原告贈與給原告子女，並依法繳交贈與稅，全部債務即由原告子女自己承擔，原告即喪失其承擔債務之能力，上開借款1,300 萬元由原告子女於93年4 月
6 日償還。⒋本件原告與謝美珠、謝美玉、謝美春三女間為一等直系
血親，即父女關係，原告提供新竹縣竹北市○○段地號1002號、地號1003號、地號1004號土地一塊供三女興建房屋，興建房屋之資金由三女自行負責向銀行借款取得，因貸款當時，土地所有權人為原告所有，固以連帶債務人之關係，以土地抵押向臺灣中小企業銀行貸款1,30
0 萬元整，所貸款項因原告為借款人，連帶債務人同意先撥入原告之帳戶，隨即撥入沈啟鈿（謝美春之配偶）之帳戶中，有原告撥款明細表為證（原證二），原證二明細表中，原告匯入謝美玉1,000,000 元，因謝美玉為借款之連帶保證人，為連帶債務人之一，原告與謝美玉間之匯入款1,000,000 元為連帶債務人之內部關係不生贈與之情事，此1,000,000 元之款項雖由原告帳戶匯入，實則為謝美玉本人向銀行所借貸之款項。謝美玉取得1,000,000 元之借款資金，除擔負1,000,000 元確定償還之債務外，更擔負5,000,000 元之連帶債務（三張借據之一），又何來無償取得，且事後又由謝美玉本人償還。
⒌謝美珠、謝美玉、謝美春三女在新竹縣竹北市○○段地
號1002號、地號1003號、地號1004號之土地興建房屋，有謝美珠、謝美玉、謝美春等三女為起造人名冊之資料（原證三），有新竹縣政府工務局92年4 月17日核發（
092 ）工建字第0334號之建造執照及新竹縣政府工務局93年1 月6 日核發（093 ）工建字第0006號之使用執照（原證四）為憑，並為被告所不爭，被告已承認由沈啟鈿君帳戶支付工程款7,329,342 元，非屬贈與，此等款項來自原證二由原告匯入，則可證原告匯入沈啟鈿之金額13,870,000元全部同屬非贈與。依司法院大法官釋字第385 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」，沈啟鈿帳戶13,870,000元之款項，全部來自原告匯入，其中7,329,
342 元被告自認非屬贈與，其餘款項6,540,656 元（即13,870,000元－7,329,344 元），亦同為非屬贈與，被告不得就同一匯款來源，為權利義務之不同割裂。
⒍謝美珠已於93年3 月31日向臺灣銀行借款400 萬元，謝
美玉於93年3 月31日向臺灣銀行借款670 萬元，謝美春於93年3 月31日向臺灣銀行借款900 萬元（原證五），謝美珠、謝美玉、謝美春將其向臺灣銀行所借款項中共撥付13,018,239元（即謝美玉5,018,239 元、謝美春6,000,000 元，謝美珠2,000,000 元），委由臺灣銀行竹北分行電匯給原告，並由原告償還向臺灣中小企業銀行之13,000,000元借款款項。
⒎由原證二匯款明細表可證，原告匯給謝永華之900,000
元正，係91年10月14日，與本件系爭期間為92年度無關，應非屬92年度之贈與。
⒏本件謝美珠、謝美玉、謝美春三女為連帶保證人，由原
告為借款人，向臺灣中小企業銀行借款1,300 萬元供興建房屋之用，於房屋興建完成後，由謝美珠、謝美玉、謝美春三女為借款人，分別以房屋向臺灣銀行抵押借款，償還臺灣中小企業銀行之借款（原證七），故本件根本無贈與再撤回之問題，與稅捐稽徵法第48條之1 之調查基準日無關。
⒐原告為借款人，謝美珠、謝美玉、謝美春三女為連帶保
證人，若被告主張遽以原告由三女為連帶保證人，向銀行借款，而為贈與，實與社會輿情不符。
⒑本件原告與三女於借款取得時，各人即負連帶清償責任
，此為其對債權人之外部責任關係，此外原告與三女間另有對借款資金需求之內部關係，由最後三女償還款項，謝美玉5,018,239 元、謝美春6,000,000 元，謝美珠2,000,000 元即可證係三位女兒對借款13,000,000元資金之需求性。原告實無動用任何借款資金，以三女對借款資金需求分別為謝美玉5,018,239 元、謝美春6,000,
000 元，謝美珠2,000,000 元觀之，在13,000,000元未償還前，每一位女兒均需對13,000,000元負全部清償責任，與遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與條件不同。
⒒由於連帶債務人對債權人之外部責任關係，及連帶債務
人間之內部責任關係，存在極度不確定性，無法涵攝遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與法律規定。以連帶債務關係向銀行所借13,000 ,000 元，並非原告所有之資產，13,000,000元資金匯入沈啟鈿帳戶，並非三位女兒無償取得，三女最後向臺灣銀行借款償還臺灣中小企業銀行借款，可證三位女兒從無允受之議。
⒓原告及三女為連帶債務人，雖然13,000,000元借款由臺
灣中小企業銀行撥入原告帳戶中，原告並不當然單獨負清償責任，係由每一連帶債務人各自對13,000,000元借款負連帶全部清償責任，此債權人與連帶債務人之外部關係，乃民法第272 條、第273 條之強制規定。借款13,000,000元各別使用多少借款資金，應各自負擔使用資金之清償責任，乃連帶債務人之內部關係，屬契約約定，三女分別動用借款資金（即由謝美玉動用5,000,000元、謝美春動用6,000,000 元，謝美珠動用2,000,000元），各自負擔使用資金之清償責任（即由謝美玉償還5,000,000 元、謝美春償還6,000,000 元，謝美珠償還2,000,000 元），故臺灣中小企業銀行撥入原告之13,000,000元之借款資金，並非原告之單獨所有資產，僅是形式上之撥款帳戶而已，不生原告無償給付資產，即不生本件系爭之贈與構成條件。
⒔臺灣中小企業銀行13,000,000元借款為原告及三位女兒
共同負擔之債務，由臺灣中小企業銀行將借款撥入原告，再由原告再撥入三位女兒之帳戶，與臺灣中小企業銀行若直接撥入三位女兒之帳戶，均是構成民法第272 條、第273 條之連帶債務關係，為原告與三位女兒共同負擔之債務，故不能解釋臺灣中小企業銀行，先將借款撥入原告帳戶，再由原告再撥入三位女兒之帳戶，認作為原告將自己之財產無償給予三位女兒，為原告對三位女兒之贈與。如將臺灣中小企業銀行借款撥入原告帳戶，再由原告撥入三位女兒之帳戶之資金流程，解釋為原告對三位女兒之贈與，則應僅由原告對臺灣中小企業銀行負13,000,000元之債務清償責任，三位女兒不負連帶清償責任，方能涵攝遺產及贈與稅法第4 條第2 項所稱：
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之規定。依司法院大法官釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，臺灣中小企業銀行將借款撥入原告帳戶，再由原告再撥入三位女兒之帳戶，僅是三位女兒向銀行借款之形式，其實質為三位女兒向臺灣中小企業銀行借款。
⒕按受贈人，無償受贈財產，必然增加受贈人之積極財產
，然本件三位女兒，分別取得謝美玉5,000,000 元、謝美春6,000,000 元，謝美珠2,000,000 元，就連帶債務人之內部責任關係而言，三位女兒均於取得資金之同時，同額增加謝美玉5,000,000 元、謝美春6,000,000 元，謝美珠2,000,000 元之確定要清償債務，積極財產沒有增加，沒有贈與；就連帶債務人之外部責任關係而言，三位女兒均於取得資金之同時，增加連帶債務13,000,000元，債務大於取得之資金，積極財產不但沒有增加，反而大幅增加消極財產（債務），沒有贈與。故三位女兒，從分別取得資金之日起，迄償還之日止，其積極財產從沒有一日增加過，可證本件受贈人沒有受贈財產，沒有遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與之情事。
⒖被告引改制前行政法院62年判字第127 號判例為本件課稅處分，為違背法令。
⑴前開判例為遺產稅之判例，無本件之適用。
⑵動產所有權，原以占有為要件，被告以此為逆推，主
張動產一經占有即取得動產所有權，實違背法律及邏輯法則。
⑶依民法第589 條：「稱寄託者，謂當事人一方以物交
付他方，他方允為保管之契約。受寄人除契約另有訂定或依情形非受報酬即不為保管者外，不得請求報酬。」、第464 條：「稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約。」、第421 條：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」、第474條：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」、第660 條：「稱承攬運送人者，謂以自己之名義，為他人之計算，使運送人運送物品而受報酬為營業之人。承攬運送，除本節有規定外，準用關於行紀之規定。」、第942 條：
「受僱人、學徒或基於其他類似之關係，受他人之指示，而對於物有管領之力者，僅該他人為占有人。」，以上均有動產移轉占有，占有一方均未當然取得動產所有權。
⑷依民法第765 條：「所有人，於法令限制之範圍內，
得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」受贈人沈啟鈿如允受贈與，必取得民法第765條之所有權人所有之使用、收益、處分權，惟沈啟鈿帳戶之資金由原告及謝美玉等三人流入資金，但僅限於受委任管理，依受任關係支付謝美玉、謝美春、謝美珠等3 人興建房屋之工程款，其不具使用、處分、受益權，並非所有權人，更與允受受贈無關。
㈢被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。又「稅捐稽徵法第48條之
1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告於於91年間出售新竹縣竹北市○○段及翰林段土
地，將售地款於92年間自所有臺灣中小企銀第00000000000 號活期儲蓄存款帳戶提領現金轉存其子女及女婿所有之銀行帳戶，分別為92 年10 月14日轉入謝永華銀行帳戶900,000 元，同年11月27日轉入謝美玉銀行帳戶1,000,000 元，同年3 月13日至11月27日間陸續轉入沈啟鈿銀行帳戶合計13,870,000元，原查核定贈與15,770,000元。原告申經復查未獲變更，提起訴願主張①本次贈與金額15,770,000元其中5,900,000 元為原告之售地款，匯予沈啟鈿作為支付建屋工程款，其餘9,870,000 元為原告向臺灣中小企銀抵押借款予謝美珠等3 人興建房屋使用，借款金額存入沈啟鈿帳戶，係因全權委託沈啟鈿負責監造及支付房屋建造工程款，渠等3 人已返還，被告始查得系爭資金轉存謝美玉及沈啟鈿，應免予計入贈與總額。②轉存謝美玉帳戶1,000,000 元係借貸已返還，非屬贈與云云。被告就新事證予以重審，核認①轉存沈啟鈿13,870,000元部分，有開立統一發票，由支票支付建屋工程相關廠商，係委託其負責監造及支付房屋建造工程款，非屬贈與核屬可採，准予追減贈與總額7,329,
342 元，變更核定贈與總額15,465,082元及罰鍰2,240,900 元，至於②部分，原告存款轉入謝美玉銀行帳戶，謝美玉返還原告係被告向銀行查調日之後，其主張核不足採，依前揭稅法規定及判例意旨，原核定並無不合。
⑶原告起訴理由主張：
①原告提供土地擔保向銀行抵押借款予謝美珠、謝美
玉及謝美春興建房屋，借款金額合計13,000,000元，先撥入原告帳戶，隨即匯入謝美玉、沈啟鈿（謝美春君之配偶）帳戶，原告匯入沈啟鈿帳戶13,870,000元，被告已承認係由沈啟鈿帳戶支付工程款7,329,342 元，非屬贈與，則6,540,658 元（誤植為6,540,656 元）應全部同屬非贈與，依司法院大法官會議議決第385 號解釋，被告不得就同一匯款來源，為權利義務之不同割裂。又謝美珠、謝美玉及謝美春等3 人為連帶債務人，是連帶債務而取得之財產，非原告所有之財產，自無連帶債務人間以自己財產無償給予他人之情事，且在被告調查前，渠等3 人分別以房屋抵押借款匯款返還原告償還借款，根本無贈與再撤回問題，與稅捐稽徵法第48條之
1 之調查基準日無關。另原告等4 人於借款時，各人即負連帶清償責任，未償還前均負全部清償責任，與遺產及贈與稅法第4 條第2 項不同云云。
②匯款謝永華銀行帳戶900,000 元，係91年10月14日，與本件系爭期間92年度無關，非屬92年度贈與。
⑷答辯理由：
①按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行
政法院62年度判字第127 號著有判例），則原告自帳戶提領現金，分別轉存謝永華、謝美玉及沈啟鈿銀行帳戶，有被告向臺灣中小企銀調取之提款單及匯款申請書影本附案可稽，亦為原告所不爭之事實，原告提領現金轉存他人帳戶之作為，業已發生物權移轉之效力，其行為已符合遺產及贈與稅法第4條第2 項核課贈與稅之法定要件，原告如主張其提領現金轉存之行為非屬贈與，亦應由原告舉證證明以實其說；且轉存沈啟鈿帳戶存款，雖稱係原告向臺灣中小企銀分別借款而得，惟查贈與資金之來源為自有資金或向銀行借款，與原告是否為贈與並無關聯，原告既未能就其轉存沈啟鈿之部分資金去向，證明與支付房屋建造工程款有關，依改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其主張自不足採；況本件之受贈人為沈啟鈿、謝永華及謝美玉，與系爭借款之保證人謝美珠、謝美玉及謝美春，除謝美玉外，其餘2 人並不相同，渠等之保證責任與沈啟鈿及謝永華無涉，且該保證債務於贈與時，尚未實現，屬或有負債性質，亦無核認贈與負擔扣除贈與總額之適用，至原告主張連帶保證人謝美玉等3 人已返還原告銀行借款，根本無贈與再撤回問題，與稅捐稽徵法第48條之1 之調查基準日無關乙節，查謝美玉等3 人於93年4 月6 日匯還原告係於被告調查基準日92年11日26日及93年2 月11日向銀行查調原告銀行往來明細後之作為，原告主張與93年4 月16日調查基準日無關，核不足採。又調查基準日之認定並非以向當事人函查日為調查基準日，且非以當事人知悉為要件，有臺北高等行政法院92年度訴字第3630號判決可參，併予敘明。
②贈與其子謝永華900,000 元，此有92年10月14日銀
行提款憑條影本附卷可稽，核無不合，原告以該贈與非屬92年度贈與，亦不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
⑵原告於首揭期間將其存款合計15,770,000元轉入子女
及女婿銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，被告處罰鍰4,732,900 元。案經重審復查決定追減贈與額7,329,342 元已如前述，重行核算按應納稅額2,240,99
8 元，處1 倍罰鍰2,240,900 元（計至百元止），並無違誤，應予維持。
⒊大院97年3 月19日準備程序庭承審法官庭諭事項：原告
主張支付工程款由現金支付502,865 元無開立統一發票部分，被告是否查明乙節，經查原告既未能就其轉存沈啟鈿之部分資金去向，證明與支付房屋建造工程款有關，自無法與原告匯入沈啟鈿款項勾稽，依改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其主張自不足採，被告即無法查核追減。
⒋原告97年3 月19日準備程序庭提示97年3 月18日行政訴訟準備㈠狀，被告答辯如下：
⑴97年3 月6 日北區國稅法二字第0970011154號函行政
訴訟答辯狀第4 頁第4 至5 行：「重審復查變更核定贈與總額15,465,082 元 」與第6 頁第21至23行：「案經重審復查決定贈與總額7,329,342 元」，前後所稱贈與總額矛盾。經查第6 頁部分應為：案經重審復查決定「追減」贈與總額7,329,342 元。⑵前述答辯狀第5 頁第21至23行：「渠等之保證責任與
沈啟鈿及謝永華無涉，且該保證債務於贈與時，尚未實現，屬或有負債性質，亦無核認贈與負擔扣除贈與總額之適用」，被告顯然依民法第739 條：…依法應請撤銷原處分（應為重審復查決定）、訴願決定云云。經查原告於92年8 月19日、同年11月19日及93年2月5 日分別向臺灣中小企銀借款金額合計13,000,000元，連帶保證人為謝美珠、謝美玉及謝美春等3 人，有銀行借據可稽，依民法474 條第1 項及第739 條規定，該債務之主債務人即原告與連帶保證人謝美珠、謝美玉及謝美春等3 人，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人臺灣中小企銀負責，其債務發生之原因並不相同。又稱保証者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保証人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739 條、第745 條分別定有明文。而保証債務之所謂連帶，係指保証人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言。又按「保証人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第749 條前段亦有明文。從而連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同額增加對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權，故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。亦即連帶保證人縱代為履行債務，該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，屬或有負債性質，無核認贈與負擔扣除贈與總額之適用，此有高雄高等行政法院94年度訴字第284 號判決可參。再按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。而本件贈與係售地款合計15,770,000元轉入謝永華、謝美玉及沈啟鈿銀行存款帳戶，而原告亦未能舉證渠等確有是項約定及給付，況原告向臺灣中小企銀借款金額合計13,000,000元之連帶保證人謝美珠、謝美玉及謝美春等3 人，除謝美玉外，其餘2 人並不相同，自與遺產及贈與稅法第21條規定所謂「贈與附有負擔者」之規定不符，其主張自不足採。
⑶另查原告提示贈與稅核定通知書（稱贈與稅單），主
張已以其所有新竹縣竹北市○○段1002、1003、1004地號等3 筆土地予謝美珠、謝美玉及謝美春，與本件課徵贈與稅及罰鍰屬嚴重之重複課稅云云，經查本件係原告將售地款合計15,770,000元轉入子女謝永華、謝美玉及女婿沈啟鈿銀行存款帳戶，與所述之贈與財產標的3 筆土地並不同，原告有轉存存款及贈與土地之贈與行為，即無所謂重複課稅情形，併予陳明。
⒌綜上論述：重審復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告甲○○經台灣新竹地方法院96年10月31日96年度禁字第104 號裁定宣告為禁治產人，並由其長子乙○○為其監護人，業經依行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第176 條規定，聲明承受訴訟；另被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人陳文宗提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條前段分別定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。又「稅捐稽徵法第48條之
1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
三、緣原告於92年間，分別自其所有臺灣中小企銀第0000000000
0 號活期儲蓄存款帳戶提領現金轉存其子女謝永華、謝美玉及女婿沈啟鈿君所有之銀行存款帳戶，合計15,770,000元，涉有贈與情事。案經被告查獲，核定本次贈與額為15,770,000元，併計其92年度前次贈與7,024,424 元，核定贈與總額為22,794,424元，補徵應納稅額4,732,975 元，並以原告違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，爰依同法第44條規定，按其所漏稅額處1 倍之罰鍰計4,732,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃經由被告提起訴願，案經被告依訴願法第58條第1 項及第2 項規定，就其所提示之新事證重新審查結果，准予追減贈與額7,329,342 元及罰鍰2,492,000 元，即變更核定贈與總額為15,465,082元及罰鍰2,240,900 元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，對於：㈠原告於92年間自台灣中小企銀第00000000000 號活儲帳戶提領現金，於92年10月14日轉存謝永華帳戶90萬元，在92年11月27日轉存謝美玉帳戶100 萬元，92年3 月13日到11月27日轉存沈啟鈿帳戶13,870,000元。㈡92年11月27日轉入謝美玉帳戶100 萬元，謝美玉在93年4 月6 日返還原告。
㈢謝美珠、謝美玉、謝美春為起造人所支付的工程款有開立統一發票的為7,329,342 元，未開立統一發票的而由謝美春支票帳戶支付的為4,465,922 元，另由現金支付的為502,86
5 元。㈣原告92年10月27日轉存謝美玉帳戶100 萬元，被告是在93年2 月11日向台灣中小企銀竹北分行查調資料獲得。㈤系爭贈與稅的受贈人是謝永華、謝美玉、沈啟鈿，而非謝美珠、謝美玉、及謝美春。㈥原告主張其匯入沈啟鈿帳戶之款項，是受謝美珠、謝美玉、謝美春委託，作為支付工程款之用，被告對於有開立統一發票部份，予以承認等情，不為爭執。而主要爭執點厥為：㈠謝美玉返還100 萬元給原告是在被告調查基準日之前或後？㈡原告主張其給予沈啟鈿之款項係用以支付工程款，除被告已認列者外，其餘款項是否用以支付工程款，應由誰負舉證責任？本院判斷如下。
四、駁回部分：㈠按動產所有權之歸屬，依改制前行政法院62年度判字第127 號
判例意旨，原以占有為其要件，本件原告自其帳戶提領現金，分別轉存謝永華、謝美玉及沈啟鈿銀行帳戶，有被告向臺灣中小企銀調取之提款單及匯款申請書影本附案可稽，亦為原告所不爭之事實，從而，原告提領現金轉存他人帳戶之作為，業已發生物權移轉之效力，合先敘明。
㈡查：⒈本件被告做成系爭課稅處分，係以本件原告於92年間自
其台灣中小企銀第00000000000 號活儲帳戶提領現金，於92年10月14日轉存謝永華帳戶90萬元，在92年11月27日轉存謝美玉帳戶100 萬元，92年3 月13日到11月27日轉存沈啟鈿帳戶13,870,000元為認定事實。⒉原告於92年10月14日轉存其子謝永華帳戶90萬元之事實，有銀行提款憑條附於原處分卷第17頁，經提示原告訴訟代理人蔡季嫻會計師，且經原告訴訟代理人於本院言詞辯論時，明確表示不爭執（見本院卷第125 頁），而該項轉存謝永華帳戶之款項，迄未見謝永華返還，足認其已允受原告之無償給付，從而，被告認定原告此部分贈與行為，要屬有據。⒊原告於92年11月27日轉入謝美玉帳戶100 萬元，原告主張此項借款係謝美玉向其借貸，且於93年4 月6 日返還原告；但查被告是在92年11月26日及93年2 月11日向台灣中小企銀竹北分行查調資料獲得原告本件涉及贈與之事實，足見謝美玉雖於93年4 月6 日匯還原告100 萬元，但係於被告調查基準日之後所為，乃臨訟彌縫之舉，此外，原告亦未能舉證證明其當初轉存謝美玉帳戶100 萬元之事實，非屬贈與，且該100 萬元款項，原告亦自承未能舉證證明與交由沈啟鈿支付工程款有關（見本院卷第128 頁），更與當初由原告為借款人，謝美春、謝美珠及謝美玉為連帶保證人及嗣後原告將土地贈與謝美春、謝美珠及謝美玉之法律關係均有不同，被告認定此部分轉存謝美玉帳戶100 萬元行為，符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與要件，而予課稅，核無不合。
五、撤銷部分：㈠原告自92年3 月13日至11月27日間，轉存其女婿沈啟鈿帳戶之
其餘款項計13,870,000元部分：原告主張係其女謝美珠、謝美玉及謝美春等3 人向其借貸，之所以轉存沈啟鈿帳戶，係委由沈啟鈿監造及支付房屋建造工程款乙節，經被告就原告提示之營建明細、統一發票、取款憑條、合作金庫銀行本行支票申請書、謝美春臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統及沈啟鈿活期儲蓄存款存摺等影本資料查核結果，認定轉存沈啟鈿帳戶共13,870,000元款項中之7,329,342 元之支付對象均為建屋工程相關廠商，而認定非原告贈與沈啟鈿，予以如數追減贈與總額外，其餘額計6,540,658 元並無資金流程，可資證明係由沈啟鈿轉付，而予否准原告非贈與之復查申請。
㈡查由原告所提供建屋工程款憑證計有三部分（見原處分卷第16
4 頁至第268 頁），其中一部分，係由沈啟鈿帳戶支票付款者，除前揭被告認列之7,329,342 元部分有取得統一發票為憑外，其餘款項雖未取得統一發票，但尚非沒有其他付款憑證，或其他查證方法，例如謝東曉建築師之設計費300 餘萬元，即為其例，經本院於言詞辯論中提示被告訴訟代理人審閱無訛，亦未表爭執，僅稱仍有待再為查明（見本院卷第126 頁）；且原告對於每一筆支出均列有受領款項之廠商名稱、電話號碼、支出原因，被告非不能依職權向該等廠商發函查證或加以約談（見本院卷第118 頁以下明細表）。足見本件被告對於由沈啟鈿帳戶支票支付之款項，雖經原告主張係用以支付工程款，且自外觀上而言，上開款項確與工程有關，然被告仍僅以未取得統一發票為由，逕予剔除，未經認列，要屬率斷，容有未洽。從而，由沈啟鈿帳戶支票付款之部分，除前揭被告已認列之7,329,342 元外，仍應由被告就原告提供之建屋工程憑證及支付明細表，在原告協力之下，做進一步之勾稽，始符實質課稅之原則。
㈢次查本件被告既認定原告轉存沈啟鈿帳戶之款項中，有支付做
為謝玉珠、謝玉美及謝玉春任起造人建造工程之工程款，而坊間一般發包工程給專業個人或廠商協助施行小工程，以現金支付者，衡諸經驗法則，亦非全無，則其中以現金支付之502,86
5 元部分，有原告提出之存根及估價單為證，被告即有在原告協力之下，做必要之調查勾稽，以符合實質課稅之原則，詎被告未此之為，亦經其訴訟代理人於本院準備程序陳明，亦有未洽，原告執此指摘，要非無據。
㈣再查原告主張其女謝美春係沈啟鈿之配偶，由謝美春支票帳支
付之4,465,922 元亦為工程款乙節。查原告一再主張謝美春與沈啟鈿係夫妻關係，由謝美春支票帳戶所支付之款項亦屬工程款之一部，而經查閱原告所提供之建屋工程憑證中，由被告列表記載者，有由謝美春支票帳戶支出予崇友實業股份有限公司之18萬元款項，卻登載為由沈啟鈿帳戶支票支付之情形，經本院言詞辯論中提示被告訴訟代理人審閱，亦未為爭執，足見原告此項主張，非屬全虛。被告自應查明謝美春帳戶所支出款項之來源是否確為其夫沈啟鈿所供給。又本件原告向台灣區中小企業銀行借款1,300 萬元（由其3 位女兒即謝美春、謝美珠、謝美玉為連帶保證人），連同其他款項，交由沈啟鈿作為工程款，所興建之房地，係由其3 位女兒即謝美春、謝美珠及謝美玉為起造人，涉及原告是否以自己資金為他人購置財產之法律關係，正由被告「以贈與論」調查中，且其所需工程款實際上應有好幾千萬元等情，亦據被告訴訟代理人於本院言詞辯論時陳明在卷（見本院卷第128 頁），則沈啟鈿帳戶內之13,870,000元全係用以支付工程款，尚符合經驗法則。從而，若被告將正在調查中之「以贈與論」案件有關之工程款項與本件沈啟鈿帳戶內涉及工程款之存款，分割處理，就可能全係工程款之部分資金，課徵贈與稅，嗣後如再就贈與之房屋另課徵贈與稅，恐有重複課稅之虞，被告自有將本案與另件「以贈與論」之案件合併調查，以釐清事實之必要。
㈤前揭本稅部分，被告對於原告主張其所提供之建屋工程款憑證
，由沈啟鈿以現金付款部分、未取得統一發票部分以及由其配偶謝美珠帳戶支票支付部分，均未依職權調查，逕依有無統一發票為憑，而割裂認定事實，率予課徵贈與稅，既有未合，則其有關贈與總額及應納稅額即有未洽，同時，牽動罰鍰金額之變動。從而，被告所為系爭課徵贈與稅及課處罰鍰之處分，關於認定原告自其台灣中小企業銀行活儲帳戶提領現金轉存其子女及女婿帳戶涉及贈與超過190 萬元部分，均應撤銷。
六、綜合上述，本件被告重審復查決定，就原告轉存謝永華及謝美玉帳戶計190 萬元部分，併計同年度其他已不爭執之贈與額，課徵贈與稅及處罰鍰，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回；惟被告對於轉存沈啟鈿帳戶部分之款項，未經詳細調查，率予割裂認定，容有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許，被告對於此部分，應再進行實質調查後，另為適法之處分，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條但書，判決如主文。中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 28 日
書記官 孫 筱 晴