臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02777號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
7 月5 日臺財訴字第09600243340 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東，於民國（下同）88年12月將所持有之公司股票299,999 股，以每股新臺幣（下同）60元之單價移轉予關係企業元亨利貞投資事業股份有限公司（下稱元亨利貞公司），移轉金額為17,999,940元（計算式：299,999 股×60＝17,999,940元）。嗣原告89年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局初查發現，元亨利貞公司88年12月第一次支付價款資金來自玄盛建設股份有限公司（下稱玄盛公司），原告收到該筆價款後轉入第三人王俐甄（原名為王君如）帳戶，再由王俐甄帳戶轉入元亨利貞公司帳戶作為第二次付款資金來源，最後又輾轉回到玄盛公司帳戶，其間資金流程係同業資金使用輾轉提存方式所作之虛偽安排，並未實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予元亨利貞公司，故原告移轉系爭股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 調整原告實際應獲配之股利，核定原告89年度取自玄昱公司之營利所得10,829,964元（計算式：36.1元×299,999 股），短漏所得稅額3,529,844 元，通報被告所屬中北稽徵所以95年2 月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額3,532,94
9 元，並以95年3 月1 日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額3,529,844 元處0.5 倍之罰鍰計1,764,900 元。原告不服，主張其出售股票予元亨利貞公司，售價係採參考玄昱公司淨值，符合稅法規定，另玄昱公司分配股利係86年度以前之盈餘，87年度實施兩稅合一始訂定所得稅法第66條之8 ，基於法律不溯及既往原則，核課系爭營利所得，於法無據云云，申請復查。案經被告審查認為：財政部臺灣省北區國稅局查獲原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司89年度配發之股利，報經財政部核准調整原告實際應獲配之股利，通報被告核定系爭營利所得10,829,964元，並無不合；另原告於88年藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經查獲補稅及處罰鍰，與法律不溯及既往原則無涉，所辯係屬誤解，其違章事證明確，按所漏稅額處0.
5 倍之罰鍰1,764,900 元亦無不合，遂以96年4 月18日財北國稅法二字第0960216773號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張實施兩稅合一後，87年以後分配盈餘必須區分為屬87年以前及87年以後，而所得稅法第66條之8 係自87年起生效，原告於89年度分配屬86年度以前之盈餘，當然不適用所得稅法第66條之8 ，被告追溯適用顯屬違法；另原告未取得配發股利之現金，無所得故當然無須課徵所得稅，又納稅人利用以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，如經稽徵主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據，惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與處罰法定原則相違，難認適法，原告未因股權交易而取得現金，也未因股利發放而取得現金，無須課稅及受罰云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈被告原處分理由一及訴願決定書理由一，載明本件核課依
據法令為所得稅法第66條之8 ，經原告敘明87年開始實施兩稅合一，配合87年以後營利事業所繳納的所得稅可以透過股東可扣抵稅額帳戶分配予股東，特於所得稅法第5 節股東可扣抵稅額帳戶項下，作相關規定，而所得稅法66條之8 為其中條文之一。因此，從87年以後所產生之未分配盈餘，才有相對的可扣抵稅額，方有所得稅法第5 節各條之適用，分配屬86年以前未分配盈餘因無相對的可扣抵稅額，自無適用之餘地，由於累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年以後的權益不同，當然在分配盈餘時必需區分。稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中也特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後，玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為86年以前和87年以後，也經被告核定在案，明白顯示玄昱公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，因此，被告引用所得稅法66條之8 根本不適用，其核課處分無法律依據當然無效。
⒉然財政部訴願決定書理由四載明，以所得稅法第66條之8
雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發效為限為由，駁回所請，原告業於訴願書中敘明，依據國稅局所設計之申報書皆需將盈餘區分為86年以前和87年以後，並佐以現行申報書件為附件，說明被告業已知悉的事實，即是未分配盈餘需要區分86年以前和87年以後，而被告卻一再以第66條之8 之適用，並無明定股利來源需以87年度以後所發生的為限，無非是要掩飾其核課之適法性。原告除再重申訴願書所舉證，依據國稅規定未分配盈餘必需區分86年以前和87年以後外，再提出財政部發布的解釋令，進一步說明未分配盈餘需區分86年以前和87年以後是稅捐機關規定的：
⑴查財政部在所得稅第66條之8 之法理由載明：「實施兩
稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款。為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整。而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後，分配的股利，必需區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。
⑵因87年度以後分配的未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府
與納稅義務人之權益，財政部特別於87年4 月30日發布臺財稅000000000 號函兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定，全文如下：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」。再依據前函規定，於89年1 月20日發布臺財稅0000000000號函說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式，全文如下：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日臺財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1第1項 規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之
2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」。上述函令皆係財政部所發布令，身為執行稅捐徵收的機關，對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符。
是本件被告之核課援用不適用之法令，係屬違法處分，其核課自始無效。
⑶尤有進者，由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為
25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，為訂定所得稅法第66條之
9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定，從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額，因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。如果87年未實施兩稅合一，則未分配盈餘無需區分所屬年度，而且在87年開始實施兩稅合一，也僅是區分未分配盈餘屬86年以前產生和87年以後產生，無需區分產生之個別年度，均顯示區分未分配盈餘屬86年以前和87年以後是實施兩稅合一必要的措施，而實施兩稅合一相關的條文從66條之1 到66條之9 ，66條之8 也包含在裡面，當然是規範屬於87年以後的未分配盈餘，而不能適用於86年以前所產生的未分配盈餘。因此所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘為當然的解釋，被告以該條並未明定股利來源需以87年以後之盈餘所發放為限，顯然忽略兩稅合一制度設計就是從87年開始，對於86年以前所發生之盈餘當然不適用，無需明文加以綴述之用意。
⒊原處分書理由二與訴願決定理由二，載明原告係玄昱公司
股東，於88年12月間以每股60元移轉該公司股票299,999股予關係企業元亨利貞公司金額17,999,940元，查元亨利貞公司88年12月第一次支付資金係來自玄盛公司，申請人收到該筆價款後轉入王俐甄帳戶，再由其轉入元亨利貞公司作第二次付款資金來源，最後又轉回到玄盛公司帳戶，以資金顯係安排，並未實際支付買賣價款。經被告查得而按實際獲配股利者，歸課營利所得10,829,964元，顯係以給付股票之價款係屬安排，而否認股權交易。換言之，被告認定原告未因股權交易而取得現金。玄昱公司於89年9月22日開立支票並配發股利，每股36.1元，元亨利貞公司持有299,999 股，計受配股利10,829,964元。姑不論其資金來源是否源自玄盛公司，該公司在支票兌現後，於89年
9 月27日將該筆款項匯付玄盛公司；元亨利貞公司帳戶影本及玄盛公司帳戶影本被告於查核時，業已查得並分別編為頁次409 與386 作為查核證據。據此說明原告並沒有因玄昱公司發放股利而取得現金，依所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，依此規定，所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收到現金為先決條件，既然原告未取得配發股利之現金，根本無所得，當然毋需課徵所得稅，此於訴願書中業已提出，而訴願決定也未否認此項事證，惟仍持原有理由駁回所請，其決定理由與事證顯有不合，是被告稱本件係已具備課稅構成要件之實質經濟行為而需課稅，到底實質課稅構成要件所指為何，有必要敘明。此外原告再次強調，既然被告以資金輾轉匯付而否認股權交易，在其查得證據中也顯示股利發放也是輾轉匯付，應同時否認股利發放之交易，稽徵機關在核課稅捐時，對於有利及不利於納稅義務人的證據皆應予以審酌，不應只強調不利的證據卻對於有利之證據略而不談。
⒋依據訴願決定書理由二載明，原告於88年12月間將持有之
玄昱公司股票出售予元亨利貞公司，迄今玄昱公司股票仍為元亨利貞公司所持有，若依前揭理由所述，原告出售玄昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得現金，而股票卻在他人手中；按被告指稱，原告為了規避最高邊際效率為40% 之綜所稅，卻賠上100%的股票，以本案而言，每股股利36.1元，綜所稅按40% 稅率計也僅是14.44 元（36.1×40% ），卻賠上每股價值60元的股票。沒有規避之下，原告將持有除息後的股票價值24.9元（60－
36.1）和稅後股利21.66 元（36.1－14.44 ），合計46.5
6 元，經規避安排之後，所獲得股票與現金之價值為0 元，此實非規劃安排之理，是被告指稱顯非事實。
⒌本件最主要爭點為玄昱公司到底有無配發現金股利股利，
元亨利貞公司有沒有受配現金股利。若玄昱公司未發放現金股利，元亨利貞公司無從受配現金股利。縱使股權移轉涉及安排，若未發放現金股利，就沒有歸課股利的問題，補充說明如下：
⑴玄昱公司於89年9 月22日開立金額10,829,964元支票，
交付予元亨利貞公司，作為股利發放。該款項由玄盛公司於89年9 月25日匯入玄昱公司，旋即為元亨利貞公司兌現: 俟後元亨利貞公司於89年9 月27日輾轉匯還玄盛公司。以上是玄昱公司配發現金股利予元亨利貞公司之資金流程，所有的資金流程提供銀行帳戶影本，其中有部分在查核過程中，被告業已取得。就這樣的事實，股利發放的資金來自玄盛公司，再回玄盛公司。與股權移轉資金來自玄盛公司再回到玄盛公司相同。既然以資金回流否認股權交易，也應否認股利發放。則答辯狀理由四所稱元亨利貞公司獲配現金股利，即不存在，其據以核課之理由，也就不存在，因此，針對原告指證玄昱公司未分配現金股利予元亨利貞公司，被告有必要與予答辯。股權移轉和股利分配之資金，皆已回流，無庸置疑。玄昱公司既未分配股利，元亨利貞公司未取得現金股利，原告即無應歸課之營利所得。惟被告96年10月3 日答辯理由四稱元亨利貞公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，係以應然之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷，並不以原告實際上已有此所得為必要，意即無需以取得現金為前題，此與所得稅法律規定和實質課稅精神不符。首先，答辯書以元亨利貞公司獲配玄昱公司股利，縱使原告未實際取得股利，然應將元亨利貞公司取得之股利，視為原告之所得，據此認定原告無需實際有此所得，其推論仍以元亨利貞公司受配股利為前題，在元亨利貞公司未取得玄昱公司現金股利之情形下，其推論基礎已不存在，依此核課之理由，當然消失。其次，被告指稱係以應然之所得為基礎核課，而非以形式外觀所呈之結果為論斷，其所稱應然之所得為何，若為相當於會計基礎之權責基礎，其違反綜合所得稅採收付實現甚明，無需說明，若為股利雖名義上是被虛偽安排者所有，但應屬安排者之所得，安排者雖未取得現金，但被虛偽安排者取得之現金為安排者之所得，為其應然之所得，此以經濟實質而非以形式外觀所呈之結果核課，為實質課稅原則而非收付實現原則之例外。若被虛偽安排者取有現金，將其視為安排者之應然所得，核課所得稅。此為實質課稅原則之運用，符合收付實現原則；然若安排者與被安排者皆未取得現金，無論對被安排者核課或安排者核課，皆違反收付實現原則，在理由一中業已說明玄昱公司未發放現金股利，元亨利貞公司未取得現金股利，則原告無歸課之應然所得，既無所得卻課徵所得稅，不符所得稅法規定。
⑵未取得經濟利益，核課稅捐違反實質課稅原則：所得稅
法66條之8 立法目的在於租稅公平，讓真正應獲配股利者負擔稅捐，在所得稅法66條之8 立法之前，稽徵機關業已引用實質課稅原則核課，如黃任中案；然無論實施兩稅合一前後如何適用法規，以所得稅之課徵皆需以有所得為前題，該所得以直接拿到現金，或以其可控制方式取得現金；換言之、必須取有實質經濟利益方有課稅之義務，否則即違反實質課稅原則。以本案而言，原告轉讓股權未取得價金，股權受讓之元亨利貞公司，亦未取得玄昱公司之現金股利，因此原告未直接取得現金，也無法間接取得現金，迄今玄昱公司股權仍為元亨利貞公司所有證。即原告股權業已登記移轉，然未取得任何經濟利益，縱應課稅也不是課所得稅。無所得卻對其課徵所得稅，既違反所得稅法亦違反實質課稅原則。是被告答辯理由一，以司法院釋字第420 解釋稱，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟意義及實質課稅之公平原則為之，其所認定之實質為何，到底原告獲得那些實質經濟利益，其又如何獲得，被告有必要明文指證。
⑶綜上，本件被告以元亨利貞公司獲配現金股利與倘原告
未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配高額現金股利，判定有應然之所得，據以核課所得稅，除原告已指證元亨利貞公司未取得現金股利外，另被告以推論原告可獲配現金股利而非實質獲配現金股利核課，違反綜所稅以現金收付為原則之外，更未探究原告未取得任何實質之經濟利益，僅以形式外觀做為核課依據，亦違反實質課稅原則。
⒍據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日，復
財政部95年5 月5 日臺財稅字第09504526530 號函說明如下：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經函攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法。
」因此，本件原處分屬違法，無補稅及罰鍰之適用，縱算要補稅，據本段前函所示也不能裁處罰鍰。
⒎綜上所述，被告以所得稅法第66條之8 核課86年度以前存
在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律上未規定的租稅負擔，此有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義。若被告要以有無收付現金作為交易發生判斷的基準，則本件原告出售股票未取得現金，也未收到現金股利，既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之交易，再依相關法令重為處分，不能選擇性的適用實質課稅原則。
（二）被告主張之理由：⒈營利所得：
⑴按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個
人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參考。
⑵原告主張所得稅法第66條之8 之立法理由明白表示在實
施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款，為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整，而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後分配的股利，必須區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是被告以所得稅法第66條之8 核課86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義；另所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之
1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定；原告未因玄昱公司發放股利而取得現金，依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，依此規定，所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件，原告未取得配發股利之現金，無所得，當然毋需課徵所得稅云云。
⑶經查租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所
預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。又租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於量能課稅之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院判決意旨即係此一原則之援引。
⑷本件原告係玄昱公司股東，其於88年12月間將持有該公
司股票299,999 股以每股60元移轉予玄昱公司關係企業元亨利貞公司，移轉金額17,999,940元（299,999 股×60元），查元亨利貞公司88年12月27日第一次支付原告價款之資金係來自玄盛公司，原告收到該筆價款後轉入王俐甄帳戶，再由其轉入元亨利貞公司帳戶，作為第2次付款資金來源，最後資金又輾轉回到玄盛公司帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予元亨利貞公司10,829,964元，元亨利貞公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，亦為原告所不爭之事實。依據前開事實觀之，元亨利貞公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；而元亨利貞公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；又原告倘未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配為數不少之現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8 所規範之情形。
⑸查所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅
合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10﹪營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即只需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之主張委無足採。至原告主張所得稅法第76條之1 於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8 規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符。
⑹復按所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之
施行授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件原告與元亨利貞公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告以元亨利貞公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要。因此，原告主張本件既無實際取得現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8 適用乙節，即有所誤解，核無足採。從而，被告依照所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料調整原告實際應獲配之股利，核定原告營利所得為10,829,964元，揆諸首揭規定並無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1項所明定。
⑵原告主張本件原處分違法，無補稅及罰鍰適用云云，然
原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。從而，原處分按所漏稅額3,529,844 元處0.5 倍罰鍰1,764,900 元（計至百元止），揆諸首揭規定並無違誤，且本案相同案情之行政訴訟案，業經鈞院96年度訴字第00562 號判決駁回在案。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之
1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。被告認定原告未因股權交易而取得現金，且原告亦未因玄昱公司發放股利而取得現金，依所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，依此規定，所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收到現金為先決條件，既然原告未取得配發股利之現金，根本無所得，當然毋需課徵所得稅。本件被告以元亨利貞公司獲配現金股利與倘原告未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配高額現金股利，判定有應然之所得，據以核課所得稅，除原告已指證元亨利貞公司未取得現金股利外，另被告以推論原告可獲配現金股利而非實質獲配現金股利核課，違反綜所稅以現金收付為原則之外，更未探究原告未取得任何實質之經濟利益，僅以形式外觀做為核課依據，亦違反實質課稅原則。被告以所得稅法第66條之8 核課86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律上未規定的租稅負擔，此有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義。若被告要以有無收付現金作為交易發生判斷的基準，則本件原告出售股票未取得現金，也未收到現金股利，既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之交易，再依相關法令重為處分，不能選擇性的適用實質課稅原則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件元亨利貞公司88年12月27日第一次支付原告價款之資金係來自玄盛公司，原告收到該筆價款後轉入王俐甄帳戶，再由其轉入元亨利貞公司帳戶，作為第二次付款資金來源，最後資金又輾轉回到玄盛公司帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予元亨利貞公司10,829,964元，元亨利貞公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，亦為原告所不爭之事實。依據前開事實觀之，元亨利貞公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；而元亨利貞公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；又原告倘未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配為數不少之現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8 所規範之情形。另所得稅法第66條之8 之立法理由固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即只需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之主張委無足採。又按所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，故應以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件原告與元亨利貞公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告以元亨利貞公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：
處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告95年3 月1 日Z0000000000000號處分書、被告所屬中北稽徵所95年2 月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅所得資料傳票、89年度綜合所得稅結算申報書、個案調查所得通報明細表、顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱公司股權移轉情形表、永嘉投資公司及嘉友公司營利事業所得稅結算申報書、玄聚公司89年度未分配盈餘申報書、元亨利貞公司89年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、轉帳傳票、股票交易查詢單、玄昱公司未分配盈餘申報書及資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司轉帳傳票、財政部臺灣省北區國稅局95年1 月13日北區國稅審二字第0940032828號函、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函、華南商業銀行公館分行94年11月16日94華公存字第355 號函、94年12月6 日94華公存字第375 號函、合作金庫銀行板橋分行94年11月14日合金板存字第0940006326號函、永嘉公司世華銀行帳戶明細表及交易明細資料、世華銀行活期儲蓄存款取款憑條、存款存入憑條、轉帳收入傳票、匯出匯款單、收入傳票、中國國際商業銀行國內匯款申請書及存款取款憑條、中國國際商銀客戶存款資料明細表、臺北縣板橋市農會取款憑條及匯款申請書、柯尹惠查詢申請資料明細表、李泰祺交易明細資料表、泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、泛亞銀行劃付收報傳票、匯出匯款單、活期儲蓄存款取款憑條及存款存入憑條、當日匯入匯款中心入帳明細表、華南商業銀行存款往來明細表、存摺纇存款取款憑條、匯款申請書、匯入匯款備查簿（跨行通匯）、板橋市農會帳戶交易明細表、合作金庫匯款申請書代收入傳票及分戶交易明細表、華僑銀行授信撥貸登錄單、轉帳支出傳票、存款取款憑條、存款存入憑條、匯款委託書、客戶往來明細表、臺北銀行帳戶明細表、入戶電匯單、存摺纇存款取款憑條、存款存入憑條、轉帳收入傳票、入戶電匯匯費收入傳票、半年匯入明細表、永嘉公司日記帳、嘉友公司日記帳、玄昱公司總分類帳、玄聚公司總分類帳、加蒂公司分錄簿、維正投資公司分錄簿、元亨利貞公司總分類帳、玄昱公司94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、玄盛公司土地銀行南新莊分行客戶歷史交易明細查詢單、玄昱公司往來明細查詢報表、公司登記資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件有無所得稅法第66條之8 所規定之情事？玄昱公司有無發放股利予元亨利貞公司及原告？是否因此影響上開法規之適用？所得稅法第66條之8 適用是否因未分配盈餘所屬年度為86年以前或87年以後而有不同？本件有無法律不溯及既往原則之適用？被告所核定之營利所得及所處罰鍰有無違誤？是否違反實質課稅原則？茲分述如下：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8 定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
（二）本件基於下述理由，足堪認定原告配偶出售上開玄昱公司股票，係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 有關「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，茲說明如下：
⒈按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定
之方式以減少稅捐負擔，而租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，通常係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再者，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，具有不容規避性，且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，依據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。
故租稅規劃唯一途徑，只能選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職是，稅捐機關基於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，即應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，並為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，以致有租稅規避之情形發生，而影響課稅之公平性及實質性，首揭司法院釋字第420 號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
⒉本件原告配偶係玄昱公司之股東，雖於88年12月間將持有
該公司股票299,999 股以每股60元移轉予玄昱公司關係企業元亨利貞公司，移轉金額17,999,940元（299,999 股×60元）。但查，元亨利貞公司88年12月27日第一次支付原告價款之資金係來自玄盛公司，原告收到該筆價款後轉入王俐甄帳戶，再由王俐甄轉入元亨利貞公司帳戶，作為第
2 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到玄盛公司帳戶等各節，為原告所不爭執，復有玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、元亨利貞公司之板橋市農會帳戶交易明細表、原告之板橋市農會帳戶交易明細表、王俐甄之板橋市農會帳戶交易明細表、玄盛公司之合作金庫銀行分戶交易明細表、匯款申請書、取款憑條等資料附卷可稽，自可信為真實。觀諸上開資金流動情形，元亨利貞公司購買玄昱公司之上開股權所應支付之股款，係來自玄盛公司，而非元亨利貞公司之自有資金，已屬可疑；且原告收到該筆價款後，又將款項轉入第三人王俐甄帳戶，再由王俐甄轉入元亨利貞公司帳戶，作為第二次付款之用，其重覆使用同一筆資金，作為買賣價款之用，更見其間確有人為操控、虛偽安排之情事，元亨利貞公司實際上並未支付任何價款。
⒊再者，玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利
予元亨利貞公司10,829,964元，元亨利貞公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，此有玄昱公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、元亨利貞公司89年度營利事業所得稅結算申報書損益表、資產負債表、未分配盈餘申報書附卷可稽。況且，另與本案相關之同公司其餘股東王泰清、顏榮治、王文霖、甘文樹、王泰山及林森雄等人，亦經被告查獲曾於88年12月間將手中持股移轉予永嘉公司、嘉友公司、元亨利貞公司及玄聚公司等，嗣永嘉及嘉友公司於89年7 月20日獲配現金股利後，再將股權移轉給玄昱公司、冠穎公司及維正公司，惟其買賣資金之流動均係利用輾轉提存之方式為虛偽安排，並未實際支付等情形，亦有顏榮治等7 人虛偽安排股權移轉案查核報告、玄昱公司股權移轉情形表、永嘉投資公司及嘉友公司營利事業所得稅結算申報書、玄聚公司89年度未分配盈餘申報書、元亨利貞公司89年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、轉帳傳票、股票交易查詢單、玄昱公司未分配盈餘申報書及資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司轉帳傳票、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函、華南商業銀行公館分行94年11月16日94華公存字第355 號函、94年12月6 日94華公存字第375 號函、合作金庫銀行板橋分行94年11月14日合金板存字第0940006326號函、永嘉公司世華銀行帳戶明細表及交易明細資料、世華銀行活期儲蓄存款取款憑條、存款存入憑條、轉帳收入傳票、匯出匯款單、收入傳票、中國國際商業銀行國內匯款申請書及存款取款憑條、中國國際商銀客戶存款資料明細表、臺北縣板橋市農會取款憑條及匯款申請書、柯尹惠查詢申請資料明細表、李泰祺交易明細資料表、泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、泛亞銀行劃付收報傳票、匯出匯款單、活期儲蓄存款取款憑條及存款存入憑條、當日匯入匯款中心入帳明細表、華南商業銀行存款往來明細表、存摺纇存款取款憑條、匯款申請書、匯入匯款備查簿（跨行通匯）、板橋市農會帳戶交易明細表、合作金庫匯款申請書代收入傳票及分戶交易明細表、華僑銀行授信撥貸登錄單、轉帳支出傳票、存款取款憑條、存款存入憑條、匯款委託書、客戶往來明細表、臺北銀行帳戶明細表、入戶電匯單、存摺纇存款取款憑條、存款存入憑條、轉帳收入傳票、入戶電匯匯費收入傳票、半年匯入明細表、永嘉公司日記帳、嘉友公司日記帳、玄昱公司總分類帳、玄聚公司總分類帳、加蒂公司分錄簿、維正投資公司分錄簿、元亨利貞公司總分類帳、玄昱公司94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、玄盛公司土地銀行南新莊分行客戶歷史交易明細查詢單、玄昱公司往來明細查詢報表、公司登記資料等件附卷可稽。因此，本件應可藉此確認原告及其餘股東王泰清、顏榮治、王文霖、甘文樹、王泰山及林森雄賢等7 人，係透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，以達規避所得稅之效果（依照所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅）無訛。
⒋綜核上情，元亨利貞公司固然名為系爭股票之購買人，然
並未實際支付任何價款；且雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；另除原告外，玄昱公司其餘股東，亦有相同虛偽交易之情形，又原告倘未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。本院參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8所規範之情形，至為灼然。
（三）雖原告訴稱所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，被告以所得稅法第66條之8 核課86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律上未規定的租稅負擔，既有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義云云。惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。另最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8 規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，原告之上節主張，並非可採。至於原告另主張「所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額
2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源。」云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8 規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。
（四）另按，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業經股東臨時會決議通過，將86年度之盈餘予以分配，並已實際分配予元亨利貞公司，有玄昱公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、元亨利貞公司89年度營利事業所得稅結算申報書損益表、資產負債表、未分配盈餘申報書等件可資勾稽。然因原告與元亨利貞公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告參酌元亨利貞公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據。況按，所得稅法施行細則第82條第2 項亦規定：「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」本件原告既係假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，元亨利貞公司縱未實際發放股利，參酌上開規定，本件亦應視同給付。因此，原告主張本件並未實際發放股利，不應依所得稅法第66條之8 調整課稅云云，亦非可採。從而，被告依據所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得為10,829,964元（計算式：36.1元×299,99
9 股），短漏所得稅額3,529,844 元，即無不合。
（五）末按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得合計10,829,964元，已如前述，其有違反行為時所得稅法第110 條第1 項漏報課稅所得額之故意，至為明顯，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。因此，被告核定原告89年度漏報之所得額為10,829,964元，短漏所得稅額3,529,844 元，連同其原補稅額3,105 元（參見原處分卷之核定通知書），其本年度應補徵之稅額為3,532,949 元，並依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，上開漏報所得並無扣繳憑單，乃按所漏稅額3,529,844 元處0.5 倍之罰鍰1,764,900 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分認定原告漏報上開營利所得，事證明確，乃維持被告初查所為之補徵稅額及處以罰鍰之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 3 月 11 日
書記官 林佳蘋