臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02780號原 告 甲○○訴訟代理人 許秀川（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月8日台財訴字第09600191130號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之兄陳運婿於民國（下同）92年11月3日死亡，其子女均拋棄繼承，由二親等之原告1人繼承，原告未依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，案經被告查得被繼承人遺有坐落台北縣新店市○○段472、473號2筆土地及繼承其父高添丁（於85年4月21日死亡）遺有坐落台北市○○區○○段4小段412、421、446、447、448、449號等6筆土地，乃核定遺產總額為新台幣（下同）116,599,833元，遺產淨額為108,599,833元，應納稅額為39,792,916元，並按應納稅額加處1倍罰鍰計39,792,916元。原告不服，就納稅義務人、扣除額－農業用地、未償債務及罰鍰部分，申請復查，獲追認農業用地扣除額55,607,300元及追減罰鍰23,573,016元，其餘仍維持原核定。原告仍不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決
一、訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額、未償債務扣除額等項及罰鍰部分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、有關農業用地扣除額部分已獲復查決定追認，原告不再爭執，另原告於復查階段爭執納稅義務人部分，本件行政訴訟亦不再爭執，合先敘明。
二、參照改制前行政法院74年度判字第1085號判決：「遺產稅核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡未償債務者，如經查證屬實，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」意旨，原告已主張被繼承人生前未償債務應予扣除，請鈞院就該債務進行實體審查：
１、稅法所定救濟程序就納稅義務人而言，乃保障不受因錯誤而溢納稅額之損害而設，果有錯誤發生，揆諸立法精神，應儘可能從寬解釋。本件被繼承人死亡時，其子女全部拋棄繼承，原告欲瞭解全部遺產及負債詳細狀況，自有困難，故原告於復查申請書主旨表示：「為對貴局核定陳運婿君之遺產稅應納稅額及罰鍰表示不服．．」，概括表達所有對應納稅額有影響之項目均表不服。而復查申請書理由四記載：「全部土地均已設定抵押權給債權人，相關債務應該扣除。」部分，其申請扣除項目非僅限於抵押債務，因遺產稅核定通知書對「未償債務」列扣除額項下「C7未償債務」欄，並無「抵押債務」欄，且被告內部審查結果金額變更比較表亦將「C7未償債務」列為復查項目，故原告復查理由既列「相關債務應該扣除」，即表達全部未償債務均在申請復查範圍內，至於所稱「全部土地均已設定抵押權給債權人」僅為事實理由之陳述。
２、依原告於復查補提證明及理由書說明五記載：「．．依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償債務，應准予減除。」、說明六：「查陳運婿生前負債累累，．．，資產顯已不足抵償負債，貴局仍對其核課遺產稅，顯非適法。」等語，其涵義包含全部未償債務均在復查範圍內。被繼承人生前所出售土地如不列入未償債務，則不會有資產顯已不足抵償負債情事，原告既於上開理由書列有「資產顯已不足抵償負債」等語，足以說明復查項目包括全部未償債務。
三、參照財政部84年2月28日台財稅字第841608526號函釋規定，遺產土地供作既成道路且由政府開闢養護者免徵遺產稅。復依改制前行政法院77年判字第1893號及79年判字第426號判決意旨，繼承土地被他人無權占用致其價值顯著低落，應斟酌市場上實際情況核估其價值。查台北縣新店市○○段472、473號2筆土地為既成道路，道路編號為新店市○○路○○巷，且其餘道路兩旁土地已全部被他人占用，有照片可證，請鈞院前往現場勘查，參照土地法第102條規定，應將被違建占用之土地，視同租用基地建築房屋而有地上權存在，暨依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定，該等土地應估定其地上權價值，自遺產總額中扣除地上權價值，故被告應依實際狀況核估土地價值為0元。
四、被繼承人所遺坐落台北縣新店市○○段472及473號（重測前為大坪林段寶斗厝小段417-5及417-1號）土地於83年間出售予訴外人紀速增，除訂有不動產買賣契約外，亦訂有抵押權設定契約書，並於「聲請登記以外之約定事項」欄記明：「
2.本件為買賣擔保。」，再向新店地政事務所辦理抵押權登記，由紀速增取得「他項權利證明書」，是該土地買賣債務與抵押債務並非無關。至於事後係因買賣雙方資金調度必要，塗銷紀速增之抵押權登記，及由黃瑞蓉等人陸續取得抵押權登記，可見債權債務關係複雜。
五、因訴外人紀速增塗銷抵押權後，由黃瑞蓉、吳真妙、吳真吉、陳彥福、王清旺、賴素珠等相繼登記為權利人，而蕭柏煌、陳萬生、林皆得、被繼承人陳運婿等相繼登記為債務人，並以所有權人陳萬生、被繼承人陳運婿為設定義務人。有關債務已經債權人吳真妙、吳真吉取得台灣台北地方法院94年度促字第7781號支付命令，並以陳萬生、紀速增、被繼承人陳運婿為債務人，應清償20,000,000元，並加計利息及賠償督促程序費用1,000元。黃瑞蓉與紀速增亦立有協議書略以：「債務人陳萬生、陳運婿以新店市○○○段土地為抵押向黃瑞蓉女士借款，經手人兼保證人紀速增為此願為債務代償人，今為替還尾款參百萬元正。．．」等語，故被繼承人陳運婿仍有移轉土地予紀速增之義務，該等土地仍為抵押相關債務。
六、按「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約，並已取得價款，惟因故延至死亡前仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦理移轉登記而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」財政部72年3月3日台財稅字第31402號及86年4月23日台財稅字第861894495號函釋在案。被繼承人就寶橋段472及473號2筆土地，已於83年間出售予訴外人紀速增，訂有不動產買賣契約，總價款為23,000,000元，簽約金為1,000,000元，第2次付款10,000,000元，第3次付款12,000,000元，而該等簽約金1,000,000及第2次付款10,000,000元經被繼承人於買賣契約書親自簽名蓋章，第3次付款依約應支付12,000,000元，實際支付11,000,000元，有被繼承人83年12月28日親自簽名之收據為憑，而迄今未支付之1,000,000元係留待過戶手續辦完後再行支付，亦屬買賣不動產實務之常情。嗣被繼承人將2筆土地分別設定抵押權予黃瑞蓉、吳真妙、吳真吉、賴素珠、陳彥福、王清旺等6人，故被繼承人為債務人及義務人，其資產顯不足抵償負債，應准予扣除該等土地計列遺產價值數額計60,992,533元。
七、訴外人高添丁與高政吉將共有坐落台北市○○區○○段4小段446、447、448、449、412、421號等6筆土地，於77年間出售予訴外人林義忠，訂有不動產買賣契約，已收取總價款37,859,085元，其中446、447、448、449號土地迄今未過戶予林義忠，惟已設定抵押權予林義忠，有原告復查階段所提不動產賣賣契約及支票影本可稽，故已收取之土地價款屬高添丁之負債，而高添丁係陳運婿之父親，陳運婿因繼承上開6筆農地，故該土地價款亦應為被繼承人陳運婿之未償債務。又該6筆土地雖經被告准予列為農業用地扣除額，惟法律上免稅與未償債務係屬二事，該6筆土地業已出售，且收取全部價款，但未過戶土地部分應屬被繼承人之未償債務，依上開函釋規定，應准扣除該等土地計列遺產價值數額計55,157,750元。
八、參照台灣台北地方法院94年度促字第7781號支付命令，陳萬生、紀速增、被繼承人陳運婿既應清償20,000,000元，並加計利息及賠償督促程序費用1,000元予訴外人吳真妙、吳真吉，而被繼承人遺產之土地已設定予該2人，則該支付命令應清償款項亦應列為其生前未償債務。又依黃瑞蓉與紀速增協議書內容，紀速增為被繼承人陳運婿保證代償3,000,000元，亦應列為其生前未償債務。又被繼承人所遺坐落台北縣新店市○○段472及473號土地如獲准扣除60,992,533元，則本件應納稅額為0元，其他救濟項目對原告即無實益。
九、原告未辦理遺產稅申報，並無故意或過失情事：
１、依經驗法則，被繼承人死亡時之資產不足抵償負債時，繼承人始有拋棄繼承之必要。本件被繼承人死亡時，其子女全部拋棄繼承，依常理判斷應無遺產稅之應納稅額。依台灣台北地方法院95年度家抗字第4號案件審理過程，被繼承人陳運婿之子女陳國興、陳國富、高世元以證人身分出庭，詳述將拋棄繼承告知原告之經過，其中除證人陳國興提及「欠稅兩百多萬」、「我們知道父親有欠稅」等語外，並未提及被繼承人尚有已出售尚未辦理過戶之土地，原告無從得知被繼承人之財產狀況，故原告未辦理遺產稅申報，自無故意或過失情事。
２、依行政罰法第7條及財政部65年12月15日台財稅字38280號函釋規定：「繼承人確定前無遺囑執行人及遺產管理人者，准於確定時起算申報期限。」原告繼承事件於96年3月30日經台灣高等法院96年度非抗字第17號民事裁定再抗告駁回而告確定，被告在該民事裁判確定前，未待原告辦理申報，即發單補稅並裁罰，顯非適法。且依遺產及贈與稅法第28條規定：「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。」，被告未通知原告限期申報，亦未填具催報通知，逕予裁處，顯非適法。
３、原告自85年3月8日因腦炎及糖尿病住院（此有85年3月8日至85年5月6日之三軍總醫院及其附設民眾診療處出具之病危通知單、出院病歷摘要及診斷證明可參），其後自88年8月起至92年12月止共於萬芳醫院住院治療6次，總住院日105日，88年3月至92年12月在同院門診至少95次、急診6次，亦有該院95年1月3日出具之診斷書可稽。且曾於92年12月16日入院接受內科治療，92年12月25日出院（病名肺水腫、泌尿道感染、糖尿病合併腎病變、高血壓，參照該院92年12月25日出具之診斷書）。再依同院95年8月3日診斷書醫師囑言內載：
「甲○○女士於90年10月腎功能只有17.5M1/min，即已手術做洗腎之準備；於88年8月至92年12月間因病住院6次；92年4月因嚴重高鈣血症、92年12月因肺積水分別住院94年2月5日及95年7月23日腦部斷層檢查發現有腦萎縮及舊的腦部傷害（95年7月27日之檢查並懷疑水腦症）」，原告自85年起即經常在病苦精神不清狀態，已為神智不清之病人，故原告未辦理遺產稅申報，並無故意或過失情事。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、被告係於94年4月22日以財北國稅審二字第0940252199號書函通知被繼承人之女兒陳惠君，因台灣台北地方法院94年5月18日北院錦家福92年度繼字第11410號函送結案資料表，知悉被繼承人之子女拋棄繼承，經向台北縣新店市戶政事務所查詢，該所以94年6月22日北縣店戶字第0940005073號書函告知被繼承人之妹即原告為繼承人，故被告始於94年9月核定遺產稅本稅，嗣於94年11月作成罰鍰處分。又原告95年3月8日復查申請書及95年7月19日補提復查理由書係就其土地為農業用地、既成道路、設定抵押權之未償債務扣除額、原告不應列為納稅義務人及被處1倍罰鍰等項申請復查，上開各點被告已就其主張予以審酌，並作成復查決定函復原告在案。
二、扣除額部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．之時價為準．．」、「下列各款不計入遺產總額：十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段、第16條第12款及第17條第1項第9款分別定有明文。
２、原告之兄陳運婿於92年11月3日死亡，其子女均拋棄繼承，由2親等之原告1人繼承，惟原告未申報遺產稅，經被告以查得被繼承人遺有坐落台北縣新店市○○段472、473號2筆土地價值60,992,533元及繼承其父高添丁（於85年4月21日死亡）坐落台北市○○區○○段4小段412、421、446、447、
448、449號等6筆土地價值55,607,300元，核定遺產總額為116,599,833元，淨額為108,599,833元，應納稅額計39,792,916元。原告不服，申請復查，經復查決定就上開坐落台北市○○區○○段4小段6筆土地准予追認農業用地扣除額55,607,300元，變更核定遺產淨額為52,992,533元。
３、按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例參照。原告稱台北縣新店市○○段472、473號2筆土地部分屬無償供公眾通行之道路用地，及部分為他人無權占用云云，惟供公眾通行之既成道路，須由地方縣市政府出具既成道路證明，且由政府機關出資維護道路，並經稅捐稽徵機關依法核定免徵地價稅，始得依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，免納入遺產總額課稅。原告未提出地政機關測量成果及鄉鎮市區公所出具之證明，且未舉證證明所繼承之上開2筆土地確遭他人占用，與改制前行政法院77年判字第1893號及79年判字第426號判決情形不同，且遺產及贈與稅法第10條第3項已明訂土地實價估價原則，原告仍可訴請占用人拆屋還地，故該2筆土地並非完全無價值，縱使原告所述該2筆土地遭人占用為真，惟遺產及贈與稅法亦無得免納入遺產總額課稅之相關規定。
４、原告雖提示台北縣新店市○○段472、473號2筆土地之不動產買賣契約書影本，惟該契約未載明買受人紀速增之身分證字號、住址及契約簽訂日期等基本資料，亦未經買受人紀速增簽章，該契約之簽定顯有瑕疵。原告稱已收出售價金22,000,000 元，雖有被繼承人陳運婿於契約載明收出售價金1,000,000元及10,000,000元之簽收記錄，惟未載明收款日期，另就83年12月28日出具收到11,000,000元收據部分，該收付價金單筆即高達千萬元之鉅，顯不可能以現金支付，故原告未能提示被繼承人陳運婿收出售價金後之資金流向，亦未能提示買收人紀速增資金來源等相關資金流程資料供核，況且原告並未在復查階段提出該項主張。又該2筆土地抵押權人並非買賣契約當事人，所設定者為最高限額抵押權，原告並未提出與抵押權人間債權債務關係及資金流程相關資料佐證。又原告稱設定抵押最高限額96,000,000元予權利人紀速增云云，惟其登記權利存續期限為81年2月12日起至同年5月15日止，迄今已逾16年有餘，買方從未有催辦將相關土地過戶登記或追討已付價金行動，有違一般交易常態，故原告所提示該買賣契約有嚴重瑕疵，即未提示相關資金流程等資料供核。
５、原告稱台北市○○區○○段4小段446、447、448、449號等4筆土地已出售但未過戶，而已設定抵押予權利人黃瑞蓉等人，應列為未償債務扣除額云云。惟若其縱有出售而未過戶，其設定抵押予買受人係在保障該交易完成，故其給付義務為該出售之4筆土地，並非金錢給付義務。復查決定既已將該4筆土地之公告現值金額55,157,750元全數認列農業用地扣除額，自不得再將保障該土地交易完成而以該土地設定之抵押債務認列扣除額。
三、罰鍰部分：
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條．．之規定，未依限辦理遺產稅．．申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．」遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段分別定有明文。
２、原告於92年11月3日繼承陳運婿遺產，未依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，案經被告查獲被繼承人遺有坐落台北縣新店市○○段472、473號2筆土地及台北市○○區○○段4小段412、421、446、447、
448、449號等6筆土地，此有土地登記謄本可稽，乃核定應納遺產稅額為39,792,916元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰計39,792,916元，嗣經復查決定准予追認農業用地扣除額55,607,300元，重行核算應納稅額為16,219,900元，並准予追減罰鍰23,573,016元，變更裁處罰鍰為16,219,900元。
３、被繼承人陳運婿之配偶及父母均已死亡，直系血親卑親屬已拋棄繼承權，有財政部財稅資料中心家庭成員資料查詢清單、戶籍資料查詢單及台灣台北地方法院94年5月18日北院錦家福92年度繼字第1140號函可稽，亦為原告所不爭，原告為被繼承人之妹，依民法第1138條第1款至第3款、第1174條第1項、第2項前段及第1176條第6項前段規定，即屬被繼承人陳運婿之繼承人，復依原告所提台灣高等法院96年度非抗字第17號民事裁定，已確定原告為被繼承人陳運婿之繼承人。
又遺產及贈與稅法第28條第3項明訂納稅義務人不得以稽徵機關未發通知書而免除其申報義務，原告未主動申報，被告並無主動通知限期申報之義務，原告於知悉後未立即向法院聲報拋棄繼承，亦未依限向被告申報遺產稅，縱非故意，亦有過失，故復查決定按變更後核定應納稅額加處1倍罰鍰計16,219,900元，訴願決定遞予維持，均無不合。理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產．．財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．之時價為準．．」、「左列各款不計入遺產總額：十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條．．之規定，未依限辦理遺產稅．．申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．」遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段、第16條第12款、第17條第1項第9款、第23條第1項前段及第44條前段分別定有明文。
三、本件原告之兄陳運婿於92年11月3日死亡，其子女均拋棄繼承，由二親等之原告1人繼承，原告未依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，案經被告查得被繼承人遺有坐落台北縣新店市○○段472、473號2筆土地及繼承其父高添丁（於85年4月21日死亡）遺有坐落台北市○○區○○段4小段412、421、446、447、448、449號等6筆土地，乃核定遺產總額為新台幣（下同）116,599,833元，遺產淨額為108,599,833 元，應納稅額為39,792,916元，並按應納稅額加處1倍罰鍰計39,792,916元。原告不服，就納稅義務人、扣除額－農業用地、未償債務及罰鍰部分，申請復查，獲追認農業用地扣除額55,607,300元及追減罰鍰23,573,016元，其餘仍維持原核定。原告仍不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、原告於95年3月8日申請復查時泛稱：「對核定之遺產稅應納稅額及罰鍰表示不服」「全部土地均已設定抵押權給債權人，相關債務應該扣除」，嗣於95年7月19日補充復查理由略謂：「寶橋段472、473號土地部分為既成道路，部分被他人占用，無任何價值，請准依實際狀況核估土地價值為0元」「老泉段4小段446、447、448、449號土地迄未過戶給林義忠，惟已設定抵押權予林義忠，為被繼承人死亡前之未償債務，應准予減除」「寶橋段472、473號土地已設定抵押權給債權人（檢附土地登記謄本）．．資產顯已不足抵償負債．．．」等語；其後，原告提起訴願時亦以上開理由資為爭議；則本件訴訟自應以原告上開經復查及訴願之爭點為審理，合先敘明。
２、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號復著有判例。
３、原告主張台北縣新店市○○段472、473號土地，部分為既成道路，部分遭他人占用，其土地價值為0元乙節，僅提出6張照片（見復查申請書附件3）為證，惟原告亦稱其無法區分該2筆土地現況使用情形（見本院卷第81頁筆錄所載），復未能提出遺產及贈與稅法第16條第12款所定經主管機關證明該2筆土地為既成道路土地之相關證據，且原告未舉證證明該2筆土地確遭他人占用，所舉改制前行政法院77年判字第1893號及79年判字第426號判決，尚無法援為有利於原告之認定，況遺產及贈與稅法第10條已明訂土地實價估價原則，縱原告所稱該2筆土地遭他人占用屬實，原告亦非不得訴請占用人拆屋還地，是該2筆土地並非毫無價值，自不符遺產及贈與稅法第16條不計入遺產總額課稅之規定，從而被告將該2筆土地納入遺產總額課稅，即無違誤。
４、另原告稱台北縣新店市○○段472、473號土地，已於83年間出售予第3人紀速增，並收取土地價款，但未辦理過戶，故應將所收土地價款列為未償債務乙節，並未據原告於復查及訴願時提出，自不得於本件訴訟時加以審酌【我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執，此有改制前行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院93年度判字第161號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799號判決、96年度裁字第535號裁定、96年度判字第1054號判決意旨，可資參酌】。又縱依原告上開主張加以斟酌，因原告提出之不動產買賣契約書影本（本院卷第44-45頁），未載明買受人紀速增之身分證字號、住址、電話及契約簽訂日期，亦未經買受人紀速增簽章，則該契約書是否真實？並非無疑；雖原告稱被繼承人已收取土地出售價款23,000,000元，但僅提出被繼承人於契約簽認收取土地出售價款1,000,000元及10,000,000元之紀錄，惟未載明收款日期（本院卷第45頁），亦未提出其收款後資金流向之證據，另就83年12月28日出具收到11,000,000元收據部分（本院卷第46頁），該收取價金單筆即高達千萬元之鉅，顯不可能以現金支付，則原告未能提出被繼承人收取該等土地出售價款之相關資金流程資料供核，所訴尚難憑採；再者，該2筆土地為原告及第3人陳萬生共有，渠等雖設定抵押權最高限額96,000,000元予權利人紀速增（本院卷第53-54頁），惟其登記權利存續期間為81年2月12日至同年5月15日，迄今已逾期16年有餘，而現今該2筆土地之抵押權人為黃瑞蓉、吳真妙、吳真吉、陳彥福、王清旺、賴素珠等人，並非上開不動產買賣契約書之買受人紀速增，所設定者亦為最高限額抵押權，然原告並未提出被繼承人與抵押權人間之債權債務關係及資金流程相關資料供核，僅提出被繼承人死亡後之臺灣臺北地方法院94年3月16日94年度促字第7781號支付命令（本院卷第92頁），及第3人黃瑞蓉與紀速增於93年7月21日簽立之協議書（本院卷第93頁）為證，但上開資料均無法確實證明被繼承人有未償債務，所訴應予扣除該未償債務云云，委不足採。
５、又原告稱台北市○○區○○段4小段446、447、448、449號土地已出售，但未過戶給林義忠，惟已設定抵押權予林義忠，應將之列為未償債務扣除額云云。縱原告上述所稱屬實，然查，被告復查決定已將上開4筆土地及另外台北市○○區○○段4小段412、421號等2筆土地，全數准予認列農業用地扣除額55,60 7,300元在案，自無再將保障土地交易完成而以台北市○○區○○段4小段446號土地設定之抵押權債務（見復查申請書附件8）認列為未償債務扣除額之餘地。再者，原告復未提出台北市○○區○○段4小段447、448、449號等3筆土地設定抵押權之他項權利證明書供核，亦無從以之認列未償債務扣除額。
６、經查，原告已於92年11月23日接獲被繼承人陳運婿第1順位繼承人陳國興、陳惠君、陳國富、高士元拋棄繼承之書面通知，並在其上簽章，原告知悉其依法應為繼承之人，惟遲至94年12月9日始具狀向法院拋棄繼承，顯逾民法第1176條第7項規定應於知悉其得繼承之日起2個月內為拋棄繼承之期間，案經臺灣臺北地方法院以94年度繼字第1690號裁定駁回其拋棄繼承之聲請，並經該院以95年度抗字第4號裁定（本院卷第69-71頁）駁回其抗告，及臺灣高等法院以96年度非抗字第17號裁定駁回其再抗告（本院卷第56-58頁）而告確定。次查，被告係於94年4月22日以財北國稅審二字第0940252199號書函通知被繼承人陳運婿之女兒陳惠君，因臺灣臺北地方法院94年5月18日北院錦家福92年度繼字第11410號函送結案資料表，始知悉被繼承人之子女拋棄繼承，經向台北縣新店市戶政事務所查詢結果，據該所以94年6月22日北縣店戶字第0940005073號書函告知被繼承人之妹即原告為繼承人，惟原告並未依遺產及贈與稅法第23條規定期間辦理遺產稅申報，被告始於94年9月間逕予核定遺產稅，嗣於94年11月間作成罰鍰處分，此有上開函文、遺產稅核定通知書、罰鍰處分書附於原處分卷可稽。準此，原告於92年11月23日既已知悉其依法為被繼承人陳運婿之繼承人，卻未依限主動辦理被繼承人陳運婿之遺產稅申報，縱非故意，亦有過失，依據遺產及贈與稅法第44條前段規定，仍應論罰，是原處分（復查決定）按變更後核定應納稅額加處1倍罰鍰計16,219,900元，於法並無不合。又遺產及贈與稅法第28條第3項已明定納稅義務人不得以稽徵機關未發通知書而免除其申報義務，本件原告既未依限向被告申報遺產稅，依法自應受罰。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 4 日
書記官 蘇婉婷