臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02793號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
4 日台財訴字第09600002920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠被繼承人鍾日寬於90年1 月16日死亡，原告及其他繼承人
於90年4 月3 日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣（下同）27,850,803元，嗣渠等以被繼承人生前於88年7 月9日以本人為要保人，其孫鍾承甫為被保險人及受益人，向郵政儲金匯業局（現改制為臺灣郵政股份有限公司，下稱郵局）購買「5 年期滿平安儲蓄保險」，保險金額70萬元；復於88年7 月14日以本人為要保人，各以其孫鍾承甫、鍾秉孜為被保險人及受益人，向郵局購買「五年期滿平安儲蓄保險」，保險金額各10萬元及50萬元，於90年8 月2日自動補申報上開三份保單贈與1,179,904 元，並補繳贈與稅款71,217元及利息7,042 元。經被告初查將該申報贈與財產，併計被繼承人遺產總額其他－死亡前2 年內贈與項下；另查得原告及其他繼承人漏報被繼承人生前於88年10月19日以其本人為要保人，原告為被保險人，向臺灣人壽保險股份有限公司（下稱臺灣人壽）購買「長傳增額終身壽險」之保單價值11,195,504元，乃併計遺產總額其他－保單價值項下，核定遺產總額為46,215,992元，應納稅額為8,785,433 元，並以渠等漏報上開人壽保險遺產價值12,337,815元及被繼承人死亡前2 內贈與586 萬元之情事，處以罰鍰5, 321,700元。
㈡原告不服，申請復查，經被告以原核定適用法令錯誤，就
原告之復查改按更正程序處理，將原核定原告自動補申報被繼承人向郵局購買「5 年期滿平安儲蓄保險」之保單贈與註銷，退還已繳納之贈與稅款及利息，並改按上開保單於被繼承人死亡日之遺產價值合計1,142,311 元併計遺產總額其他－保單價值項下核課遺產稅，同時核減原核定死亡前2 年內贈與財產可扣抵稅額及利息247,360 元，更正核定遺產總額為46,180,399元，應納稅額為9,021,047 元，並處罰鍰5,321,700 元。原告申經復查結果，除獲准追減罰鍰376,900 元外，其餘仍予維持。原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告將系爭4 項保單於被繼承人死亡時之保單
價值併計遺產總額，並以原告漏報編號Ｄ保單價值及死亡前2 年內贈與586 萬元而處以漏稅罰，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「變更滿期受益人部分，上訴人之贈與係附有以被
保險人於滿期日生存為條件，依民法第99條第1 項規定，該變更受益人之法律行為於條件成就時，發生效力，而該條件業已於同年11月4 日成就，贈與行為自係於該日生效，是則被上訴人就滿期給付部分以該日為贈與稅課徵時點，並無不合。」「足見受益人就保險金有受益權，為權利之一種」最高行政法院94年判字第1356號判決、94年判字第2056號判決闡釋綦詳。
⑵依據保險法第112 條之規定，保險給付涉及課徵遺產
或贈與稅之時點，應為給付時而非購買時或被保險人過世時。系爭4 項保單並非屬遺產。詳言之，於本件要保人與受益人不同時，應屬要保人即被繼承人附條件贈與予受益人之法律行為。故應至受益人領得保險金時，始得對要保人課徵贈與稅。今被繼承人過世，應由原告等繼承人繼承是項債務，並於受益人領得各該年度保險金時，對繼承人課徵贈與稅。
⑶詳言之，就其中向郵局購買之3 項保單部分而言。依
保險法第3 條、第110 條第1 項及第112 條規定及上揭最高行政法院判決意旨，可知上開3 項生存保險之保單，依法要保人具有指定受益人之權利，而其受益人就保險金有受益權，該受益權為權利之一種；則當要保人與滿期受益人不同時，指定受益人之行為，應屬附有以被保險人於滿期日生存為條件之贈與行為，依民法第99條第1 項規定，應於條件成就時，始生效力。亦即，該贈與行為應自各該保單滿期得領取保險金日即93年7 月9 日、0 月00日生效，則應以該等日期為贈與稅課徵時點，始符法令規定。惟今查被繼承人於上開保單滿期前之90年1 月16日過世，依行為時郵政簡易人壽保險投保規則第25條後段之規定，既應由其繼承人繼受該保單之權利義務，則應以繼承人為納稅義務人課徵93年度贈與稅才是。再就臺灣人壽之保單部分而言，就要保人之權利義務言，由於其並不具一身專屬性，自得為繼承之標的。則同前所述理由，編號Ｄ保單亦非屬被繼承人之遺產，而應於死亡保險之條件成就時，再依法決定是否應課徵贈與稅。
⒉罰鍰部分：
⑴台灣人壽之保單部分：該項保單並非被繼承人之遺
產，已如前述，自不應對之處以罰鍰。退步言之，即便系爭保單應作為被繼承人之遺產，亦不應處以罰鍰。蓋縱使該保單應申報為遺產，由於就被繼承人以要保人身分為他人購買保單事，並無任何明確之法令、相關判例、判決甚至解釋函令等實務見解，可使原告等繼承人明確知悉該種情形需申報為遺產，則原告未申報應無故意或過失可言，依大法官解釋第275 號解釋意旨，應無須受罰鍰。況依鈞院90年度訴字第2995號判決意旨，被告於90年6 月19日向台灣人壽函查該保單內容之行為，屬內部行為，原告並非當然知悉，被告如主張原告於該日之前即知其調查原告之贈與稅，應負舉證責任，惟被告並未舉證之，則該保單之罰鍰部分，仍應有行為時稅務違章案件減免處罰標準第13條第4 項免罰規定之適用；況且90年6 月19日尚還在遺產稅申報期間內（90年7月16日申報屆期）。
⑵就漏報被繼承人死亡前2 年贈與部分：查原告等繼
承人曾於被繼承人死亡後，收受被告90年9 月14日北區國稅二字第90041183號函，內容略有「請於文到7 日內自動申報贈與稅，以免受罰」等語。繼承人等即於90年9月21日補報88及89年間現金贈與586萬元之贈與稅時，被繼承人已往生，惟依據該函意旨，繼承人等補報贈與稅事，依行政程序法第8 條誠信原則之規定，贈與稅漏報不應處以罰鍰。承上，針對同一事由涉及漏報遺產稅言，原告既已於被告函文要求時限內補報贈與稅，依行政程序法第8條及行為時稅務違章案件減免處罰標準第13條第4項規定，應認為原告等既於期限內申報贈與稅，故遺產稅漏報事，一體之兩面，亦不應處以罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴被繼承人生前於88年7 月9 日以本人為要保人，孫鍾
承甫為被保險人及滿期受益人，孫鍾秉孜為受益人，向郵局購買「5 年期滿平安儲蓄保險」之Ａ保單，保險金額70萬元；復於88年7 月14日以本人為要保人，各以孫鍾承甫、鍾秉孜為被保險人及理賠受益人，向郵局購買「五年期滿平安儲蓄保險」之Ｂ及Ｃ保單，保險金額10萬元及50萬元；復於88年10月18日以本人為要保人，以原告為被保險人，採躉繳12,402,610元方式向臺灣人壽購買Ｄ保單，保險金額1100萬元。查上開保單雖均屬人壽保險之保險單，惟被保險人分別為鍾承甫、鍾秉孜及原告，並非被繼承人，故於被繼承人死亡時，保險人尚不負給付人壽保險金之責，與保險法第112 條所稱受益人因被保險人死亡而受領之保險給付不課徵被保險人遺產稅之情形並不相同，原告稱編號Ａ～Ｄ之保單適用保險法第112 條規定免課徵被繼承人遺產稅乙節，核不足採。
⑵依保險法第3 條、第110 條及第111 條規定，除非要
保人對其保險利益聲明放棄處分權外，保險單之保險利益為要保人所有，是在要保人聲明放棄其保險利益之處分權前，受益人對於保險利益僅有期待利益，而非受有既得利益，故於要保人聲明放棄其保險利益之處分權或受益人實際受領保險給付以前，受益人對其保險利益尚無得為允受贈與之意思表示發生，並不成立贈與行為，至原告提示最高行政法院前揭判決之內容，係保險契約之要保人將原來以其本人為受益人之保險契約，變更受益人為他人，並由變更後之受益人受領保險給付，經稽徵機關核課要保人之贈與稅者，與本件案情並不相同，自無援引適用之餘地，原告主張編號Ａ～Ｃ之生存保險保單，應以繼承人為納稅義務人課徵契約期滿年度(93)年贈與稅，以及編號Ｄ之死亡保險保單，應於死亡保險之條件成就時，再依法決定是否應課徵贈與稅乙節，核不足採。
⑶依郵局函稱，編號Ａ～Ｃ之保單皆於契約成立時繳清
全部保險費，受益人於93年7 月21日領訖滿期給付金，被繼承人死亡前並未變更要保人，被繼承人死亡日之解約價值合計1,142,311 元；另依臺灣人壽函稱上開保單於被繼承人死亡日之財產價值11,195,504元，且被繼承人死亡前並未變更要保人。綜上，系爭4 項保單於被繼承人死亡既未變更要保人，且該保單要保書並未有要保人（即被繼承人）聲明放棄其保險利益處分權之記載，依前揭規定，系爭4 項保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，被繼承人死亡後由其繼承人繼受該保單之權利義務，該保單之保險利益核屬遺產及贈與稅法第1 條規定應併入被繼承人遺產總額課稅之財產，原核定按被繼承人死亡日上開保單之解約價值12,337, 815 元課徵被繼承人遺產稅並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有
下列情形之一者，免予處罰…四、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第4 款所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵有關漏報編號Ｄ保單價值11,195,504元部分：查被告
於90年6 月19日函請臺灣人壽提供該保單之保險資料。惟原告遲至90年8 月6 日（收文日90年8 月8 日）始補報該保單不計入遺產總額，且係本件遺產稅申報期限90年7 月15日屆滿後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定自動補報免罰之適用，又稅務案件調查基準日之認定，依前揭80年函釋規定，並不以受調查人是否知悉為要件，原告提示鈞院上揭判決並非判例，並無拘束本件之效力。又編號Ｄ保單核屬遺產及贈與稅法第4 條第1 項所稱之財產，應依同法第1 條第1 項規定併入被繼承人遺產總額課稅已如前述，原告稱編號Ｄ之保單並無相關法令或解釋函令規定應申報遺產稅乙節，顯係誤解法令，原告於原查開始調查相關投保資料及本件遺產稅申報期限屆滿後，始向原查補報編號Ｄ保單不計入遺產總額，違章事證明確，被告按短漏報遺產論處，並無違誤。
⑶有關漏報死亡2 年內贈與586 萬元部分：查被繼承人
88年間領取巨額土地徵收補償費，被告以90.9.14 北區國稅二字第90041183號函輔導納稅義務人如領取之徵收補償費涉及贈與情事者，於文到7 日內自動申報贈與稅，繼承人雖於90年9 月21日自動補申報被繼承人於88及89年間現金贈與586 萬元之贈與稅。惟並未同時補報該死亡前2 年內現金贈與之遺產稅，即有未盡申報義務之具體過失，無行政程序法第8 條規定之適用，且繼承人補報上開贈與稅係被繼承人死亡後所為，該贈與財產於併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅時，核無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用，原告主張核不足採，被告按短漏報遺產論處並無違誤。理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、查被繼承人鍾日寬於90年1 月16日死亡，其生前於88年7 月
9 日以本人為要保人，其孫鍾承甫為被保險人及受益人，向郵局購買「5 年期滿平安儲蓄保險」，保險金額70萬元（下稱編號Ａ保單）；復於88年7 月14日以本人為要保人，各以其孫鍾承甫、鍾秉孜為被保險人及受益人，向郵局購買「五年期滿平安儲蓄保險」，保險金額各10萬元及50萬元（下稱編號Ｂ、Ｃ保單）；又於88年10月18日以本人為要保人，以原告為被保險人，採躉繳12,402,610元方式向臺灣人壽購買「長傳增額終身壽險」，保險金額1100萬元（下稱編號Ｄ保單）。經被告查核結果，按系爭4 項保單於被繼承人死亡時之保單價值合計12,337,815元，併計遺產總額其他－保單價值項下核課遺產稅，核定遺產總額為46,180,399元，應納稅額為9,021,047 元，並以原告及其他繼承人漏報編號Ｄ保單價值1,195,504 元及死亡前2 年內贈與586 萬元，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰4,944,800 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有上開保險要保書、被告更正通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷第485-487 、448、340-348、511-517 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：依保險法第112 條規定，系爭4 項保單並非遺產，核屬要保人即被繼承人附條件贈與受益人之法律行為，應至受益人領得保險金時，始得對要保人（由原告等繼承人該項債務）課徵贈與稅，被告就該等保單之保單價值核定為被繼承人之遺產課稅，於法無據，自不能以原告漏報編號Ｄ保單之保單價值處以漏稅罰，且原告已於被告要求時限內補報被繼承人死亡前2 年內之贈與586 萬元，亦應免予處罰等語。故本件之爭執，在於被告將系爭4 項保單於被繼承人死亡時之保單價值併計遺產總額，並以原告漏報編號Ｄ保單價值及死亡前2 年內贈與586 萬元而處以漏稅罰，是否合法？
四、關於本稅部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項分別定有明文。又「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」及「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」亦為保險法第3 條、第110 條第1 項及第111 條第1 項所明定。
㈡查編號Ａ至Ｄ之保單雖均屬人壽保險之保險單，惟被保險
人分別為訴外人鍾承甫、鍾秉孜及原告，並非被繼承人，故於被繼承人死亡時，保險人尚不負給付人壽保險金之責，核與保險法第112 條所稱受益人因被保險人死亡而受領之保險給付不課徵被保險人遺產稅之情形並不相同，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之適用。又依前揭保險法第3 條、第110 條及第111 條規定，除非要保人對其保險利益聲明放棄處分權外，保險單之保險利益為要保人所有，是在要保人聲明放棄其保險利益之處分權前，受益人對於保險利益僅有期待利益，而非受有既得利益，故於要保人聲明放棄其保險利益之處分權或受益人實際受領保險給付以前，受益人對其保險利益尚無得為允受贈與之意思表示發生，並不成立贈與行為，至原告所援引最高行政法院前揭判決之內容94年度判字第1365號判決及94年度判字第2056號判決之內容，係保險契約之要保人將原來以其本人為受益人之保險契約，變更受益人為他人，並由變更後之受益人受領保險給付，經稽徵機關核課要保人之贈與稅者，與本件案情並不相同，自無援引適用之餘地，原告主張編號Ａ至Ｃ之生存保險保單，應以繼承人為納稅義務人課徵契約期滿年度(93)年贈與稅，以及編號Ｄ之死亡保險保單，應於死亡保險之條件成就時，再依法決定是否應課徵贈與稅云云，洵無足採。
㈢又查，本件經被告分向郵局及台灣人壽函查結果，編號Ａ
至Ｃ之保單皆於契約成立時繳清全部保險費，受益人於93年7 月21日領訖滿期給付金，被繼承人死亡前並未變更要保人，被繼承人死亡日之解約價值合計1,142,311 元（615,090 ＋87,871＋439,350 ）；另編號Ｄ保單亦採躉繳保費方式投保，該保單於被繼承人死亡日之財產價值11,195,504元，且被繼承人死亡前未變更要保人等情，有該郵局93年11月30日壽字第0930800945號函及台灣人壽92年12月
9 日92臺壽服字第0428號函附原處分卷第228 、444 頁可稽，是被繼承人於生前將現金轉換為保險，一次給付保費，保險契約生效後，系爭4 項保單於被繼承人死亡並未變更要保人，且該等保單之要保書亦未有要保人（即被繼承人）聲明放棄其保險利益處分權之記載，則依前揭法條說明，系爭4 項保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，於被繼承人死亡後由其繼承人繼受該保單之權利義務，故系爭4 項保單之保險利益既具有財產價值且為繼承標的，被告按被繼承人死亡日系爭4 項保單之解約價值12,337,815元併入遺產總額，課徵遺產稅，於法並無不合。
五、關於罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條分別定有明文。
又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第48條之1 第
1 項第2 款所明定。另財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋略以：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：
…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，對稅捐稽徵法第48條之1 所稱「進行調查」之調查基準日而為之釋示，俾利下級稽徵機關認定得否免罰之依據，符合該條鼓勵納稅義務人誠實自動申報及節省稽徵成本之立法意旨，自可予援用。
㈡次按，遺產稅採自行申報制，且人民不得因不知法律而免
於行政罰，編號Ｄ保單核屬遺產及贈與稅法第4 條第1項所稱之財產，應依同法第1 條第1 項規定併入被繼承人遺產總額課稅，已如前述，原告及其他繼承人漏未申報該筆遺產，自應負疏失漏報之責，原告執稱無相關法令或解釋函令規定應申報遺產稅，應免於處罰云云，洵非有據。又被告已於90年6 月19日函請臺灣人壽提供該保單之保險資料，惟原告遲至90年8 月6 日（收文日90年8 月8 日）始補報該保單不計入遺產總額，且係本件遺產稅申報期限90年7 月15日屆滿後所為等情，此有被告所屬台北縣分局90年6 月19日北區國稅北縣審第00000000號函、台灣人壽90年7 月16日92臺壽服字第90002681號函及原告申請函可稽（見原處分卷第448-450 、443 頁），揆諸前揭規定及函釋意旨，本件調查基準日應為90年6 月19日，原告遲至90年8 月6 日始補申報有該筆編號Ｄ保單，自無稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報免罰之適用。其次，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所稱：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言，亦不以調查程序之發動有無對外宣示或表徵為要件甚明。原告以被告向台灣人壽函查屬內部行為，原告無從知悉即自動申報，應免予處罰云云，亦無足採。
㈢又按，「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有
下列情形之一者，免予處罰…四、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第4款所規定。查被繼承人88年間領取巨額土地徵收補償費，被告前以90年9 月14日北區國稅二字第90041183號函輔導納稅義務人如領取之徵收補償費涉及贈與情事者，於文到
7 日內自動申報贈與稅，繼承人雖於90年9 月21日自動補申報被繼承人於88及89年間現金贈與586 萬元之贈與稅。
惟並未同時補報該死亡前2 年內現金贈與之遺產稅，即有未盡申報義務之具體過失，自無行政程序法第8 條規定之適用，且繼承人補報上開贈與稅係被繼承人死亡後所為，該贈與財產於併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅時，核無前揭減免處罰標準免予處罰規定之適用，原告援引主張贈與稅既已自動補報，一體兩面遺產稅可視為自動補報及依上揭減免處罰標準規定免予處罰云云，委無足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告按系爭4 項保單於被繼承人死亡時之解約價值合計12,337,815元，併計被繼承人之遺產總額核課遺產稅，核定應納稅額為9,021,047 元，並以原告及其他繼承人漏報編號Ｄ保單價值1,195,504 元及死亡前2 年內贈與586 萬元，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰4,944,800 元（計至百元止）之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 李淑貞