臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02770號原 告 甲○○訴訟代理人 林志聰( 會計師)
許世烜律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
6 月4 日台財訴字第09600165720 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大安分局核定綜合所得總額新臺幣（下同）8,768,53
6 元，綜合所得淨額8,179,267 元，補徵應納稅額2,438,98
3 元，並處罰鍰2,299,800 元。原告對執行業務所得及罰鍰不服，主張87年度並未取得執行業務所得8,000,000 元，系爭收入10,000,000元係訴外人陳和合向原告購買高青開發股份有限公司( 下稱高青公司) 之股權，原告當時是高青公司董事，為免任職中股權移轉減少影響董事之職權及在公司之影響力，故雙方協議股票暫不過戶，原核定顯與事實不符云云，向被告申請復查，經被告審核後，以原查依據財政部臺灣省南區國稅局查獲通報案外人陳彥滕（原名陳祈達）87年度出售土地給付10,000,000元佣金仲介費存入原告世華聯合商業銀行帳戶（現為國泰世華聯合商業銀行），有該銀行存儲支票存款對帳單影本可稽，原告均未能舉證系爭款項交付他人之事實，依首揭規定，原核定執行業務所得8,000,000元並無不合為由，作成96年2 月12日財北國稅法二字第0960216614號復查決定，駁回其復查之申請，未獲變更( 下稱原處分) ，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈行政機關應依職權調查證據，不受當人主張之拘束，然「
行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，有行政程序法第43條規定可按。經查：
⑴被告核定原告有8,000,000 萬元執行業務收入，係以訴
外人訴外人陳彥滕曾於87年間以7 張支票面額計10,000,000元於原告名義之帳戶中兌現。惟上開金額並非原告執行業務收入，原告從本案一開始調查時即否認有佣金收入。
⑵原告在87年間受僱於高青公司，原告基於受僱人地位處
理公司事務，豈有執行業務之可言？所謂「執行業務」者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生之人（所得稅法第11條）。被告既然認原告於87年間確實受僱於高青公司，則處理高青公司土地買賣事務，乃處理公司業務，為履行受僱人義務，被告何以又認定被告有執行業務？⑶按主張有利於己之事實者，應就其事實負舉證責任。又
除非有法律規定得以推定事實（如二親等內親屬間財產之移動，視為贈與之規定），否則不能未依證據，妄加推斷。依最高行政法院91年度判字第1436號判決意旨：
「…銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依舉證責任分配原則，被告應負舉證責任」另依最高法院89年台上字第1082號民事判決意旨：
「支票為無因證券，交付票據之原因甚多，或為贈與、或為買賣、或為確保當事人間已存在之法律關係、或為消滅已存在之法律關係，非僅囿於金錢借貸一端而已，故除別有證據外，僅為支票之簽發、授受或轉讓，自不足以證明其原因事實」依此，僅有支票之簽發及兌現等事實，尚不能推認有某一法律關係存在，仍應有其他證據證明授受票據、金錢流動之原因事實。則被告遽以原告帳戶內有票據兌現，即認該款係原告因執行業務之所得，難謂其已盡舉證責任。
⒉原告及配偶和茜瑩二人，於87年間持有高青公司之股份依
原告記憶，合計超過200 萬股。原告與陳祈達之父陳和合先生於00年初達成買賣協議後，已將手中持股300,000 股背書交付予陳和合先生，陳和合先生則以其子陳彥滕名義之支票及部分現金合計10,000,000元予原告，但原告希望陳和合先生支持原告擔任董事，拜託陳和合先生暫勿過戶，陳和合先生已允諾暫不過戶，但股票交易確已完成，此筆金錢為原告出售證券之收入，原告早在94年7 月1 日向財政部台灣省南區國稅局以書面說明清楚。因陳彥滕之父陳和合於87年5 、6 月間去世，料必陳和合先生有告知其子陳彥滕要支持原告續任董事，暫時不要過戶，故陳彥滕未加以過戶，而後來一直未過戶，許是陳彥滕考慮其遺產稅之問題，故不欲過戶，原告不得而知。事實上，因高青公司新任總經理投資擴張太快，又遇景氣下滑，諸多投資均失利（如：台東知本溫泉休閒渡假村、台南focus 百貨、台南五妃街金典大廈、嘉義蘭潭旅館等），致公司債台高築，股票價格慘跌，迨至94年間已減資成為每股1 元。
料必是因高青公司之股票沒有價值，而陳彥滕又有其自己遺產稅之考慮而不想要過戶（蓋陳和合死亡時高青公司股價每股淨值超過30元，但後來減資變成每股1 元，然課徵遺產稅是以87年間淨值30元計，而其過戶所得到的利益是以1 元計，任何人均不會想過戶，甚至不承認有上交易），一直未將已背書之股票向高青公司辦理過戶。
⒊訴外人陳彥滕因其父親去世前，並未實際參與高青公司之
投資，其與高青公司間之土地、建物買賣交易均是其父陳和合與高青公司接洽協商，故陳彥滕並不清楚事實經過。
陳彥滕所稱1000萬元是要給乙○○的佣金，由原告保管云云，應有誤解。蓋陳祈達與高青公司間於86年底、87年初，就坐落台南市○區○○段（後來重測後改為廣慈段）之土地及未完工程（高人一等案場）訂立買賣契約，該買賣確由乙○○為介紹人而於訂約時擔任見證人，另一見證人即實際訂約之陳和合，有最初乙○○媒合買賣雙方訂立雙邊承諾之86年3 月11日承諾書可稽，後來於86年12月16日買賣雙方正式訂立買賣交易協議書，完工後即為現今高青公司所經營之focus 百貨。該次買賣乙○○所收取的佣金，已經由高青公司支付，共計3300萬元佣金，其中1000萬元有依法申報，後來其於92年間因為聽聞有人要檢舉，已經自動向財政部台灣省南區國稅局補申報佣金2300萬元及補繳稅款。因陳祈達未實際參與該次買賣，且乙○○已收取佣金，故陳祈達向被告陳稱1000萬元是其父親要給乙○○的佣金而交由原告保管一事，顯係錯解。
⒋綜上所述，被告已知原告於87年間受雇於高青公司，為受
雇人，於僱主監督下提供勞務，非屬執行業務之人，惟被告未憑證據，僅以訴外人陳彥滕所簽發之支票於原告名義之帳戶中兌現，即遽予認定該票款屬原告執行業務所得，難謂無違誤，為此，請 鈞院賜判如訴之聲明，將訴願決定及原處分均予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈執行業務所得
⑴按「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演
技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第10類所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，87年度應依下列標準計算其必要費用……七、經紀人……㈡一般經紀人：20% 。」為87年度執行業務者費用標準所核定。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)3
6 年判字第16號著有判例。⑵原告87年度有營利、薪資及利息所得合計768,536 元，
未依規定辦理結算申報，經被告大安分局核定綜合所得稅，嗣經財政部臺灣省南區國稅局查獲核定執行業務所得8,000,000 元，通報被告大安分局歸課綜合所得稅。
⑶訴外人陳彥滕等經人引介以價金8 億元出售台南市○○
段○ ○段2 之8 等地號土地及其上前後棟建物予高青公司，陳彥滕雖主張87年1 月5 日及6 日以支票、轉帳及現金等方式存入原告於世華聯合商業銀行帳戶（現為國泰世華聯合商業銀行）及上海商業儲蓄銀行帳戶合計10,000,000元之資金，係委託原告支付訴外人乙○○之土地仲介費，且原告於復查階段亦主張該系爭收入10,000,000元，原係暫時保管性質，俟條件成就後即轉交乙○○，其後未轉付該筆資金予乙○○係陳彥滕之父陳和合向其購買持有之高青公司股權，因原告時任高青公司董事一職，為免股權移轉而減低對公司之影響力，故雙方協議股票暫不過戶，此事乙○○及陳彥滕亦知之甚詳云云，惟查，迄今並無股票交付及過戶紀錄，且原告亦未能提供股票買賣之相關證明文件，以實其說，原告主張自難謂有理由，依首揭規定，原核定執行業務所得8,000,000 元並無不合。
⑷在私法上，無論是「薪資所得」還是「執行業務所得」
，均是因提供勞務而獲得之報償。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：①其「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身不負擔工作成敗之責，完全依所提供勞務之程度領得報償。②而「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取其數額完全視其工作成果定之。③介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。稅法上所稱之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，如前所述，系爭所得既係高青公司為能出售土地，所需支付之報酬，當屬原告取得之執行業務所得無誤，退步言，本件縱非執行業務所得性質，系爭所得既已實現，依實質課稅原則，亦屬所得稅法第14條第1 項第10類所規定之其他所得，被告原核定以系爭收入扣除20﹪成本及必要費用後之餘額核定屬執行業務所得性質，對原告已屬有利，併予陳明。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。
⑵原告87年度有營利、薪資、利息及執行業務所得合計8,
768,536 元，未依規定辦理結算申報，被告按照補徵稅額2,442,116 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計2,313,60
0 元減除前次裁罰金額13,800元，本次處罰鍰2,299,80
0 元（計至百元止）。⑶原告主張87年度確實無系爭所得云云，查系爭執行業務
所得既經維持已如前述，綜合所得稅係採自行申報制，原告既有是項所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，原告未辦理結算申報核有過失，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：被告核定原告有8,000,000 萬元執行業務收入，係以訴外人陳彥滕曾於87年間以7 張支票面額計10,000,000元於原告名義之帳戶中兌現。惟上開金額並非原告執行業務收入，原告在87年間受僱於高青公司，原告基於受僱人地位處理公司事務，豈有執行業務之可言？原告與陳彥滕之父陳和合先生於00年初達成買賣協議後，已將手中持股300,
000 股背書交付予陳和合先生，陳和合先生則以其子陳彥滕名義之支票及部分現金合計10,000,000元予原告，但原告希望陳和合先生支持原告擔任董事，拜託陳和合先生暫勿過戶，陳和合先生已允諾暫不過戶，但股票交易確已完成，此筆金錢為原告出售證券之收入，原告早在94年7 月1 日向財政部台灣省南區國稅局以書面說明清楚。是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：訴外人陳彥滕等經人引介以價金8 億元出售台南市○○段○ ○段2 之8 等地號土地及其上前後棟建物予高青公司，陳彥滕雖主張其交付原告10,000,000元，係委託原告支付訴外人乙○○之土地仲介費，且原告於復查階段亦主張系爭收入10,000,000元，原係暫時保管性質，俟條件成就後即轉交乙○○，其後未轉付該筆資金予乙○○係陳彥滕之父陳和合向其購買持有之高青公司股權，因原告時任高青公司董事一職，為免股權移轉而減低對公司之影響力，故雙方協議股票暫不過戶，此事乙○○及陳彥滕亦知之甚詳云云，惟迄今並無股票交付及過戶紀錄，且原告亦未能提供股票買賣之相關證明文件，以實其說，原告主張自難謂有理由，原核定執行業務所得8,000,000 元並無不合。原告87年度有營利、薪資、利息及執行業務所得合計8,768,536 元，未依規定辦理結算申報，被告按照補徵稅額2,442,116 元分別處0.4倍及1 倍罰鍰合計2,313,600 元減除前次裁罰金額13,800元，本次處罰鍰2,299,800 元（計至百元止），亦無不合。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、87年度綜合所得稅核定稅額繳款通知書、94年度違章案件罰鍰繳款書、87年度未申報核定綜合所得稅核定通知書、87年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書、全戶戶籍資料查詢清單、綜合所得稅罰鍰處分更正註銷移辦單、財政部台北市國稅局處分書AZ000000000000號、財政部台北市國稅局綜合所得稅資料傳票、財政部台北市國稅局綜所稅所得傳票移送清單、高青建設管理帳、檢舉函、陳彥滕談話紀錄、原告存款對帳單、陳彥滕說明書、原告談話紀錄、原告說明書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、86年3 月11日承諾書、86年12月16日買賣交易協議書、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：陳彥滕分別於87年1 月5 日及6 日，以支票、轉帳及現金等方式存入原告於世華聯合商業銀行帳戶（現為國泰世華聯合商業銀行）及上海商業儲蓄銀行帳戶合計10,000,000元，原處分核定為原告執行業務所得8,000,000 元，並依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所定科處罰鍰，是否適法? 茲分述如下:
㈠執行業務所得部分:
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減
除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。再按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。( 最高行政法院94年判字第1796號判決意旨參照)⒉依據財政部臺灣省南區國稅局查獲通報案外人陳彥滕（原
名陳祈達）87年度出售土地給付10,000,000元佣金仲介費存入原告世華聯合商業銀行帳戶（現為國泰世華聯合商業銀行），有世華銀行存儲支票存款對帳單影本可稽( 見原處分卷第52頁) 。原告雖主張其未有出售土地收取佣金的事實，原告是受雇人，不可能收取佣金，也沒有收取佣金。系爭10, 000,000 元價款，係出售股票予陳祈達之父陳和合云云，惟查，本院依職權傳訊證人陳彥滕到庭證稱:
「( 問對證人父親向原告買股票一事，證人是否清楚？)因為我父親過世得很突然，細節我不清楚。談話紀錄中有記載1000萬元是給乙○○的仲介費，我知道的是乙○○這個部分，我有聽我父親提過這件事，我常出差沒有參與，股票這件事我不清楚。」云云( 見本院卷第47頁) ，並未能證明原告確有出售股票予陳彥滕之父陳和合之事實。本院審判長於行言詞辯論程序時質之原告有無證據證明是股票買賣? 答稱: 「股票當時尚未上市，因為原告是原始股東兼董事，因為股票收了錢，也背書交給陳和合了，87年
1 月買賣，但87年5 月陳合和突然死亡，才會發生比較特殊的狀況。」等語( 見本院卷第106 頁) ，可知，原告亦無法證明其確有出售股票予陳彥滕之父陳和合之事實。又被告於96年8 月24日以財北國稅法二字第0960229638號函詢高青公司原告是否有部分股權移轉陳彥滕，復以: 「因本公司自87年起迄今歷經多次遷移，諸多資料已遺失，且本公司並未代替股東保管股票，故而有關貴局來函詢問甲○○君是否有部分股權移轉至陳彥滕君一事，請貴局逕向甲○○君或陳彥滕君調查。」等情，有高青公司96年10月
9 日函乙件可參( 見本院卷第73頁) 。綜上，原告迄未能證明確有出售股票予陳彥滕之父陳和合此項屬一般股票交易所得，不必課徵綜合所得稅有利於己之事實，亦無法提示其他足資證明買賣股票相關憑證供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告依首揭規定核定原告有執行業務所得8,000,000 元，綜合所得總額8,768,536 元，綜合所得淨額8,179,267 元，補徵應納稅額2,438,983 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，87年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……（二）一般經紀人：20% 。」為87年度執行業務者費用標準所核定。
⒉本件原告87年度有營利、薪資、利息及執行業務所得合計
8,768,536 元，未依規定辦理結算申報，已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未辦理結算申報即有過失，則被告依首揭規定按補徵稅額2,442,
116 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計2,313,600 元減除前次裁罰金額13,800元，本次處罰鍰2, 299,800元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
六、綜上所述，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述。又原告聲請傳訊證人乙○○證明已收取買賣介紹佣金乙事，並不能證明系爭價款是買賣股票的價金( 見本院卷第85頁) ，並無傳訊之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 劉道文