臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02758號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600145070號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）91年9月3日將所有無敵科技股份有限公司股票1,818,875股登記在訴外人陳少熙名下，經被告核定贈與稅新臺幣（下同）18,152,386元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰計18,152,386元。原告就上開稅額及罰鍰不服，申請復查。嗣原告於95年10月30日向被告申請以其所有坐落臺北市○○區○○段2小段24-1號、同市○○區○○段1小段490-1號、同市○○區○○段1小段777號、同市○○區○○段4小段168號、同市區○○段○○段357、359號、同市區段○○段○○號等7筆土地（下稱系爭土地）抵繳91年度贈與稅及罰鍰，案經被告以96年2月14日財北國稅徵字第0960206920號函否准所請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其起訴狀所載，聲明、陳述如下：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應作成准予原告以所有坐落臺北市○○區○○段2小段24-1號、同市○○區○○段1小段490-1號、同市○○區○○段1小段777號、同市○○區○○段4小段168號、同市區○○段○○段357、359號、興泰段3小段14號等7筆公共設施保留地抵繳91年度贈與稅及罰鍰之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定及財政部87年9月30日台財稅第000000000號函釋意旨，是否易於變價，本賦予行政機關裁量權，故於原告個案情形，財政部函釋是否妥適，仍有檢討餘地。又多階段行政處分係由2個以上機關各司其職，共同參與，人民如有不服，應對最後作成處分之機關提起救濟，而行政法院審查範圍包含各個階段行政行為是否適法，始符正當程序原則。
２、依行政程序法第9條及第10條規定，被告依臺北市政府工務局新建工程處函稱該府96年度計畫道路工程未列入系爭土地而否准原告所請，顯欠妥適。系爭土地已供作道路使用，依司法院釋字第400號解釋意旨，國家應辦理徵收補償，而其得以暫緩編列預算開闢補償，卻對原告面臨繳納鉅額稅款，且一併加計利息之負擔視若無睹，豈符公平正義原則？無形中讓行政機關對是否易於變價之裁量認定萎縮至零，與誠信原則大相逕庭。又本案經被告徵詢臺北市政府財政局意見，對納稅義務人於93年7月1日後取得之公共設施保留地（道路用地），限以既成道路及繼承取得者，始准予同意抵繳。惟財政部87年9月30日台財稅第000000000號及91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋，業已放寬同意抵繳之要件，且臺北市政府前此實施都市計畫公共設施保留地與公有非公用土地交換政策，其交換辦法並未限制以繼承取得者為限，而係以公共設施保留地劃設年限為認定基準，臺北市政府財政局亦曾提供公有非公用土地辦理交換，且目前臺北市政府已確定實施容積移轉政策之方向，亦未限制以繼承取得為限，是臺北市政府財政局如不能變通，將使財政部上開91年11月15日函釋美意架空。況且政府既負有徵收義務，與易於變價不生關連，政府不可能將公共設施保留地於徵收後再變價為現金，故被告所為處分違反平等原則、誠信原則、適用法規不當及裁量權行使原則。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」遺產及贈與稅法第30條第2項及其施行細則第43條之1分別定有明文。次按「第1項第2款之遺產及贈與稅，應以在直轄市徵起之收入50%給該直轄市；在市徵起之收入80%給該市；在鄉（鎮、市）徵起之收入80%給該鄉（鎮、市）。」財政收支劃分法第8條第3項亦有明文。
２、按「．．該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。」、「鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」財政部87年9月30日台財稅第000000000號及91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋在案。
３、被告前以原告於91年9月3日贈與無敵科技股份有限公司股份1,818,875股予訴外人陳少熙，爰核課贈與稅18,152,386元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰計18,152,386元，限繳日期至95年11月10日。原告不服，申請復查。嗣原告於95年10月30日向被告申請以系爭土地抵繳上開贈與稅及罰鍰，因抵繳土地為公共設施用地之道路用地，非課徵標的物，須符合遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之規定，始可受理抵繳，惟依臺北市政府工務局新建工程處95年11月6日北市工新配字第09532914100號函復略以：「．．經查本府96年度計畫道路工程未列入前開土地．．」等語，系爭土地無徵收補償計畫，不符易於變價規定。復參照臺北市政府財政局95年11月21日北市財務字第09533393800號函復略以：「查本府93年7月1日府財一字第09314893400號函說明二略以：『．．納稅義務人提供之應徵收土地（既成道路）係指本府主動開闢使用達都市○○道路寬度之道路．．。為避免投機，自本文函示日起，納稅義務人以繼承以外方式取得之既成道路土地，本府不同意抵繳遺產稅及贈與稅。．．』對於既成道路抵繳遺產及贈與稅之條件已定有明文．．基於不溯既往原則，對於納稅義務人93年7月1日前以繼承以外方式完成所有權移轉登記之既成道路土地，申請抵繳遺產稅或贈與稅，本局復以94年6月2日北市財一字第09431466400號函同意准予抵繳。查本案納稅義務人甲○○君提供抵繳之7筆土地，係分別於95年10月20日、23日，以買賣方式取得土地所有權，核與本府上開函釋規定不符，本局不同意抵繳其91年度贈與稅本稅2分之1稅額。」等語，被告遂以96年2月14日財北國稅徵字第0960206920號函否准所請，並經訴願決定維持在案。
４、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，必須現金繳納贈與稅確有困難時，始得以實物抵繳，故是否符合該等要件及其實物是否易於變價，應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，且實物抵繳之目的，原在可期待變為現金，使其結果與現金繳納同，此有司法院釋字第343號解釋意旨可參。系爭土地非屬贈與稅課徵標的物，依臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書載明為道路用地（公共設施用地），惟據臺北市政府工務局新建工程處上開95年11月6日函載，其在市場上處分變價誠屬不易。又財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋係闡明稽徵機關並非土地徵收之權責機關，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定稽徵機關可配合辦理。本案既據臺北市政府財政局上開95年11月21日函載不同意原告以系爭土地抵繳其91年度贈與稅本稅2分之1稅額，故被告所為處分及訴願決定均無違誤。
５、此外，系爭贈與稅及罰鍰業經被告復查決定全部註銷，因此，已無抵繳問題，原告續行本件訴訟，應無訴訟實益。
理 由
一、本件訴訟進行中，被告之代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按權利保護必要，乃行政訴訟法第107條第1項所定之訴訟要件，苟原告之訴其權利保護要件有欠缺，應依同條第2項規定駁回其訴。而所謂權利保護必要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言（最高行政法院92年度判字第1624號判決意旨參照）。
再按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，此乃行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項所明定之「撤銷訴訟」及「課予義務訴訟」，以此訴訟型態請求救濟，須以原告主張行政處分違法並侵害其權利或法律上之利益為限。
三、經查原告提起本件撤銷訴訟及課予義務訴訟，係以其於91年9月3日將所有無敵科技股份有限公司股票1,818,875股登記在訴外人陳少熙名下，經被告核定贈與稅18,152,386元，及按應納稅額加處1倍罰鍰計18,152,386元之事實，於95年10月30日向被告申請以其所有系爭土地抵繳上開贈與稅及罰鍰，為被告所否准，乃請求撤銷該否准處分及訴願決定，並命被告作成准予抵繳之行政處分。然查，前開贈與稅之核課及罰鍰處分，業經被告以97年6月9日財北國稅法二字第0970204964號復查決定予以註銷，此有該復查決定書影本附於本院卷可憑。亦即，原告已不負有繳納上開贈與稅及罰鍰之義務，則其申請以實物抵繳，經被告予以否准，自無侵害其權利或法律上利益。揆諸前揭說明，原告提起本件訴訟，自不具權利保護之必要，而無起訴之利益，是本件原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 20 日
書記官 蘇婉婷