臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02764號原 告 甲○○○
丙○○丁○○乙○○戊○○民國80年己○○民國83年上 2人共同法定代理人 賴春鳳共 同訴訟代理人 劉祥墩律師（兼送達代收人）複 代 理人 朱家蓉律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600161880號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人吳鐘鼓於民國（下同）90年3月27日死亡，原告於核准延期內90年12月17日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）158,567,382元，遺產淨額為112,727,952元，應納稅額為41,856,976元，並以原告短漏報被繼承人存款2筆計59,054元及死亡前2年內贈與財產（生前提領存款轉匯被繼承人配偶即原告甲○○○）8,504,075元，合計8,563,129元，按所漏稅額4,281,565元處以1倍罰鍰計4,281,565元。原告不服，申請復查，獲准追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額59,692,764元，重行核定應納遺產稅額計16,237,427元（扣除債權人比率代繳已繳納稅款882,032元，尚餘15,355,395元），並加計行政救濟利息371,032元，同時核減罰鍰770,682元，展延限繳日期至95年9月10日；原告再申請更正，經被告維持原核定，展延限繳日期至95年9月20日。嗣原告於95年9月20日向被告申請以被繼承人吳鐘鼓所遺重億股份有限公司（下稱重億公司）股票720,000股（含不計入剩餘財產分配之230,000股與計入剩餘財產分配之490,000股），抵繳應納遺產稅款15,355,395元及行政救濟利息371,032元，案經被告以被繼承人生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元部分，原告主張係為償還被繼承人借用原告甲○○○名義向新光銀行（原保證責任台北市第三信用合作社）之8,500,000元貸款，惟該貸款已於86年7月25日清償完畢，而上開轉匯配偶即原告甲○○○款項係於89年2月29日轉帳匯入其誠泰銀行永樂分行帳戶，被繼承人嗣於90年3月27日死亡，核與事實不符；另生前出售不動產價金22,040,968元部分，原告主張用於被繼承人企業週轉，惟原告僅就上開價金提供存款帳戶之存領支票及匯款單據，並未提供被繼承人應支付該項款項之債務資料及資金流程，以證明無法以該等資金繳納稅款，爰無法辦理抵繳，乃以96年2月12日財北國稅徵字第0960206630號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告作成以重億公司股票720,000股抵繳遺產稅本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、本件原告請求准予實物抵繳遺產稅範圍應為本稅15,355,395元（即被告所提被繼承人吳鐘鼓遺產稅繳納情形一覽表序號4部分，本稅核定額為16,237,427元，尚須扣除債權人比率代繳882,032元）及行政救濟利息371,032元，原告先前誤將另筆134,665元稅款（即上開一覽表序號1部分）亦載為本件請求實物抵繳範疇，業經鈞院97年4月15日當庭諭示縮減訴之聲明，原告特為更正確認本件請求實物抵繳遺產稅僅有本稅15,355,395元及行政救濟利息371,032元，合先敘明。
２、被告提出原告已繳清所積欠遺產稅之相關表格及證明文件，主張依其96年12月5日財北國稅徵字第0960261619號函，顯示被告已於26,708,880元遺產稅及罰鍰範圍內准許原告以重億公司股票抵繳，而據被繼承人吳鐘鼓遺產稅繳納情形一覽表，原告對其餘遺產稅及罰鍰目前亦以現金繳清，原告就申請實物抵繳遺產稅已無訴之利益云云。惟：
⑴據上開遺產稅繳納情形一覽表，原告因繼承被繼承人遺產所
須負擔遺產稅及罰鍰共計48,747,868元，被告僅准許原告以重億公司股票抵繳遺產稅及罰鍰計26,708,880元，仍有22,038,988元部分係以現金繳納，而被繼承人過世後銀行帳戶雖留有193,487元存款，但用於喪葬費用支出後已無所剩，故22,038,988元皆由原告事後自行籌措現金繳納，非由被繼承人遺產之現金繳納，原告提起本件訴訟仍有訴之利益，若原告勝訴，仍可向被告以重億公司股票換回先前自行籌措已繳納之現金22,038,988元。況依上開遺產稅繳納情形一覽表，被告對原告前後共開徵4筆不同遺產稅及罰鍰，由被告上開96年12月5日函文，可知對於該序號4遺產稅部分仍為原告以現金繳納，而原告當初向被告申請以股票抵繳遺產稅亦係以該序號4部分遺產稅為主，足證原告仍有權利保護之必要。⑵原告係就被繼承人遺產中位於台北縣三重市○○○段頂崁小
段77之2號土地與訴外人陳慧娟訂立不動產買賣契約，由陳慧娟開立共18,000,000元支票予原告甲○○○作為買賣價金，原告再將上開2紙共18,000,000元支票直接交付被告以繳納遺產稅及罰鍰，鈞院可向被告查證，是原告所繳納22,038,988元稅款既係原告事後另行籌措，非由被繼承人現金遺產支付，原告申請以重億公司股票抵繳本案遺產稅及罰鍰，自有訴之利益。
⑶被告核定被繼承人相關遺產稅非僅有本件，原告就被告數次
核課幾均有為相關救濟，惟較易變賣之不動產遺產遞遭查封，手邊復無現金可繳納高額遺產稅款，又遭被告誤認無現金繳納困難，以致相關遺產稅行政救濟利息不斷增加。原告雖提起本件訴訟，被告相關承辦人員力勸原告先行設法繳交相關遺產稅，針對得否為實物抵繳之爭議，則請原告嗣後透過行政救濟程序再行回復，相關人員並有告知「如嗣後救濟機關認定本件得為實物抵繳，本機關則得回復程序再以實物辦理抵繳並領回已繳稅款」之訊息，原告不得已將部分業遭查封之土地以顯低於市價價格，形式上以買賣契約方式先行向有意願合作合建事宜之他人調借資金，於本件訴訟程序進行中繳交相關遺產稅，可證在原處分及訴願決定作成時，原告確係處於以現金1次繳納顯有困難之情形，原處分及訴願決定確屬不當違法。
⑷原告係在相關承辦人員告知「先繳稅，後得救濟予以回復」
情況下，造成原告須以低於市價價格與他人簽訂買賣契約而籌措金錢繳稅，蒙受鉅大之損失。嗣遭告知因稅款已繳交，稅捐關係業已消解而無從回復，實有遭人欺騙之不良觀感，亦係原告續行本件訴訟原因之一。原告用以繳交相關遺產稅之金錢，表面上因買賣被繼承人土地而來，實屬借款性質，由於該土地因原告欠繳遺產稅而遭查封（參照買賣契約條款第14條約定），無法用以抵押借款，故為保借款人權益，原告方以買賣契約為之，其價格顯低於一般市價，如原告請求蒙鈞院准許，得再以重億公司股票抵繳相關遺產稅款，並換回現金以償還該契約之買方，原告必得脫離以極低價格賤賣土地之不利益情況，並得適度維護原告相關利益。
３、按遺產及贈與稅法第30條第2項規定，抵繳要件包括應納稅額在300,000元以上；納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金；提供合於規定之抵繳客體，而抵繳種類則包含課徵標的物、課徵標的物以外易於變價之實物、課徵標的物以外易於保管之實物。次按財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋：「．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」之規定，納稅義務人提出申請表明其要件及指明抵繳之實物，受理稅捐稽徵機關應就其申請是否符合要件及其實物是否適於抵繳予以調查核定，並行使裁量權審酌事件本質而為准否決定。又遺產及贈與稅法第15條規定被繼承死亡前2年內贈與特定人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之財產，併入其遺產總額，而其僅為計算遺產總額之方法，並非否認贈與之效力，故於納稅義務人因以現金繳納有困難而申請以實物抵繳遺產稅時，仍應以遺產總額是否有現金或存款為考量。
４、按「有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」、「按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。」改制前行政法院68年判字第307號、最高行政法院88年度判字第2057號判決及92年度裁字第1561號裁定參照。
５、原告因未直接參與被繼承人私經濟活動，能掌控資料甚少，僅能調取各該往來銀行相關資金紀錄，證明被繼承人雖於財產清冊遺留現金或銀行存款，惟該現金或存款之流動於繼承開始時確非原告所管領，客觀上足證納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金，難謂原告未盡協力義務提出合理事證，稅捐稽徵機關應就其申請是否符合要件及實物是否適於抵繳予以調查核定。又依上開財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋規定，納稅義務人倘提出事證，足證被繼承人未遺留財產，或依所遺財產現金、銀行存款均已悉數由被繼承人於生前提領，而得證明繼承人確無法以該等現金、存款繳納，當可認為現金及銀行存款不足繳稅，應准以實物抵繳。
６、原告申請實物抵繳遭被告駁回時，被告所持相關理由現均已證明有所不當，茲說明如下：
⑴參照最高行政法院96年度判字第656號判決：「．．從修正
後之遺產及贈與稅法第30條第2項『以課徵標的物抵繳』之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要是課徵標的物，及應准許納稅義務人申請抵繳，稅捐機關似無裁量准駁之權」，學者通說亦認此時稅捐機關之裁量權縮減為零．．」之意旨，在符合遺產及贈與稅法第30條第2項以現金1次繳納顯有困難情況下，被告實際上並無裁量准駁之權，原則上應一律准許納稅義務人以課徵標的物抵繳。
⑵本件訴訟進行中，原告就其他部分遺產稅請求實物抵繳時，
被告明確肯認所謂被繼承人生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元（原告誤載為8,404,075元）用以清償借款乙事確屬事實，並認原告以現金繳納確有困難，准許原告同樣以重億公司1,208,000股抵繳他部分之遺產稅，亦經被告於鈞院97年3月12日準備程序自承在案。而就被繼承人生前出售不動產價金部分，被告既嗣後已認現金繳納確有困難，亦係間接肯認該等價金確已支出而無剩餘，故被告先前處分所持理由與其嗣後處分相互矛盾。被告就同一遺產事件是否具現金繳納困難之情狀，卻有截然不同之認定，被告嗣後已肯認原告得以實物抵繳，即認可原告就被繼承人生前提領轉匯配偶之金錢及出售不動產相關價金部分資金流向之說明及其相關證據，業已承認原告有現金繳納困難情況，故依上開判決意旨，被告並無裁量空間，原處分確屬違誤不當。
７、被繼承人生前提領存款轉匯其配偶即原告甲○○○8,504,075元部分並不存在，自無法以該現金或銀行存款繳納遺產稅，茲說明如下：
⑴被繼承人所遺財產雖經被告查核其生前提領存款轉匯配偶即
原告甲○○○8,504,075元，視為贈與併計遺產核稅，惟原告不服，刻正提起行政救濟，尚在鈞院審理中（嗣經鈞院96年度訴字第123號判決駁回，現提起上訴審理中）。而依第一銀行大稻埕分行匯款紀錄，被繼承人生前提領存款轉匯配偶8,504,075元，係為償還其借用原告甲○○○名義，向新光銀行（前身為誠泰銀行，再前身為保證責任台北市第三信用合作社）申請中期擔保放款8,500,000元，此有新光銀行83年7月12日所為申請貸款科目可稽。該行係將被繼承人以原告蔡作雲名義所貸款項，科目列為中小企業「中期營運週轉放款」，該行之徵、授信作業係以被繼承人所營企業為審查重點，且貸款核撥後，該金額悉數轉由被繼承人營業支配運用，並非原告甲○○○個人所有，更無法動用。
⑵原告請求鈞院發函新光銀行調查被繼承人於89年2月29日匯
入原告甲○○○新光銀行帳戶8,500,000元（匯款金為4,075元，被告誤認轉匯8,504,075元），嗣後是否用於清償被繼承人以原告甲○○○名義向新光銀行借款8,500,000元且已清償完畢。若被繼承人或原告甲○○○於匯款後，已將該筆8,500,000元償還先前對新光銀行之貸款，則於被繼承人死亡後，該筆8,500,000元匯款自然非屬被繼承人所遺留現金及銀行存款，依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋規定，原告得否申請實物抵繳遺產稅，當以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，是無論被繼承人於何時以原告甲○○○名義向新光銀行貸款，僅須該筆89年2月29日8,500,000元匯款已清償貸款，而非被繼承人死亡時所遺留之現金或銀行存款，被告自不得否准原告所請。
⑶據原告再向新光銀行詢問結果，該筆89年2月29日8,500,000
元匯款確已用於清償83年7月12日之貸款，至於原告所提之新光銀行貸款主檔資料查詢雖顯示83年7月12日貸款8,500,000元之最近還本日為86年7月25日，然據該行表示此係同意被繼承人於86年7月25日就貸款得展期清償（嗣於88年7月27日尚有另1次展期清償），而為該行內部作帳作業流程起見，方有上述資金變異之記載，非謂被繼承人或原告甲○○○已於86年7月25日清償83年7月12日之貸款完畢。⑷又該筆貸款係由新光銀行開辦，最高額度為8,500,000元，
依最高限額抵押權之法理，申請人得隨時動用該核准額度。參照新光銀行之貸放交易帳卡檔查詢，該筆融資額度由被繼承人於88年7月27日再度動用（即原告甲○○○之帳戶），於動用日起至89年2月29日清償日止，均由被繼承人全權處理，被告未再向新光銀行查證，遽認本件貸款已於86年7月25日清償完畢云云，自有認定事實未依證據及未盡調查職責之違法。
⑸退步言，依新光銀行所提供之貸放主檔紀錄，本件融資貸款
既係被繼承人所營企業所用，且其生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元係為償還銀行貸款，事實上該筆轉匯款項非由原告甲○○○管領，依財政部上開89年7月15日函釋意旨，納稅義務人既已提出上開事證，足以證明確無法以被繼承人所遺現金、銀行存款繳納，自可就現金及銀行存款不足繳稅部分申請實物抵繳。
８、被繼承人生前出售不動產所得22,040,968元部分並不存在，被告稱其查核得知被繼承人生前曾出售上開不動產所得云云，惟依相關支票託收紀錄資料，該筆資金已用於被繼承人所營企業之週轉：
⑴被繼承人因買賣土地取得恭億針織股份有限公司所開彰化銀
行樹林分行支票9紙，金額共25,000,000元，其中支票號碼BC0000000（發票日期89年12月12日）金額3,000,000元於89年12月13日兌領，另於89年12月14日連同重億公司提領之2,000,000元，共5,000,000元匯入訴外人吳宗和帳戶，可證該等款項並非原告所管領，且被繼承人並無遺留該筆現金存款。又支票號碼BC0000000-BC0000000款項分別於票載日或翌日，經被繼承人以台北一信南京東路分社帳戶提兌存入，依該帳戶89年12月至90年1月間存提款紀錄，可知該8張支票提兌後，均用被繼承人經營事業所開立支票之週轉金，亦可證被繼承人未遺留該等收入，原告更未管領。
⑵被繼承人死亡前為重億公司之負責人，原告已提示上開價金
存款帳戶之存領支票及匯款單據可供查核，可證該等款項均由被繼承人用於事業週轉融通，縱有上開買賣所得，惟原告申報被繼承人遺產稅時，不論被繼承人個人帳戶（其死亡時銀行存款僅有193,487元）或繼承人帳戶均未有該筆出售所得，即便清查原告任何個人帳戶，皆未發現其曾將該筆所得轉匯至原告帳戶，可知原告確從未占有或管領該筆所得，故依財政部上開89年7月15日函釋意旨，原告已提出事證證明上開不動產價金並非遺產，足證原告確無法以該筆現金繳納，應准以實物抵繳，方屬適法。
⑶被告否准原告抵繳遺產稅之申請，顯對原告造成不利益之結
果（反之，對被告或國庫形成直接得以現金充抵遺產稅之利益），依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，並參照最高行政法院88年度判字第2057號判決及92年度裁字第1561號裁定意旨，被繼承人所留遺產確實無該部分現金或銀行存款之舉證責任，當由被告負擔。原告雖為被繼承人之親人，然於其生前從未介入財產處分與資金調配，上開不動產亦非登記於原告名義下，被繼承人生前如何處分或運用該筆所得，實非原告所得知悉或掌控，原告僅於其過世後發現銀行帳戶留有193,487元，確實不足繳納被告所核定遺產稅15,726,427元。況被告亦無任何其他積極證據證明被繼承人曾將該筆所得匯入原告帳戶或原告有隱匿該筆所得之事實，被告僅以原告無法證明被繼承人如何將該筆所得用於其企業周轉，否准原告所請，有違財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨。
⑷此外，被繼承人以如何形式將該筆所得用於企業周轉之用（
貸款企業及匯款金額），亦非原告所能完全明瞭，即便原告有向被繼承人生前曾往來公司查詢，往來公司皆以年代已久或公司已換負責人無法找尋相關會計帳冊搪塞，被告要求原告對已不存在於被繼承人銀行帳戶現款22,040,968元所得盡舉證責任，實係強人所難，並推諉被告當盡之舉證責任。
９、關於被繼承人銀行存款現金193,487元部分已優先抵扣喪葬費用，自不能以上開現金或銀行存款繳納稅款。因喪葬費用（含靈骨塔、骨灰甕、宗教儀式等）高達數十萬元，且被繼承人死亡已屆數年，相關憑證並未妥善保管，目前僅查得璟德殯儀禮品有限公司費用即高達200,000元。是原告以現金繳納稅款確有困難，而申請實物抵繳遺產稅時，須視遺產總額有無現金或銀行存款為考量，則上開喪葬費用係由原告自遺產提用支付，殆至申報遺產稅時已無該筆存款，自無法以該款項優先抵繳，故原處分及訴願決定均有未合。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事．．」財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋在案。
２、被繼承人吳鐘鼓於90年3月27日死亡，由原告共同繼承，前經被告核定遺產稅應納本稅41,856,976元，罰鍰4,281,565元，限繳日期93年11月10日。原告不服，申請復查，經復查決定變更應納本稅為16,237,427元、行政救濟加計利息為371,032元，扣除債權人比率代繳已繳納本稅882,032元，尚欠本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元，合計15,726,427元，展延限繳日期至95年9月10日，並因申請更正未獲變更，展延限繳日期至95年9月20日，其核定稅額部分仍於鈞院審理（嗣經鈞院96年度訴字第123號判決駁回，現提起上訴審理中）。原告於95年9月20日向被告申請以繼承重億公司股票抵繳被繼承人遺產稅本稅及行政救濟加計利息，經被告以95年9月28日財北國稅徵字第0950247247號函請原告於95年10月20日前提供被繼承人遺產中銀行存款193,487元、生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元及生前出售不動產價金22,040,968元，合計30,738,530元，無法用於繳稅之事證。
３、原告於95年10月16日表示被繼承人生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元部分，目前尚在行政救濟爭訟中，並主張被繼承人借用其配偶名義向新光銀行貸款，尚非被繼承人生前之贈與；至生前出售不動產價金22,040,968元部分，不論係被繼承人個人帳戶或其近3年內帳戶，均未有該筆資金紀錄，被繼承人就該筆出售土地所得價款如何使用或支配，原告均無從得知；銀行存款業用於喪葬費用云云，惟因原告並未提供上開資金無法用以繳稅之事證，經被告以95年11月10日財北國稅徵字第0950253008號函再次請原告於95年11月30日前就上開資金提供具體無法用於繳稅之事證。
４、原告於95年11月28日表示因須向金融機關查調被繼承人資金流向，申請延期提供資料，經被告以95年12月5日財北國稅徵字第0950253032號函同意展延至95年12月31日前提供。原告復於95年12月29日表示被繼承人生前提領存款轉匯其配偶即原告甲○○○8,504,075元，係償還被繼承人借用配偶名義向新光銀行8,500,000元之貸款，並檢附銀行貸放主檔查詢資料；另生前出售不動產價金22,040,968元部分，係供被繼承人企業週轉所用，原告無管領該筆土地價款，並檢附支票及匯款單；至有關銀行存款部分則檢附喪葬費收據乙紙云云。惟依原告所提供之銀行存款貸放主檔查詢資料，上開新光銀行8,500,000元貸款已於86年7月25日清償，而轉匯配偶款項係於89年2月29日轉帳匯入其誠泰銀行永樂分行帳戶，被繼承人嗣於90年3月27日死亡，爰與事實不符；另主張生前出售不動產價金22,040,968元係用於被繼承人企業週轉，惟因原告仍未提供被繼承人應支付該項款之債務及資金流程等證明資料，被告乃以96年2月12日財北國稅徵字第0960206630號函否准原告所請以繼承股票抵繳被繼承人遺產稅及行政救濟利息。
５、有關原告所請抵繳之遺產稅本稅及罰鍰金額，分別為16,237,427元及371,032元，其中本稅部分扣除債權人比率代繳已繳納稅款金額882,032元，尚餘15,355,395元，原告已於96年10月17日全數繳清。參照原告所提不動產買賣契約，可知原告當初係出售被繼承人遺產之土地，並以第1期簽約款繳納本件遺產稅本稅及行政救濟加計利息，既已繳清，則其稅捐債務已消滅，原告並無以現金繳納困難情事，其所提本件訴訟應無訴訟實益。此外，原告於96年11月15日再次申請實物抵繳時，被告已扣除上開本稅及罰鍰部分，有關原告主張8,500,000元部分，業經被告認定原告主張用以償債事實可採而加以扣除，至原告提出200,000元喪葬費用收據，被告亦加以認列扣除，而就餘額2,825,293元部分，原告同意以現金繳納，故原告申請以重億公司1,208,000股抵繳（高於本件原告申請以720,000股），業經被告核准在案。
６、稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查取得容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，是繼承人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，應由納稅義務人主動提供無法以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅之協力義務。稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，在事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔，是主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實負舉證責任，此有改制前行政法院39年判字第2號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」可參。又遺產及贈與稅法第30條第2項既明定抵繳之要件，當事人就其符合抵繳即應負舉證之責，依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋規定，被繼承人如遺有相當遺產稅之現金或銀行存款，稽徵機關已有相當事證認定納稅義務人得以現金繳納，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人自應就其主張現金繳納有困難之事實負舉反證責任，倘未能盡其舉反證之責，因此所生之不利益，應歸由應履行協力義務之當事人負擔。
７、有關被繼承人遺產中銀行存款193,487元、生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元及生前出售不動產價金22,040,968元，合計30,738,530元之部分，依舉證責任分配原則，應由原告提供上開資金無法用於繳稅之事證，前經被告以95年9月28日財北國稅徵字第0950247247號函請原告提供，原告於95年10月16日表示生前提領存款轉匯配偶8,504,075元部分，尚在行政救濟爭訟中，並主張被繼承人借用配偶名義向新光銀行貸款，尚非被繼承人生前之贈與；至生前出售不動產價金22,040,968元部分，不論係被繼承人個人帳戶或其近3年內帳戶，均未有該筆資金紀錄，該筆出售土地所得價款，被繼承人如何使用或支配，原告均無從得知云云。嗣原告於95年12月29日表示被繼承人生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元，係償還被繼承人借用配偶名義向新光銀行8,500,000元，並檢附銀行貸放主檔查詢資料；生前出售不動產價金22,040,968元，係供被繼承人企業週轉所用，原告無管領該筆土地價款，並提供支票及匯款單供查核云云。惟原告申請實物抵繳時，生前提領存款轉匯配偶8,504,075元係經復查決定維持原核定，原告仍應就該轉匯資金提供無法用以繳稅之事證，且依原告於95年12月29日提供之貸放主檔資料查詢（列印日期93年9月23日），發現新光銀行8,500,000元貸款業於86年7月25日清償完畢，而上開轉匯款項係於89年2月29日轉帳匯入被繼承人配偶即原告甲○○○誠泰銀行永樂分行帳戶，故被告據以認定原告就該部分繳納現金並無困難，即無違誤。
８、原告於本件訴訟主張上開轉匯款項為被繼承人向新光銀行開辦最高限額之融資貸款8,500,000元，得隨時動用該核准額度，被繼承人於88年7月27日再度動用，並於89年2月29日清償，因該轉匯配偶存款已沖還新光銀行之融資貸款，無法用以繳稅云云，惟此係本次訴訟所提出，並檢附IBM貸放主機歷史資料（列印日期96年3月3日），非屬被告作成96年2月12日財北國稅徵字第0960206630號函時所能斟酌。又按「就撤銷訴訟之形成判決而言；此類訴訟之標的為原告主張被告官署之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，故行政法院於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否。在行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。換言之，原處分發布時合法，事後不可能變為違法，反之，違法之處分，亦不能事後變為合法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。（吳庚著行政爭訟法論修訂第3版209頁參照）」故被告96年2月12日財北國稅徵字第0960206630號函復之處分並無違法不當。
９、有關被繼承人生前出售不動產所得22,040,968元部分，原告於95年12月29日表示係存入被繼承人台北市第一信用合作社南京東路分社，由被繼承人經營事業資金周轉所用，並提供存款帳戶之存領支票及匯款單據云云，惟出售不動產所得22,040,968元係被繼承人之所得，依改制前行政法院39年判字第2號判例意旨，原告並未敘明並舉證被繼承人所經營企業為何？縱如原告所稱被繼承人死亡前為重億公司之負責人，惟企業與個人係獨立個體，雙方財務個別獨立，被繼承人有無代企業支付款項之義務，原告僅提供存款帳戶之存領支票及匯款單據，並未舉證被繼承人提供經營企業資金週轉之義務及事實等資料，不足以證明其主張係被繼承人用於企業周轉。且如係供企業周轉之用，因係代付性質，當可於支付周轉資金後，再從經營之企業取回代付款項用以繳納稅款。又該款項如非供企業周轉之用，因原告亦未提出被繼承人有支付該項款項之債務資料及資金流程，且該款項金額業超過被繼承人本件遺產稅應納本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元，合計15,726,427元，故被告以96年2月12日財北國稅徵字第0960206630號函復否准抵繳，並無不妥，訴願決定亦無違誤。
理 由
一、本件訴訟中，被告之代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第3項定有明文。查原告戊○○、己○○均未成年，其先前雖就本件申請抵繳遺產稅事件，向財政部提起訴願，惟並未由其法定代理人賴春鳳代為提起訴願，則其訴願之提起，自屬不合法，訴願決定誤以該2人為訴願人而為實體決定，固有未合，然戊○○、己○○2人就上開訴願決定既為利害關係人，則戊○○、己○○不服上開訴願決定，而由其法定代理人賴春鳳代為提起本件訴訟，於法尚稱妥適。
三、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所規定。次按「．．申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」復經財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋在案，核與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
四、本件被繼承人吳鐘鼓於90年3月27日死亡，原告於核准延期內90年12月17日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為158,567,382元，遺產淨額為112,727,952元，應納稅額為41,856,976元，並以原告短漏報被繼承人存款2筆計59,054元及死亡前2年內贈與財產（生前提領存款轉匯被繼承人配偶即原告甲○○○）8,504,075元，合計8,563,129元，按所漏稅額4,281,565元處以1倍罰鍰計4,281,565元。原告不服，申請復查，獲准追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額59,692,764元，重行核定應納遺產稅額計16,237,427元（扣除債權人比率代繳已繳納稅款882,032元，尚餘15,355,395元），並加計行政救濟利息371,032元，同時核減罰鍰770,682元，展延限繳日期至95年9月10日；原告再申請更正，經被告維持原核定，展延限繳日期至95年9月20日。嗣原告於95年9月20日向被告申請以被繼承人吳鐘鼓所遺重億公司股票720,000股（含不計入剩餘財產分配之230,000股與計入剩餘財產分配之490,000股），抵繳應納遺產稅款15,355,395元及行政救濟利息371,032元，案經被告以被繼承人生前提領存款轉匯配偶即原告甲○○○8,504,075元部分，原告主張係為償還被繼承人借用原告甲○○○名義向新光銀行（原保證責任台北市第三信用合作社）之8,500,000元貸款，惟該貸款已於86年7月25日清償完畢，而上開轉匯配偶即原告甲○○○款項係於89年2月29日轉帳匯入其誠泰銀行永樂分行帳戶，被繼承人嗣於90年3月27日死亡，核與事實不符；另生前出售不動產價金22,040,968元部分，原告主張用於被繼承人企業週轉，惟原告僅就上開價金提供存款帳戶之存領支票及匯款單據，並未提供被繼承人應支付該項款項之債務資料及資金流程，以證明無法以該等資金繳納稅款，爰無法辦理抵繳，乃以96年2月12日財北國稅徵字第0960206630號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、司法院釋字第343號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．」，故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。
２、按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」經查，原告不服被告否准其以重億公司股票720,000股抵繳遺產稅本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元之請求，提起本件訴訟，核其性質係屬上揭課予義務訴訟，而課予義務訴訟之裁判基準時，應依本院最後言詞辯論終結時之事實及法律狀態予以判斷原告所主張的申請作成行政處分之請求權是否存在。查原告申請以重億公司股票720,000股抵繳之遺產稅本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元，業經原告於96年10月17日全數繳清，此為兩造不爭之事實，並有被告所提被繼承人吳鐘鼓遺產稅繳納情形一覽表、徵銷明細檔查詢附本院卷（第101、103頁）可稽，則原告自無以現金繳納遺產稅確有困難之情形，當不符遺產及贈與稅法第30條第2項所定得以實物抵繳之要件。
３、雖原告主張其仍有申請以重億公司股票720,000股抵繳遺產稅本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元之實益存在云云。然原告亦自承其係以出售被繼承人遺產之土地之第1期簽約款繳納本件遺產稅本稅及行政救濟加計利息（見本院卷第123-127頁之不動產買賣契約、支票及身分證影本），是本件申請抵繳之遺產稅本稅及行政救濟加計利息既已全數繳清，該稅捐債務已消滅，亦即，原告已不負有繳納該部分遺產稅款及行政救濟加計利息之義務，則其申請以實物抵繳，經被告予以否准，自無侵害其權利或法律上之利益，從而原告提起本件訴訟，自不具權利保護之必要，而無起訴之利益。又，縱或原告提起本件訴訟仍有訴訟實益存在，惟如前述，原告並無以現金繳納困難之情形，則被告否准原告所請以重億公司股票720,000股抵繳遺產稅本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元之處分，即無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告否准原告所請以重億公司股票720,000股抵繳遺產稅本稅15,355,395元及行政救濟加計利息371,032元之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 方偉皓