臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02743號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
4 日台財訴字第09600204400 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告與訴外人涂百洲、陳文正原共同經營福太建設股份有
限公司（下稱福太公司）、僑太建設股份有限公司（下稱僑太公司）等事業。渠等3 人於民國（下同）87年11月6 日、88年2 月6 日簽訂協議書及補充協議書，協議涂百洲、陳文正等2 人（下稱涂陳2 人）退出經營並分回部分資產及承受部分銀行貸款，涂陳2 人本人、配偶及子女名下之福太公司及僑太公司股份則轉讓予原告。
㈡被告查得原告應取得涂陳2 人及其家族成員轉讓之僑太公司
股份合計1,424,600 股，於90年4 月24日將其中1,334,000股（下稱系爭股票）直接登記於訴外人等5 人名下：林仁中267,000 股、林仁彥267,000 股、林仁尉400,000 股（上3人為原告之子）、陳孟梅200,000 股（原告之媳）及陳美鳳200,000 股，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，乃核定贈與總額為新臺幣（下同）5,209,270 元，應納稅額370,483 元；並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1 倍之罰鍰計370,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告96年2 月1 日北區國稅法二字第0960015729號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告認定訴外人林仁中等5 人取得系爭股票，係出自原告之贈與，於法是否有據？
2.系爭股票移轉時之資產淨值應否減除遞延所得稅資產價值3,892,116元？㈠原告主張之理由：
1.本件應適用之法令：⑴按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，
指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」是贈與稅之課稅，必以財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立贈與為要件，亦即他人財產之取得必基於贈與關係取得為前提。果他人財產之取得並非來自被告所認定之贈與人，而係另有他人，則原處分所認定贈與人與他人間即無成立贈與之可能，則以該贈與人為課稅主體負納稅義務，當然違法。又同法第3 條第1 項規定：「凡經常居住……中華民國國民，就其在……之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」是公司法人之贈與尚非贈與稅之課稅範圍。
⑵次按遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定：「財產之移動
，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」財政部76年5 月6 日台財稅第0000
000 號函釋規定：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」⑶再按通常法律的適用依序包括下列4 個階段：①調查證
據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？②解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。③案件的事實與法定構成要件是否該當？④確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定（最高行政法院95年度判字第1712號判決理由參照）。
⑷末按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下
同）39年判字第2 號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」且按稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，且課徵贈與稅之要件事實，為權利發生要件（權限行使要件）事實，應由被告負客觀的舉證責任。且被告對原告所舉排除贈與之事由，應逐一舉證證明為不可採後，舉證責任始移轉至原告負擔，必俟原告舉證已不能證明經濟事實非贈與後，始能以贈與相繩，有最高行政法院88年度判字第2057號判決及91年度判字第1819號判決理由可資參照。亦即稽徵機關課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建立在消極地否認系爭案件當事人所提出之非無償之原因關係。除當事人間有移轉財產之事實之外，稅捐稽徵機關毋寧尚應提出足資認定無償贈與及允受事實存在之確實「本證」，以作為認定應稅事實之依據。
2.本件訴願決定及原處分認定事實、適用法令有下列之違誤：
⑴訴外人林仁中等5 人之股票並非移轉自原告，原處分認原告贈與股票予林仁中等5 人，認定事實有誤：
本件原處分之理由壹、二（即被告答辯1.⑵）已說明訴外人林仁中等5 人之股票係移轉自涂陳2 人及其家族成員，並非移轉自原告，為被告所不爭。系爭股票既非移轉自原告，則原處分指原告有實質贈與系爭股票予訴外人林仁中等5 人，認定事實與公司股東轉讓通報表（參原處分卷頁77）不符，有認定事實錯誤之違法。
⑵原告之股份並未減少，自不可能移轉系爭股票予林仁中等5 人，原處分認定事實錯誤：
原告在僑太公司持有之股票自90年度之始迄今並未有減少之情形，有僑太公司90年度股東名冊（原處分卷頁54）及股東股份轉讓通報表影本為據，被告亦不爭執。原告於上開期間內所有之僑太公司股份既未減少，則絕無有贈與系爭股票予林仁中等5 人之可能，原處分認原告有贈與林仁中等5 人系爭股票之情，認定事實與卷附股東名冊及股東股份轉讓通報表不符。系爭股票既非移轉自原告，即與原告無涉，原處分適用法律即有違誤。
⑶系爭股票既非移轉自原告而係移轉自涂陳2 人及其家族
成員，原處分認定事實錯誤之結果，依前開適用法律4階段之論理，必然產生所確定法律效果錯誤，結果當然是適用法律錯誤。至於涂陳2 人及其家族成員原持股比例部分股票之轉讓予林仁中等5 人，原告是否涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事（財政部訴願決定亦採相同論見，但未予糾正），涉及法律之正確適用，被告未予查明，顯有違誤。
⑷原處分及訴願決定其他理由與本件爭點無涉。
①系爭股票既非由原告移轉予林仁中等5 人，則系爭股
票之移轉即與遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之要件不合，已不生依該條規定課徵贈與稅之問題。至被告關於公司法對股份有限公司股東並無退股規定等主張，與本件爭點無涉，又原處分此點主張不能否定系爭股票確實係移轉自涂陳2 人及其家族成員之既存經濟事實，是原處分理由不足採據。
②按原處分卷頁74之協議書所載，甲方為「福太建設股
份有限公司代表人甲○○」，是甲方當事人為福太公司，亦即為公司法人，並非原告。則原處分以該協議書為原告贈與系爭股票之證明，顯有認定事實與證據資料不符之違法。
3.綜上所陳，被告課稅處分認定事實錯誤，適用法律顯有違法。且原處分迄未提出實質證據證明原告實質贈與系爭股票，亦與最高行政法院39年度判字第2 號判例意旨不合，訴願決定未予糾正，當然違法。本件本稅之處分既顯有違法，罰鍰部分即無所附麗，應予撤銷。
4.本件被告核算僑太公司資產淨值時，應減除遞延所得稅資產3,892,116 元，始為合法。
⑴按財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋規
定：「主旨：被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第000000000 號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。說明：……二、查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第000000000 號函釋示在案；另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，……。」⑵次按財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準
則公報第22號貳、定義⑿：「遞延所得稅資產：係指可減除暫時性差異、虧損扣抵與所得稅抵減所產生之遞延所得稅影響數。」參、說明第14段：「……；虧損扣抵及所得稅抵減亦由於過去之交易或其他事項產生，而能減少企業未來之所得稅負，皆具有經濟效益，……，宜認列為遞延所得稅資產。惟如有證據顯示遞延所得稅資產之經濟效益減損或無法實現時，宜設立備抵評價科目以減少資產金額。」⑶被告核算本件系爭移轉股票價值之計算，如原處分卷頁
92所示，核算結果為每股8.875 元，被告並未檢附僑太公司移轉年度之資產負債表，被告計算係以僑太公司90年底資產負債表（鈞院卷頁61）為據。原告以為應將該科目應列入原處分卷頁92之「資本及其他調整項目」。
⑷依上開僑太公司90年底資產負債表所示，僑太公司帳列
其他資產、其他（遞延所得稅）3,892,116 元。惟查僑太公司88、89及90年連續虧損，有淨值計算表（原處分卷第92頁）可證，又僑太公司91年、92年、93年、94年及95年均申報虧損，且經被告核定有案，有各年度被告核發之核定通知書（鈞院卷頁62-65 ）可證。又僑太公司於本件被告調查前即已向被告申請暫停營業，經被告93年4 月9 日北區國稅桃縣三字第0933003909號函（鈞院卷頁66）在案，則僑太公司於90年度以後之5 年（即91年至95年）年年虧損，尚無虧損扣抵之經濟效益；且僑太公司之營利事業所得稅結算申報並非藍色申報，亦非會計師查核簽證事件，與所得稅法第39條但書規定要件不合，原無虧損扣除之適用。是僑太公司確有證據顯示系爭遞延所得稅資產之經濟效益無法實現，依前開財務會計準則公報第22號規定，應列備抵評價科目3,892,
116 元，減少遞延所得稅資產金額3,892,116 元，資產淨值應減少3,892,116 元。又此種資產價值之減少為90年間系爭股票移轉時即已存在之事實，併此陳明。
⑸依上開論明，系爭僑太公司股票移轉時之資產淨值既應
減除遞延所得稅資產價值3,892,116 元，每股淨值應予調整減少1.556 元（即3,892,116 元÷2,500,000 股＝
1.556 元）始為合法，被告於計算僑太公司淨值未予減除，即非適法。
5.本件究竟屬於遺產及贈與稅法第5 條以贈與論，抑或第4條實質贈與乙節，原告認為：
⑴涂陳2 家族與原告約定以證券買賣的方式將所持有的股
票移轉給原告之子，原告主張應適用第5 條規定。原告其餘年度雖受敗訴判決，但敗訴理由是依照最高法院26年渝上字第1241號判例為不利於原告之認定，然該判例認為贈與財產不以既有財產為限，將來可屬自己之財產亦包含在內，但是遺產及贈與稅法62年1 月訂定第5 條「以贈與論」的規定，在訂定第5 條之後，是否還可以將買賣或其他法律關係認定為實質贈與，這樣的法律見解，顯有違誤。
⑵原告主張本件應適用遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定
，本件係原告請求涂、陳2 家族將財產移轉給原告之子女，被告無法證明原告之子女究竟如何行使請求權。適用第5 條仍然要課稅，差別在於適用第5 條沒有罰鍰的問題。
㈡被告主張之理由：
1.本稅：⑴按遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財
產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」同法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按行為時公司法第
167 條第1 項前段規定：「公司除依第158 條、第186條及第317 條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。……」第168 條第1 項前段規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；……。」又最高行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」再按經濟部64年5月27日商字第11802 號函釋規定：「查公司法對股份有限公司之股東並無退股之規定，且依同法第167 條及第
168 條之規定，公司不得自將股份收回、收買及非依減少資本之規定不得銷除其股份。」⑵原告與涂陳2 人原共同經營福太公司等事業，嗣原告與
涂陳2 人於87年11月6 日簽訂協議書，涂陳2 人退出經營並分回部分資產，涂陳2 人投資於福太公司之權益及義務，或福太別墅及御廈等個案由原告概括承受。88年
2 月6 日簽訂補充協議書，變更協議內容確定涂陳2 人應分回之資產及應承受之銀行貸款，涂陳2 人本人、配偶及子女名下之福太公司及僑太公司股份則轉讓予原告。被告查得原告應取得涂陳2 人及其家族成員轉讓之僑太公司股份合計1,424,600 股，於90年4 月24日將其中1,334,000 股直接登記於其子、媳及第三人名下，涉及贈與，按移轉日該公司每股資產淨值8.875 元及原告原持股比例44% 核定贈與總額5,209,270 元（1,334,000×8.875 ×44﹪）。
⑶經查：
①原告與涂陳2 人為退股事宜於87年11月6 日簽訂協議
書，載明「甲方福太建設公司代表人甲○○」「乙方福太建設公司股東涂百洲、陳文正」，其中「甲方福太建設公司代表人」及「乙方福太建設公司股東」係指明「甲○○」及「涂百洲、陳文正」簽約當時在福太公司之身份分別為該公司代表人及股東，此觀該協議書及88年2 月6 日補充協議書立協議書人均為個人名義可明（參原處分卷頁69-74 ）。
②且陳文正於被告調查時，亦於談話紀錄中表示：「當
初拆夥時有補充協議書作證明，裡面有規定雙方的權利義務……福太建設公司股權的移轉，詳定於補充協議書第7 點中將本人、配偶及子女名義下之福太建設及僑太建設公司之股份過戶予甲方（甲○○）」，有該談話筆錄（參原處分卷頁65-68 ）可稽，原告主張簽約之甲方當事人並非其本人，而係公司法人乙節，尚非可採。
③又僑太公司為股份有限公司組織，依行為時公司法第
167 條第1 項規定及經濟部64年5 月27日商字第1180
2 號函釋意旨，僑太公司不得收回或收買股東所轉讓之該公司股票。
④原告與涂陳2 人為福太公司主要股東，依其協議書及
補充協議書內容觀之，本件交易事實為涂陳2 人為退出該公司之經營權，與原告協議分回部分公司資產及承擔公司貸款，並將其本人、配偶及子女名下福太公司及僑太公司之股份過戶給原告，涂陳2 人及其家族成員名下福太公司及僑太公司股份之受讓對象為原告本人，而非僑太公司，原告將應取得涂陳2 人及其家族成員之僑太公司股份計1,424,600 股，其中25,000股及65,600股由原告及配偶曾瓊容受讓取得，其餘1,334,000 股由原告之子、媳及第三人無償受讓取得，贈與行為成立，尚不因原告持有僑太公司股份自90年度迄今並未減少而得否認贈與事實之存在，原告所訴核不足採。
2.罰鍰：⑴按遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規
定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」⑵原告將其概括承受之僑太公司股份1,334,000 股無償讓
與訴外人林仁中等5 人，核屬贈與行為，依前揭規定，即有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被告按核定應納稅額370,483 元處1 倍罰鍰370,400 元（計至百元止）並無違誤。
3.原告主張僑太公司90年12月31日資產負債表帳列1990其他（遞延所得稅）3,892,116 元，因該公司於90年度以後之
5 年均經被告核定為虧損，並無盈虧互抵之經濟效益，計算僑太公司資產淨值時應自資本及其他調整項目減除，即資產淨值應減少3,892,116 元乙節，經查：
⑴按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定：「遺產及贈
與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」同法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按財政部66年8 月15日台財稅第35440 號函釋規定：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」72年5 月12日台財稅第33328 號函釋規定：「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」79年9 月6 日台財稅第000000000 號函釋規定：「稽徵機關於核算遺產或贈與財產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定估價。」88年12月28日台財稅第0000000000號函釋規定：「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」⑵按所得稅法第39條規定，公司組織之營利事業，合於一
定條件者，可將稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課所得稅。在稅務會計上，依所得稅法規定，營利事業所得稅結算申報案件，僅有在其申報扣除年度經核定有所得時，始有將核定之前5 年內各期虧損，自申報年度課稅所得中扣除以減少應納所得稅；惟在財務會計上，依一般公認會計原理原則規定，於發生虧損年度即按預期未來遞延所得稅資產實現年度之稅率計算，帳列遞延所得稅資產，先行認列該部分尚未實現之所得稅利益，嗣如有證據顯示遞延所得稅資產之一部分或全部有50% 以上之機率不會實現時，再將該部分或全部列入備抵評價科目，以減少遞延所得稅資產，此所以課稅所得與稅前財務所得發生差異原因之一。
⑶財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，核算
遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以「經稽徵機關核定」者為準。行為時所得稅法第66條之9 第2 項前段規定，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額……等各款後之餘額。本件僑太公司截至86年度止經被告核定之未分配盈餘累積數為虧損204,947 元，87年度稅後所得2,223,484 元、88年度虧損3,035,185 元、89年度虧損1,649,084 元，90年度依該公司提示90年12月31日資產負債表帳列本期損益為虧損467,819 元，按贈與日經過日數占全年總日數比例計算當年度截至贈與日止未分配盈餘為虧損146,113 元，合計累計未分配盈餘為虧損2,811,845 元，加計資本額25,000,000元後，核算僑太公司贈與日資產淨值22,188,155元，每股淨值8.8750元（22,188,155元÷2,500,000 股），並無不合。
⑷經查，營利事業之資產淨值係指其資產總額與負債總額
之差額，主要構成項目有：資本額、自盈餘中指撥之公積及盈餘中未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。前揭財政部72年5 月12日函釋之所以規定計算未上市公司資產淨值時，其資產總額中有土地、房屋及轉投資上市公司股票者，應依相關規定予以重行估價，以調整繼承日或贈與日之資產淨值，係因為該房屋、土地及轉投資資產於取得年度均經被告調查核定。本件僑太公司90年12月31日資產負債表帳列遞延所得稅資產3,892,116 元，係該公司依一般公認會計原則所為之會計處理，所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關法令並無營利事業於適用所得稅法第39條盈虧互抵時，應於發生虧損年度先行估算認列該未實現之所得稅利益之規定，換言之，被告於核定僑太公司各年度課稅所得為虧損時，並未同時核定其遞延所得稅資產及未實現之所得稅利益，從而僑太公司在財務會計處理上已先行認列之未實現所得稅利益於確定不會實現，而依一般公認會計原則列入備抵評價科目，以減少帳載遞延所得稅資產時，自亦不在被告核算其資產淨值時應予調整減除之範圍，所訴核不足採。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭股票非移轉自原告，而係移轉自涂陳2人及其家族成員，並非遺產及贈與稅法第4 條第2 項所稱之贈與，充其量只能依同法第5 條第3 款之規定，以贈與論，縱未依法申報，亦不得處以罰鍰；再者，系爭僑太公司股票移轉時之資產淨值既應減除遞延所得稅資產價值3,892,116元，每股淨值應予調整減少1.556 元，被告於計算僑太公司淨值未予減除，即非適法，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告與涂陳2 人原共同經營福太公司等事業，嗣於87年11月6 日簽訂協議書，涂陳2 人退出經營並分回部分資產，涂陳2 人投資於福太公司之權益及義務，或福太別墅及御廈等個案由原告概括承受，88年2 月6 日簽訂補充協議書，變更協議內容確定涂陳2 人應分回之資產及應承受之銀行貸款，涂陳2 人本人、配偶及子女名下之福太公司及僑太公司股份則轉讓予原告。嗣被告查得原告應取得涂陳2 人及其家族成員轉讓之僑太公司股份合計1,424,600 股，於90年4月24日將其中1,334,000 股直接登記於訴外人林仁中等5人名下，涉及贈與，乃按移轉日該公司每股資產淨值8.875 元及原告原持股比例44% 核定贈與總額5,209,270 元（1,334,
000 ×8.875 ×44﹪），應納稅額370,483 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計370,400 元，於法均屬有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項 ）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5 條第3 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。……」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；……。」
四、本件兩造不爭如下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠如事實概要欄㈠所載之事實，有協議書、補充協議書、陳文正談話筆錄及契約書在原處分卷頁60-74。
㈡如事實概要欄㈡所載之事實，有證券交易稅繳款書、股東名
冊、僑太公司90年度股東股份股票轉讓通報表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、申報書、未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表及損益表等在原處分卷頁18-50。
五、是本件之爭執，在於：㈠被告認定訴外人林仁中等5 人取得系爭股票，係出自原告之
贈與，於法是否有據？㈡系爭股票移轉時之資產淨值應否減除遞延所得稅資產價值3,
892,116元？
六、經查：㈠按民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以
自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」該法條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。又「公司除依第158 條、第186 條及第317 條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。…」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；…。」亦為行為時公司法第
167 條第1 項前段及第168 條第1 項前段所規定。㈡查原告與訴外人涂陳2 人原共同投資經營僑太公司等事業，
並由渠等本人及其配偶、子女等家族成員擔任該等公司股東，嗣因涂陳2 人欲退出經營，乃依渠等與原告於87年11月6日簽訂之協議書及88年2 月6 日簽訂之補充協議書約定，由涂百洲及其配偶涂謝貴美等家族股東，於90年4 月24日轉讓僑太公司股票（每股面額10元）與原告25,000股、原告配偶曾瓊容10, 350 股、子林仁中267,000 股、子林仁尉3,200股、媳陳孟梅131,200 股；陳文正及其配偶林明玉、廖智巍及黃子發等家族股東亦於同日轉讓僑太公司股票與原告配偶曾瓊容55,250股、子林仁彥267,000 股、子林仁尉396,800股、媳陳孟梅68,800股及陳美鳳200,000 股等情，有前述之協議書、補充協議書、證券交易稅繳款書及僑太公司90年度股東股份股票轉讓通報表在卷可按，且涂陳2 人及其家族股東轉讓系爭股票予原告及林仁中等5 人，係基於渠等退出原與原告共同經營之福太公司等事業，為履行協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，亦據陳文正之友人黃木發委任其配偶許淑惠提出之說明書（見原處分卷頁235 ）及陳文正於被告調查時陳述明確在卷（見原處分卷頁65-68 ），自堪認為真實。
㈢次查，上述87年11月6 日之協議書雖由原告代表福太公司與
涂陳2 人簽訂退股協議事，惟嗣後88年2 月6 日所簽訂補充協議書之甲方即為原告本人，且僑太公司為股票未上市或上櫃之股份有限公司組織，上述協議書及補充協議書之內容並非僑太公司收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，而依公司法第167 條第1 項規定，僑太公司亦不得收回或收買涂陳2 人家族90年間轉讓之該公司股票，足徵上述協議書第4 點及補充協議書第7 點約定涂陳2 人家族名下僑太公司等股票之受讓對象為原告本人而非福太公司，原告即對涂陳2 人家族90年間轉讓之僑太公司股票有請求移轉之權利。從而，被告以原告對涂陳2 人家族90年間轉讓之僑太公司股票既有請求移轉之權利，惟其中僑太公司股票1,334,000 股卻係由訴外人林仁中等5 人受讓，原告亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，因認係原告無償讓與該等股票予林仁中等5 人，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定無償讓與財產之贈與行為，洵無不合。原告執其自有股份未減少，且系爭股票係直接由涂陳2 人及渠等配偶等家族股東移轉予林仁中等5 人，辯稱應屬同法第
5 條第3 款規定其以自己資金，無償為他人購置財產之視同贈與云云，委無足採。
㈣復按，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以…贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。依前所述，原告係將其概括承受涂陳2 人及其家族退出經營之僑太公司股票1,334,
000 股，無償讓與林仁中等5 人核屬贈與行為，故被告依上揭規定，依僑太公司資產負債表（見本院卷頁61），按移轉日僑太公司每股資產淨值8.875 元及原告原持股比例44% （見原處分卷頁78-92 ）核定贈與總額5,209,270 元（1,334,
000 ×8.875 ×44﹪），並無不合。㈤至原告主張僑太公司90年12月31日資產負債表帳列1990其他
（遞延所得稅）3,892,116 元，因該公司於90年度以後之5年均經被告核定為虧損，並無盈虧互抵之經濟效益，計算僑太公司資產淨值時應自資本及其他調整項目減除，即資產淨值應減少3,892,116 元一節，並無可採，茲說明如下：
1.按遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」同法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按財政部66年8 月15日台財稅第35440 號函釋規定：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」72年5 月12日台財稅第33328 號函釋規定：「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」79年9 月
6 日台財稅第000000000 號函釋規定：「稽徵機關於核算遺產或贈與財產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定估價。」88年12月28日台財稅第0000000000號函釋規定：「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」核以上施行細則及函釋內容，均與母法無違，被告據以適用，於法並無不合。
2.又按所得稅法第39條規定，公司組織之營利事業，合於一定條件者，可將稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課所得稅。在稅務會計上，依所得稅法規定，營利事業所得稅結算申報案件，僅有在其申報扣除年度經核定有所得時，始有將核定之前5 年內各期虧損，自申報年度課稅所得中扣除以減少應納所得稅；惟在財務會計上，依一般公認會計原理原則規定，於發生虧損年度即按預期未來遞延所得稅資產實現年度之稅率計算，帳列遞延所得稅資產，先行認列該部分尚未實現之所得稅利益，嗣如有證據顯示遞延所得稅資產之一部分或全部有50% 以上之機率不會實現時，再將該部分或全部列入備抵評價科目，以減少遞延所得稅資產，此所以課稅所得與稅前財務所得發生差異原因之一。
3.財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以「經稽徵機關核定」者為準。蓋行為時所得稅法第66條之9 第2 項前段規定，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額……等各款後之餘額。本件僑太公司截至86年度止經被告核定之未分配盈餘累積數為虧損204,947 元，87年度稅後所得2,223,484 元、88年度虧損3,035,185 元、89年度虧損1,649,084 元，
90 年 度依該公司提示90年12月31日資產負債表帳列本期損益為虧損467,819 元，按贈與日經過日數占全年總日數比例計算當年度截至贈與日止未分配盈餘為虧損146,113元，合計累計未分配盈餘為虧損2,811,845 元，加計資本額25,000,000元後，核算僑太公司贈與日資產淨值22,188,155元，每股淨值8.8750元（22,188,155元÷2,500,000股），並無不合。
4.查營利事業之資產淨值係指其資產總額與負債總額之差額，主要構成項目有：資本額、自盈餘中指撥之公積及盈餘中未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。前揭財政部72 年5月12日函釋之所以規定計算未上市公司資產淨值時，其資產總額中有土地、房屋及轉投資上市公司股票者，應依相關規定予以重行估價，以調整繼承日或贈與日之資產淨值，係因為該房屋、土地及轉投資資產於取得年度均經被告調查核定。本件僑太公司90年12月31日資產負債表帳列遞延所得稅資產3,892,116 元，係該公司依一般公認會計原則所為之會計處理，所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關法令並無營利事業於適用所得稅法第39條盈虧互抵時，應於發生虧損年度先行估算認列該未實現之所得稅利益之規定，換言之，被告於核定僑太公司各年度課稅所得為虧損時，並未同時核定其遞延所得稅資產及未實現之所得稅利益，從而僑太公司在財務會計處理上已先行認列之未實現所得稅利益於確定不會實現，而依一般公認會計原則列入備抵評價科目，以減少帳載遞延所得稅資產時，自亦不在被告核算其資產淨值時應予調整減除之範圍，是原告之主張，自非可採。
㈥末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依
法申報贈與稅之義務。原告依與涂陳2 二人協議既有請求渠等本人及家族股東持有僑太公司股票之移轉請求權，涂陳2人家族亦依上述協議約定及原告指示，將系爭股票移轉予林仁中等5 人，核屬原告無償讓與該等股票與林仁中等5 人之贈與行為，已如前述，原告贈與該等股票之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額加處1 倍罰鍰計370,400 元（計至百元止），亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 林育如法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
書記官 徐子嵐