臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02795號原 告 甲○○訴訟代理人 劉祥墩律師複 代理人 鍾瑞楷律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月13日台財訴字第09600140790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人赫德事業有限公司( 下稱赫德公司) 於民國（下同）87年至89年間，無進銷貨事實，開立統一發票予玉丞有限公司（下稱玉丞公司）等10家公司，銷售額合計新臺幣（下同）4,760,350 元，同時取得霖勝企業有限公司（下稱霖勝公司）等7 家公司虛開之統一發票銷售額合計19,301,856元，致虛報進項稅額727,077 元，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）及被告查獲，通報被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額726,320 元，並處罰鍰5,084,200 元。原告不服，主張其係博訊洋公司負責人，因將博訊洋公司帳務委由莫凱婷及李再領共同經營之「龍瀚工商會計事務所」辦理，遭其偽造文書變更為赫德公司負責人，已對莫凱婷等人提出刑事告訴，其並非赫德公司之負責人，被告自無從要求其補具赫德公司名義對該公司之補稅及罰鍰云云，以其個人名義向被告申請復查，案經被告審理認為: 原告於89年
3 月22日申請變更登記為赫德公司之負責人，經濟部依原告申請業已變更負責人，經於95年9 月18日以北區國稅法一字第0950011176號函請補具復查原告為赫德公司，原告函覆其非赫德公司之股東與負責人，無從要求其補具赫德公司名義對該公司之補稅及罰鍰申請復查。原告以個人名義就赫德公司應補徵營業稅及罰鍰申請復查，主體不適格，程序不合為由，遂以96年1 月22日北區國稅法一字第0960005009號復查決定駁回申請，未獲變更( 下稱原處分) 。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告係博訊洋電子有限公司（下稱博訊洋公司）之法定代
理人，博訊洋公司之記帳報稅等相關會計事務均委由龍瀚工商會計事務所之負責人李再領及其妻莫凱婷辦理，惟該二人利用持有相關印章對外虛開發票幫助他人逃漏稅捐，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以92年度偵字第11975號及93年度偵字第6071、6072、9185、9214號提起公訴，其中起訴書編號24所載：「被告（即李再領、莫凱婷）虛報博訊洋公司銷貨金額52,671,523元，進貨金額53,860,
010 元，赫德公司銷貨1,930,792 元，進貨4,760,350 元，及遭被告冒開發票之事實」。另外，該二人未經原告同意，竟偽造原告名義變更為赫德公司之法定代理人，並以此對外虛開發票、幫助他人逃漏稅捐，此經原告向臺灣板橋方法院檢察署提出刑事告訴，並經該署以他案有連續犯與牽連犯之關係為由函請臺灣高等法院併案審理。嗣赫德公司遭經濟部廢止公司登記，被告所屬台北縣分局新莊稽徵所於94年11月，認赫德公司於87年至89年間無進銷貨物事實，竟虛報稅額727,077 元，以原告為赫德公司之清算人，除核定補徵赫德公司營業稅726, 320元（稅籍編號：
000000000 ）外，並按該漏稅額726, 320元處以7 倍之罰鍰計5,084,200 元（稅籍編號：H1Z0 0000000000 ）。經原告提出復查及訴願，均認原告以個人名義就赫德公司應補徵營業稅及罰鍰為主體不適格駁回，為維護權益，爰依法提起本件訴訟。
⒉關於主體適格部分：
⑴按自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相
對人及利害關係人得提起訴願，訴願法第18條定有明文。而因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，最高行政法院75年判字第362 號判例意旨可資參照。
⑵復按訴願法第18條後段規定，所稱「利害關係人得提起
訴願」，係對行政處分之相對人以外之利害關係人，明定得提起訴願之規定。依此規定，自須行政處分對外所發生之法律效果，致第三人之權利或利益直接受有損害者，該第三人始得以利害關係人之身分提起訴願。而茲所謂「法律上利害關係」之判斷，係以「新保護規範理論」為界定利害關係第三人範圍之基準。如法律已明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，即應許其依法請求救濟，最高行政法院93年度判字第92
7 號及第1641號判決意旨意可資參照。因此，任何行政處分之法律上利害關係人，得以自己名義對第三人之行政處分或訴願決定提起行政爭訟。
⑶依稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體
解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐（第一項）。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務（第二項）。」查財政部68年12月3 日台財稅第38584 號函釋：「公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第13條第2項所定之義務。」是已廢止公司登記之法人欠繳稅捐並遭裁罰處分時，清算人違反上開規定應就未清繳之稅捐負繳納義務。進一步而論，倘該稅額繳款與裁罰繳款有違法或得撤銷情形而該法人均未提出或無法提出復查或訴願時，將影響到清算人的可能應負責的義務，此時應可認為清算人係利害關係人得提出復查或訴願。尤以，本件原告遭李在領、莫凱婷偽造名義變更登記為赫德公司之法定代理人，此案並業由臺灣板橋地方法院檢察署函請臺灣高等法院併案審理中，已如上述，則原告實質上並非赫德公司法定代理人即清算人，亦從未參與該公司營業活動，更無法直接就該公司進行清算事宜，亦無法擅自刻取公司印章並以公司法人名義提出復查或訴願。
⑷況，依財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函
釋主旨：「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」是公司清算期間欠繳稅捐或遭裁罰處分時，自會影響清算人有遭受限制處分之虞。本件原告形式上雖為赫德公司清算人，卻無法實行清算程序，對於前揭滯欠營業稅及裁罰處分，將直接遭受限制出境之處分，因此，對於該滯欠營業稅及罰鍰處分自有法律上的利害關係而得以個人名義提起復查或訴願。
⑸綜上，本件原告係遭人冒用名義變更為赫德公司法定代
理人，嗣因該公司已遭廢止登記而為名義清算人。被告雖以赫德公司為相對人並為營業稅及裁罰處分，惟因該等處分亦將對原告權益直接產生影響，原告自得以個人名義提出行政爭訟。倘仍認原告僅能以赫德公司名義提出行政爭訟始符主體適格者，豈非須原告偽造赫德公司印章以為爭訟，此不啻將使先前就李在領、莫凱婷涉嫌偽造文書等情提出告訴之行為，有違禁反言原則。
⒊原處分有違法須撤銷等情：
⑴按行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、第36條：
「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」等規定，均係行政法禁止恣意原則之具體化，是被告對於原告主張事項，應盡調查之責，始與上開規定相符。
⑵原告遭人冒用名義業由臺灣高等法院併案審理中，已如
上述，被告亦已知悉。赫德公司另一名清算人沈淑惠已以該公司名義向被告就赫德公司相關營利事業所得稅及裁罰處分申請復查，其申請書除載明所稱虛報進項成本憑證均不在該公司87年度營利事業所得稅申報資料中外，亦表示遭李再領、莫凱婷偽造申報之進項憑證等情業由法院審理中，是被告所為本件處分，既係以偽造資料為憑，該顯係違法處分，而被告嗣後並已知悉，依上所述，自應予以撤銷。
⒋綜上所陳，狀請 鈞院鑒核，惠賜判決如原告訴之聲明，以維權益，至感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配
剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。
」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」分別為稅捐稽徵法第13條、行為時營業稅法第19條第1 項第
1 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款與訴願法第18條所明定。次按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第24條及第322 條第1 項所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回……復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000號函及80年12月13日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉赫德公司於首揭期間無進銷貨事實，開立統一發票予玉丞
公司等10家公司，銷售額合計4,760,350 元，同時取得霖勝公司等7 家公司虛開之統一發票銷售額合計19,301,856元，致虛報進項稅額727,077 元，經臺北縣調查站及被告查獲，通報被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額726,32
0 元（應納營業稅額727,077 元－累積留抵稅額757 元），並經被告處7 倍罰鍰5,084,200 元。
⒊經查原告於89年3 月22日申請變更登記為赫德公司之負責
人，經濟部依原告申請業已變更負責人，有經濟部核發之公司執照及相關登記資料為證；原告等提告李再領及莫凱婷2 人之刑事案件雖未判決，但已遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察起訴，惟該起訴書係就李再領及莫凱婷2 人利用其受原告等之委託，代為處理帳務、稅務申報及稅款繳納等事宜之便，擅自開立不實之統一發票作為進項憑證，訛製不實之營業人營業稅申報書及營利事業所得稅申報書，虛報進銷項稅額，損害原告等之權益並損及稅捐稽徵機關對於營業稅、營利事業所得稅等稅捐稽徵之正確性提起公訴，並未有原告所稱利用為原告所擔任負責人之博訊洋公司記帳報稅持有其印章等資料之機會，偽造文書將原告變更為赫德公司負責人之記載，另該起訴書之證據清單及待證事實中編號24，亦僅列出博訊洋公司及赫德公司疑遭李再領及莫凱婷虛報之進銷項金額，並無將原告變更為赫德公司負責人之記載，憑該起訴書實無法證明原告確非赫德公司負責人，原告雖就李再領及莫凱婷偽造名義變更登記為赫德公司之法定代理人向臺灣板橋地方法院檢察署提出刑事告訴，臺灣板橋地方法院檢察署亦函請臺灣高等法院併案審理中，惟尚無定論。又原告提示之赫德公司變更登記表、董事、股東名單、股東同意書等皆指向原告確係赫德公司之負責人，原告無法提示足證其確係遭人偽造變更為赫德公司負責人且不知情之證明，被告依經濟部核發之公司執照及相關登記資料，據以認定原告為赫德公司負責人並無不當。
⒋又查赫德公司業經經濟部以93年12月14日經授中字第0933
479553號函廢止公司登記在案，赫德公司依公司法第24條規定應進行清算，該公司未於章程規定或經股東會決議另選清算人，依同法第322 條規定，以董事為清算人；原告為赫德公司之董事，有經濟部網站赫德公司董監事登記名單影本可稽，依首揭規定，原告應就赫德公司未清繳之稅捐，負繳納義務，被告所屬新莊稽徵所對原告寄發赫德公司之營業額繳款書、違章處分書及罰鍰繳款書並無不合。
本件核定補徵營業稅及受裁罰處分對象為赫德公司非原告個人，原告為該公司之清算人，對該核定稅額及處分不服，自應以赫德公司名義提起復查及訴願；若原告確因赫德公司滯欠營業稅及裁罰處分而遭受限制出境之處分，自得以其個人名義，就限制出境之處分提起訴願，原告以其因前揭滯欠營業稅及裁罰處分，將直接遭受限制出境之處分，而認其為法律上之利害關係人，得以個人名義對本件提起復查或訴願乙節，顯有誤解，併予說明。
⒌綜上，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、依行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是提起撤銷訴訟者，以主張其權利或法律上利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，如非行政處分之相對人之第三人，依其所主張之事實，其不可能因行政處分而有權利或法律上利益受侵害，則第三人對該行政處分不具備訴訟權能，原告不適格，訴訟為無理由，行政法院應以判決駁回之。再法人為法律上之獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，法人受處分時，原則上自然人不得主張其有權利或法律上利益受侵害而提起撤銷訴訟，否則即屬原告不適格而欠缺訴訟權能。
三、經查，本件原核定營業稅及罰鍰之相對人為赫德公司，並非原告，原告雖為赫德公司之代表人，但法人與自然人在法律上為各自獨立之權利義務主體，已如上述，從而，原告並非受處分之相對人，尚不至因該處分有權利或法律上利益受到侵害，原告既自承係以個人名義提起( 見本院言詞辯論筆錄) ，其提起本件撤銷訴訟（本件之訴願亦係原告提起），自屬不適格。從而，本件原告之訴，為無理由，應予駁回。
四、至原告主張其遭他人冒名登記為赫德公司負責人，並非對核課稅捐有所異議乙節，參諸公司法第9 條第4 項規定：「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」應循其他程序救濟。原告另主張其形式上雖為赫德公司清算人，卻無法進行清算程序，對於前揭滯欠營業稅及裁罰處分，將直接遭受限制出境之處分，顯有利害關係云云，則屬限制出境處分是否適法之問題，尚難據以認定原告為本件之利害關係人。
五、再按行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據者，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應停止其審判程序，行政訴訟法第177 條第1 項固有明文規定，惟所謂以民事法律關係為據者，係指該法律關係之存否，對於本訴訟之法律關係或在訴訟所主張之抗辯，為其先決問題者而言，最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)75 年度判字第2244號判決意旨參照。行政訴訟應否暫停，行政法院有斟酌之權，故倘認無停止程序之必要時，自不停止訴訟程序，逕行裁判（最高行政法院75年判字第1501號判決意旨參照）。查原告主張其於96年8 月23日向台灣板橋地方法院提起確認委任關係不存在之訴，尚於訴訟繫屬中，請求裁定停止本件訴訟云云。惟原告並非受處分之相對人，以個人名義提起本件撤銷訴訟，為當事人不適格，如前所述，則原告與赫德公司間委任關係之存否，對於本訴訟之法律關係或在訴訟所主張之抗辯，並非先決問題，自無停止本件訴訟程序之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 劉道文