臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02618號原 告 甲○○訴訟代理人 鍾凱勳 律師
孫千蕙 律師葉銘功 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第 09600214680號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與案外人張以涵、張以淳、張以潭及張以法等5 人將共有（應有部分各5 分之1 ）之臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋及天母段3 小段459 地號土地出售與依達投資股份有限公司（以下簡稱依達公司），並取得簽約金新台幣（下同）18,000,000元，嗣依達公司因故違約雙方於民國（下同）90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，由原告與其他共有人依約沒收前開簽約金，並依比例分別各取得違約金3,600,000 元，被告機關以原告漏未申報90年度綜合所得稅，核定原告當年度綜合所得總額為3,600,000 元，補徵應納稅額761,300 元，並依所得稅法第110 條第2 項規定，處以1 倍之罰鍰761,300 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告取得系爭違約金，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，核定原告90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，補徵應納稅額761,300 元，並處以1 倍之罰鍰761,300 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭違約金係為填補原告所出售之建物於交付予依達公
司後被拆除滅失之損害，原告並無所得，故不應課徵原告之綜合所得稅。
⒉按，填補債權人「所受損害」部分的損害賠償，不應課
徵個人綜合所得稅者，有財政部83年6 月16日台財稅字第 831598107號函，亦即「二、…由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；…三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」此並為被告機關所適用。
⒊次按，依最高行政法院87年度判字第1697號判決見解認
為：「而財政部62年5月14日（62）台財稅第33539號函釋示：「『一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第14條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。』依其規定，亦以『所得淨額』為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第14條第9類之其他所得，併予計課綜合所得稅。」附卷可稽。
⒋經查，原告受有系爭買賣標的物之房屋遭到毀損滅失的
損害，故系爭違約金屬為彌補原告「所受損害」的損害賠償：
⑴依據原告與依達公司間之土地買賣契約書第2 條買賣
方式第（四）項之約定，系爭「買賣房屋」之整建工作，由依達公司委託承攬商整建之，並由依達公司負擔費用及責任。依照就地整建之相關法令規定，仍需俟就地整建完成後始可將系爭土地及新建完成之房屋變更登記為依達公司所有，合先敘明。
⑵原告依據原契約，將房屋點交依達公司依約定進行整
建工作，然俟依達公司將系爭房屋拆除後，卻於土地辦理過戶登記前雙方辦理解約。致於90年9 月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋返還，此對照「契約解除協議書」中之標的僅敘及前揭土地，而原買賣契約書係以系爭建築物與土地為標的即可得知。⑶據此，由於依達公司於不履行原契約，原告等不得已
與依達公司簽訂「契約解除協議書」以解除本契約。然原告受有建築物遭毀損滅失之損失，系爭違約金即係為彌補原告所受損害，洵無疑義。是原告所收受之該項賠償金額，即是補償性質，自非其所得。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之……第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」復為財政部83年6月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告及其餘共有人等5人將共有之（應有部分各5
分之1）臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋及天母段3小段459地號土地出售與依達公司（買賣契約書；原處分卷第68至74頁），並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約雙方於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」（原處分卷第82頁），由原告及其餘共有人等依約沒收前開簽約金，原告依比例取得違約金3,600,000元，惟漏未申報90年度之其他所得3,600,000元；經被告查獲，遂分別併計核定原告等當年度綜合所得總額，補徵稅額。原告不服，主張系爭房地坐落於天母磺泉溪天美綠地計畫範圍之內，依規定適用就地整建辦法，原告及其餘共有人乃於89年9月3日與依達公司簽訂買賣契約，以60,000,000元出售系爭房地，因無法立即辦理過戶，須委由依達公司代為申請相關營建證照，進行設計完工後始能過戶；惟依達公司因故未能履約，適逢90年房地產景氣大幅下跌，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，雙方同意將原已收受之簽約金18,000,000元列為契約不履行之損害賠償額，依達公司並將已代辦完成之相關證照、設計、藍圖交付原告等以利後續承接之廠商繼續進行；嗣後該後續工程由康翔建設股份有限公司（以下簡稱康翔公司）接手，惟其價金降為40,000,000元，經順利履行完竣過戶後，系爭標的的整個買賣契約才全部完結（買賣契約書；原處分卷第88至93頁），原告等結算後尚損失2,000,000 元；系爭買賣房地，雖經手2 次，而為1 次建築，1 次過戶，對原告等而言，卻係1 次買賣，收得總價款為58,000,000元，比原始買賣契約，賣方仍有2,000,000 元之損失，該土地部分已依法繳納土地增值稅，房屋部分應依其評定現值申報財產交易所得，不宜割裂而認定賣方有18,000,000元之額外收益，雙方簽訂之「契約解除協議書」係填補原告等嗣後20,000,000元之損害賠償，絕非訂金或違約金，原告等並未因該協議而獲致任何利益，依據「租稅法律主義」，原核定顯欠缺法源，請撤銷原核定等情。申經被告復查結果，以系爭違約金係填補原告所失利益，為新財產之取得，依首揭財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋規定，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅為由，予以復查駁回。
⑶按民法第216 條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債
權人所受損害及所失利益兩者；惟所受損害，乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害；因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上，亦有不同。經查，原告及其餘共有人等5 人於89年9 月3 日出售系爭房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第2 條約定：「買賣方式：（一）茲因乙方（原告及其餘共有人）配合臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188 坪）』之優惠，不受目前第3 種住宅區容積率及建蔽率之限制。（二）雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。（三）甲（依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。（四）『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後
3 日內配合辦理之。……」可見，本件因受限於臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法之規定，系爭房地僅能就剩餘建築物整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第3種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此原告及其餘共有人與依達公司乃約定系爭房地係以就地整建方式完成買賣。又依買賣契約書第4 條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建照執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付原告及其餘共有人等簽約金（佔總價款30% ）、第2 期款（佔總價款20% ）、第3 期款（佔總價款20% ）、尾款（佔總價款30% ）等4 期買賣價款，合計60,000,000元；另買賣契約書第12條約定：「違約罰則：……不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收……」。嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30 %（18,000,000元），由原告及其餘共有人等沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，原告及其餘共有人等不得再以任何名義向依達公司請求損害賠償；同協議書第2 條約定，原買賣契約履行期間，由依達公司所代為申辦本件標的物就地整建而取得之建築執照或修護證以及相關管建設計，藍圖等資料，依達公司應全部無償交付原告及其餘共有人等，以利整建、營建等工作之繼續進行。依上開「契約解除協議書」第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金18,000,000元，由原告及其餘共有人等沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，此處所稱「原契約不履行之損害賠償總額」，應係指原告及其餘共有人等因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益而言。蓋本件係以就地整建之方式買賣系爭房地，必須在系爭房地遭拆除之剩餘部分就地整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第3 種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此並無再由依達公司或原告拆除之必要或空間；縱或有因修整需拆除之部分，但其拆除必然局部且輕微，不能達到無法整建之程度，否則即有違「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」（原處分卷第166 至171 頁）限於「整建」之規定，而無法取得上開維持原有建築總樓地板面積之優惠。換言之，本件應無因房屋拆除所造成之損害，依契約之目的，不致造成損害。則依達公司因故違約，而由原告及其他共有人等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，顯見原告及其他共有人等因出售房地本可取得較高之售價或賺取預期之利潤，因買方未依約支付第
2 期款而違約，致妨害原告依已定之計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，並無疑義。
⑷次查，原告及其餘共有人等縱使嗣後將該未完成部分
再與第3 人簽訂較不利益之另一買賣契約，致相較於前一契約之可得預期利益有所短少，惟尚難謂為該2契約為同一買賣交易，而有損害賠償減除所失利益為虧損之問題，原告恐有誤解。再者原告所共有之房地，或因符合就地重建而有其投資價值，惟投資者考量各種變因後，倘繼續投資之成本仍大於回收利益及違約金之合計數，即無繼續投資之價值，依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，是以相距僅1年之房地景氣下滑幅度不應高達30%，則原告及其他共有人等預期較高之收益，雖因依達公司解約而失其利益，然原告及其他共有人等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因「契約解除協議書」之簽定而不互負任何義務，故原告及其他共有人等之不動產所有權並未因此而有所減損，其因之取得違約金為民法第216條第1項規定之所失利益，係新財產之取得，依首揭本部函釋意旨即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，此有買賣契約書、契約解除協議書及富邦商業銀行匯款單等（原處分卷第68至74、82、83至85頁）可稽。
⑸至原告既主張系爭房地坐落於天母磺泉溪天美綠地計
畫範圍之內，依規定適用就地整建辦法，原告及其他共有人等才於89年9月3日與依達公司簽訂買賣契約，則依達公司於簽訂買賣契約當時自然對於政府整建規定知之甚詳，尚非依達公司於簽訂買賣契約後，在契約效力持續期間政府整建規定有所變更，導致原告及其他共有人等之不動產所有權雖未移轉登記而未有減損，惟其價值上已實質受有減損之情形。是本件系爭違約金之其他所得既因雙方依原契約協議賠償所得，且原告等亦未提示證明文件主張系爭其他所得之成本及必要費用；則原告依應有5分之1取得依達公司違約金之收入額3,600,000 元，等於所得額。從而，被告原核定原告90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
⑹本件系爭賸餘建物於原告及其他共有人等與依達公司
解除契約（90年9 月14日）前是否已拆除乙節，原告以臺北市稅捐稽徵處士林分處（以下簡稱士林分處）90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函（原處分卷第184 頁）說明二：「查前揭地號基地房屋（系爭本件賸餘建物）已拆除……」，主張本件系爭賸餘建物於90年9 月14日前業已拆除，惟查原告及其餘共有人張以涵、張以法95年9 月6 日起訴狀（原處分卷第189 至201 頁）（嗣後原告於96年3 月21日聲請撤回95年度訴字第03058 號之行政訴訟；原處分卷第
207 至208 頁）第8 頁第9 至11行「……受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分……」及第
9 頁第7 至8 行「……然於次年，依達公司解約之後，因該天美綠地計畫已經開始實行，舊有建物拆除泰半……」，是原告自認解約（90年9 月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用；次查96年8 月8 日鈞院95年度訴字第3058號行政訴訟案行準備程序時傳證人士林分處承辦員徐慧中君到庭說明之筆錄（原處分卷第216 至221 頁）第2 頁第19至23行證人：「沒有拍照，有作一份現勘紀錄表……記載為『現場勘查地上房屋已拆除』，但根據上開記錄我仍沒有印象系爭建物是全部拆除還是部分拆除。」、第3 頁第8 至
9 行證人：「……本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是否全部拆除我已不記得了。」、第4 頁第
4 至8 行被告訴訟代理人：「證人過去的工作經驗中，房屋已拆除，仍提出申請適用自用住宅地價稅率者？」證人：「沒有。正常地上沒有建物，他不會提出申請……」、第4 頁第12至14行被告訴訟代理人「房屋若不堪使用你們是否會准他房屋住宅優惠稅率？」證人：「不會。」，及士林分處該函係函復其他共有人張以法90年6 月8 日地價稅自用住宅申請書（原處分卷第186 至188 頁），據申請書所載地上物使用情形，主張全棟均自用並無出租或營業情形，即表示土地上仍有建物，且原告於前述中已自認解約（90年9月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用等。
故士林分處該函所稱「查前揭地號基地房屋已拆除」乙節，僅證明系爭建物於函復時，確有拆除，且達無法居住的程度，但仍無法證實已全部拆除；又臺北市政府工務局公園路燈工程管理處（以下簡稱公園路燈管理處）96年7 月16日北市工公配字第09631302900號（原處分卷第183 頁）及原告等人90年12月20日開工申請書，本件就地整建既於90年12月20日始申報開工（原處分卷第181 頁），依規定申報開工後業主始得進行就地整建，且系爭賸餘建物於開工前公園路燈管理處亦查無拆除記錄。及96年7 月25日大院95年度訴字第03058 號行政訴訟案行準備程序時傳證人郭大睿到庭說明之筆錄（原處分卷第209 至215 頁）第2頁第6 行證人：「我老闆衣治凡與蕭世光是表兄弟的親戚關係。」、第14行證人：「衣治凡請我協助處理依達公司購買天母土地事宜。」、第5 頁第8 至11行證人：「……蕭世光對本案並不熟悉，他長期在國外，他是依達公司的老闆，當初是衣治凡請我協助，依達公司都沒有人與我接洽，都是透過我老闆請我處理的，我是實際承辦人，依達公司只有付款時才出面，其他均是我在處理。」、第5 頁第16 行 證人：「……解約協議書我有擬初稿……」、第3頁 第19至21行「當時在解約之前，系爭土地上是否有作任何修護動作？」證人：「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售……」、第6 頁第24至26行「依達公司是否有去拆除系爭建物？」證人：「我真得沒印象，至少我沒有經手……」、第4 頁第8 至13行「取得修護證是否可以馬上開工？」證人：「……仍要向主管機關申報開工，不得擅自開工。我當時實際情況並沒有開工……」、第4 頁第19至22行「根據你的說法是否表示依達公司沒有就系爭土地進行就地整建及修護的工程？」證人：「工程沒有開工進行」等，故本件系爭土地之就地整建案於90年12月20日申報開工前，不得擅自開工，依達公司僅於解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售，並未進行就地整建及修護工程。依上所述，本件系爭建物於開工前無法證實已全部拆除外，且依達公司也未進行就地整建及修護工程，及依當時規定「就地整建於申報開工前，不得擅自開工」，並經原告於前述中已自認解約後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用等，是系爭賸餘建物於解除契約前尚未拆除。⑺原告及其他共有人等於89年9月3日與依達公司簽訂之
買賣契約書第2項第3小項：「甲乙雙方確認前項『整建買賣房屋』係由乙方名義進行。乙方應於『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方（即依達公司）」，是其買賣標的房屋為「就地整建」後之房屋，非原告所稱「就地整建」前之系爭賸餘建物。又原告其他共有人等提出86年度士林73號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良物拆遷補償協會紀錄暨拆遷合法建築物補償費計算表影本（原處分卷第172至177頁）記載，本件系爭賸餘建物已列入計算重建補償金額，連同拆除部分共計4,485,262 元拆遷補償費，是該賸餘建物，原告及其餘共有人等除已領取拆遷補償費外，及取得按原建築總樓地板面積就地整建之權利。⑻又鈞院95年度訴字第03058號行政訴訟案於96年7月25
日行準備程序時傳證人郭大睿到庭說明之筆錄（原處分卷第209至215頁）第3 頁第21至25行證人：「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售……但是當時房地售並不很順利，衣治凡先生就完全放棄，將系爭土地完全放棄，讓訂金被沒入。」及第5 頁第28至32行「解約協議書的1,800 萬所指的損害賠償所指為何？」證人：「這是指概括性的，對張以涵而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等，是依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，則原告預期較高之收益，因依達公司解約而失其利益，然原告原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因「契約解除協議書」之簽定而不互負任何義務，故原告等因之取得違約金為民法第21
6 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。從而，被告原核定原告90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110條第2項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……。」為稅捐稽徵法第48條之1 所規定。又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部82年11月3 日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告90年度有其他所得3,600,000 元，未依所得
稅法第71條規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，核定綜合所得總額為3,600,000 元，淨額為3,482,000 元（嗣原告於被告進行調查後之93年1月8 日及1 月12日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元；原處分卷第41至43頁），並依所得稅法第110 條第2 項規定，按核定應補稅額761,300 元處1 倍之罰鍰761,300 元。原告不服，主張於接獲系爭所得之扣繳憑單時，即配合辦理補繳補報，斷無漏報或短報情事，動機上既無故意，行為上也無過失，原處罰鍰顯然無從附麗，請撤銷原處罰鍰等情。申經被告復查決定，以原告於93年1 月8 日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款，惟係於被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定為由，予以復查駁回。
⑶按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報
繳為前提，又有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉。經查，依達公司於90年9 月14日與原告因解除89年度買賣不動產契約，被沒收89年間所支付之簽約金18,000,000元，案經被告查獲，並經被告所屬中北稽徵所於92年11月7 日以財北國稅中北綜所一字第0920202057號函（原處分卷第97頁）通知依達公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經依達公司於92年12月15日辦理補報在案（原處分卷第98至105-2頁），乃通報被告所屬士林稽徵所歸課原告90年度取得違約金之其他所得3,600,000 元，此有買賣契約書、契約解除協議書及富邦商業銀行匯款單、被告所屬中北稽徵所92年11月7 日財北國稅中北綜所一字第0920202057號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（原處分卷第100 頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（原處分卷第99頁）及90年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書（原處分卷第105-2 頁）等附卷可稽。原告於90年度既有沒收依達公司違約而依比例各取得之違約金3,600,000 元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭違約金屬於「損害賠償」性質而得排除自行結算申報義務之適用；縱使原告嗣後於93年1 月8 日及1 月12日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款761,300 元，惟係在被告92年11月7 日進行函查日（原處分卷第97頁）後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰規定。
⑷次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為
現代國民之普世認知，原告89年度既有收取依達公司匯款18,000,000元至共有人張以涵設於中國商銀蘭雅分行之簽約金，則依達公司嗣後未依約履行義務而違約，於90年9 月14日與原告及其他共有人等簽訂「契約解除協議書」，致該已付簽約金18,000,000元遭原告及其他共有人等沒收，原告豈有不知之理，自應注意使之符合稅法之強行規定而據實申報；惟原告漏未申報，且未於本局中北稽徵所查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據。從而，被告按其漏報系爭所得時，並未填報扣免繳憑單，依首揭所得稅第110 條第2 項規定按其所漏稅額761,300 元處1 倍之罰鍰761,300 元，徵諸首揭規定，並無違誤。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第
110 條第2 項所明定。又財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋：「…2 、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。3、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」
三、本件原告與案外人張以涵、張以淳、張以潭及張以法等5 人於89年9 月3 日將共有（應有部分各5 分之1 ）之臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋及天母段3 小段459 地號土地出售與依達公司，並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約雙方於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，由原告與其他共有人依約沒收前開簽約金，作為原契約不履行之損害賠償總額，並依比例分別各取得3,600,000 元，被告機關以原告漏未申報90年度綜合所得稅，核定原告當年度綜合所得總額為3,600,000 元，補徵應納稅額761,300 元，並依所得稅法第110 條第2 項規定，處以1 倍之罰鍰761,300 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告依約將房屋點交依達公司依約定進行整建工作，然俟依達公司將系爭房屋拆除後，卻於土地辦理過戶登記前雙方辦理解約，致於90年9 月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋返還，系爭違約金係為填補原告所出售之建物於交付予依達公司後被拆除滅失之損害，亦即原告受有系爭買賣標的物之房屋遭到毀損滅失的損害，故系爭違約金實為彌補原告「所受損害」的損害賠償，屬補償性質，原告並無所得，故不應課徵原告之綜合所得稅，爰請求判決如聲明所示云云。
四、查原告及其餘共有人等5 人將共有之（應有部分各5 分之1）臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋及天母段3 小段459地號土地出售與依達公司，並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約，雙方於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，由原告及其餘共有人等依約沒收前開簽約金，原告依比例取得解約金3,600,000 元；嗣原告及訴外人張以涵、張以淳、張以潭、張以法等5 人於90年12月7 日另行與訴外人康翔建設股份有限公司簽訂土地買賣契約書，將系爭坐落臺北市○○區○○段3 小段459 地號土地，面積288 平方公尺，以總價4000萬元之價格，出售予訴外人康翔公司等情，為兩造所不爭，並有原告與訴外人張以涵、張以淳、張以潭、張以法等5 人於89年9 月3 日與依達公司簽訂之買賣契約書（原處分卷第68至74頁），於90年9 月14日與依達公司簽訂之「契約解除協議書」（原處分卷第82頁）；於90年12月
7 日與康翔公司簽訂之買賣契約書（原處分卷第88至93頁）附原處分卷內可稽，自堪認定。茲本件兩造爭執重點為：系爭房屋賸餘部分於原告與依達公司90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」時，是否已拆除？原告依比例自依達公司取得之3,600,000 元解約金性質為何？依法應否課徵綜合所得稅？經查：
（一）按民法第216 條規定：「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」依照上開規定，損害賠償之範圍，固包括填補債權人之所受損害及所失利益兩者，惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言（最高法院48年臺上字第1934號判例意旨參照）。因兩者補償之性質不同，是否已足以填補被害人現實之損害，亦有不同，一律不予課徵所得稅，有失公平之原則。財政部以83年6 月16日臺財稅第000000000 號函釋謂：「…
2 、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。3 、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。
」即係財稅主管機關本於職權依上開意旨而為為之解釋，俾使法規得為正確之適用，且無牴觸法律之處，無違依法行政及租稅法律主義，亦符合法律保留原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
（二）依原告及訴外人張以涵、張以淳、張以潭、張以法等5 人，出售系爭房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第1 條約定：「乙方（即原告與案外人張以涵、張以淳、張以潭及張以法等5 人）將其所共有坐落臺北市○○區○○段3 小段459 地號土地乙筆，面積288 平方公尺，（約87.12 坪）及其地上物（建號30499 號）門牌號碼臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋出售予甲方（即依達公司）。以上「買賣土地」及「買賣房屋」共稱買賣標的物。」第2 條約定：「買賣方式：（1 ）茲因乙方（按指原告及其餘共有人）配合臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。（2 ）雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。（3 ）甲（按指依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。（4 ）『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後三日內配合辦理之。…」又依買賣契約書第4 條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建照執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付原告等及其餘共有人簽約金（佔總價款30% ）、第2 期款（佔總價款20% ）、第3 期款（佔總價款20% ）、尾款（佔總價款30% ）等4 期買賣價款，合計60,000,000元；另買賣契約書第12條約定：「違約罰則：…不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收…」。嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書開頭所載：「針對甲乙雙方於民國89年9 月3 日所訂定之土地買賣契約書（買賣標的坐落臺北市○○區○○段3 小段459 地號，面積288 平方公尺）雙方協議依下列條件解除原買賣契約」。又該協議書第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30% （即18,000,000元），由原告等及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，原告等及其餘共有人不得再以任何名義向依達公司請求損害賠償；同協議書第2 條約定，原買賣契約履行期間，由依達公司所代為申辦本件標的物就地整建而取得之建築執照或修護證以及相關管建設計，藍圖等資料，依達公司應全部無償交付原告及其餘共有人，以利整建、營建等工作之繼續進行等情，此有買賣契約書及契約解除協議書附原處分卷內可參。
（三）依上揭原告與訴外人張以涵、張以淳、張以潭、張以法等
5 人於89年9 月3 日與依達公司簽訂之買賣契約書第1 條約定雙方明訂之買賣標的物，包含臺北市○○區○○○路○○ 巷○號房屋與所坐落之土地；惟嗣於90年9 月14日簽訂之契約解除協議書內所載契約標的，卻僅敘及系爭臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地，並未包括地上建物；足徵雙方於90年9 月14日簽訂契約解除協議書時，系爭土地上之建物已遭依達公司全部拆除，否則，解除買賣契約時何以未將原買賣標的之建物一併載入。
（四）原告及訴外人張以涵、張以淳、張以潭、張以法等5 人於90年12月7 日另行與訴外人康翔公司簽訂土地買賣契約書，買賣標的物僅載明坐落臺北市○○區○○段3 小段459地號土地，面積288 平方公尺，買賣總價4000萬元，出售標的物亦不及於土地上房屋，且買賣總價款僅4000萬元，與89年9 月3 日與依達公司簽訂買賣契約書時，買賣標的包括土地及房屋，總價6000萬元，相差2000萬元；準此，可知該地上房屋確已遭依達公司全部拆除，致嗣後原告等再出售予康翔公司時，買賣標的僅及系爭土地，並未包括地上房屋，買賣價格亦減少2000萬元。是原告據以主張原告依據原契約，將房屋點交依達公司依約定進行整建工作，惟依達公司將系爭房屋全部拆除後，卻於土地辦理過戶登記前雙方解除買賣契約，致於90年9 月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋返還，原告受有建築物遭毀損滅失之損失，系爭解約金18,000,000元即係為彌補原告所受損害，屬補償性質，自屬可採。代表依達公司承辦本項業務之人員郭大睿於本院95年度訴字第3058號綜合所得稅事件審理時到庭固證稱：「（解約協議書的18,000,000元所指的損害賠償所指為何？）這是指概括性的，對張以涵而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等語（參見該事件96年7 月25日準備程序筆錄第5 頁--附原處分卷內第
213 頁）；被告據以主張上開經原告等人沒收之簽約金18,000,000元，純係作為原告等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益；但查原告等就系爭房地以6000萬元價格出售予依達公司，雙方並於89年9 月3 日簽訂買賣契約，被告或證人郭大睿並未舉證簽約當時系爭房地有高於6000萬元價格之實際行情，或有第三者以高於6000萬元之價格表示買受之意願；是證人郭大睿及被告主張系爭解約金係屬原告等將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益云云，容非有據。反係原告等嗣後與訴外人康翔公司簽訂買賣契約時，買賣標的物僅及於系爭土地，並未包括地上房屋，其買賣價格僅4000萬元，較之原告等與依達公司簽訂之買賣契約，價格減少了2000萬元，此減少之2000萬元價格，與依達公司於解約時支付之損害賠償總額1800萬元，尚屬相當，更證實系爭解約金，實係依達公司為填補原告及其餘共有人所有之系爭房屋遭拆除所受之損害填補。
（五）再依卷附臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函，主旨記載「台端所有坐落本市○○區○○段3 小段459 地號土地（地上建物：門牌號碼天母西路95巷3 號1 、2 樓）因地上建物業已拆除，不符合土地稅法第9 條規定，無法按自用住宅用地稅率課徵地價稅，復請查照。」該函說明二記載：「查前揭地號基地房屋已拆除，自90年6 月起停徵房屋稅，另請檢附相關資料，俾憑辦理更正退稅。」且系爭臺北市○○區○○○路○○ 巷○號房屋經臺北市稅捐稽徵處士林分處派員於90年
6 月間實地查勘結果，地上房屋確已拆除，有臺北市稅捐稽徵處士林分處自用住宅用地課徵地價稅處理意見表附本院卷內可稽。是原告主張系爭地上房屋於90年9 月14日解除買賣契約當時，已遭依達公司全部拆除之事實，自堪採信。雖臺北市稅捐稽徵處士林分處承辦人徐慧中於本院95年度訴字第3058號綜合所得稅事件審理時證稱：「（上開函文是有關於張以法申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之答覆函，該函主旨當中所稱「地上建物業已拆除」之情形為何？）因為系爭房屋原是營業用，且是一、二層樓，所以我們必須看現場，當時是由我承辦，我到現場去看時系爭房屋是拆除，但是全部拆除或部分拆除，我已經忘了。…（地上建物是否拆除與改用稅率標準有關嗎？）地上房屋已拆除無法居住的事實，也就不能適用自用住宅稅率。（房屋必須要拆除到何程度，才可認定是無法居住的事實？）一般都是房屋都還在，亦有火災無法使用，已沒有屋頂但外觀仍在，本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是是否全部拆除我已不記得了…等語（見該事件96年
8 月8 日準備程序筆錄第2 頁至第4 頁--附原處分卷內第
216 至219 頁），証人徐慧中固表明無法確認上開公函內所稱「地上建物業已拆除」是否指全部拆除或部分拆除，然查證人徐慧中係於90年6 月間至系爭房地現場查勘，並製作查勘紀錄，事隔6 年後，徐慧中經法院通知到庭作證，回憶6 年前現場查勘情形即系爭房屋究部分拆除抑全部拆除？其證稱查勘時系爭房屋係全部拆除或部分拆除，已不復記憶等情，因時隔多年，其證詞謂不復記憶，衡情尚與經驗法則無違。惟判斷90年6 月間當時系爭房屋已否全部拆除，自應以當時查勘之書面紀錄為準，茲查勘時作成之自用住宅用地課徵地價稅處理意見表，已明確載明「地上房屋已拆除」之事實，上開臺北市稅捐稽徵處士林分處
90 年6月18日北市稽士林乙字第9061116900號函旨，亦同為記載「地上建物業已拆除」之情；綜情以觀，堪認系爭房屋於90年6 月間時已遭依達公司全部拆除。尚難以系爭房屋剩餘建築物於開工前查無公園路燈管理處之拆除紀錄，或其他共有人為申請自用住宅用地之優惠稅率，於申請書上（共有人張以法90年6 月8 日自用住宅用地申請書）表示地上物房屋自用並無出租或營業乙節，即謂90年9 月解除契約當時，系爭剩餘建築物並未拆除。原告據以主張受有建築物遭毀損滅失之損失，系爭解約金即係為彌補原告所受損害，亦堪採信。被告主張系爭解約金應係指原告等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益而言，尚難採據。至原告等與依達公司簽訂之系爭房地買賣契約，必須以就地整建之方式為之，亦即必須在系爭房地遭拆除之剩餘部分就地整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制，此乃法令限制之層面；尚難執此謂依達公司無可能於簽訂買賣後，解除契約前，拆除系爭地上房屋。至證人郭大睿於本院95年度訴字第3058號綜合所得稅事件審理時雖另證稱：
「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售……依達公司是否有去拆除系爭建物，真得沒印象，至少我沒有經手……我當時實際情況並沒有開工……工程沒有開工進行」等情；惟如前所述，臺北市稅捐稽徵處士林分處於90年6 月現場查勘時，系爭建物已據拆除，故90年9 月間簽訂契約解除協議書時，載明之標的僅土地，並不及於房屋；嗣後於90年12月間，再出售予訴外人康翔公司時，買賣標的僅為土地，並不包含房屋，買賣總價亦由6000萬元，降為4000萬元，凡此在在證明系爭剩餘建物於解約前即90年6 月間即遭依達公司全部拆除，而此拆除剩餘建物之行為與「臺北市拆除合法建築物剩餘部分就地整建辦法」未符，是證人郭大睿上揭證詞，容有所保留，尚難謂與事實相符；況其已表明有無拆除系爭建物，真的沒印象，故亦不得執其證詞，謂解約時，剩餘建物未全部拆除。
六、綜上論述，原告主張剩餘建物於解約前即90年6 月間即遭依達公司全部拆除，系爭解約金實係依達公司為填補原告等所有之房屋遭拆除所受之積極損害，堪以採信，則系爭解約金，並非原告等將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益；參諸上揭財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函釋意旨，系爭解約金屬填補原告因系爭剩餘建物遭拆除，所受積極損害，自可免納所得稅；被告機關以原告取得系爭解約金，屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，據以核定原告90年度之其他所得3,600,
000 元，歸課原告當年度綜合所得稅，補徵應納稅額761,30
0 元，並處以1 倍之罰鍰761,300 元，容有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 吳芳靜