臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2734號原 告 甲○○訴訟代理人 陳建勳 律師（兼送達代收人）
周建才 律師被告 桃園縣政府地方稅務局（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺訴訟代理人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年6 月6 日府法訴字第0960144258號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國93年1 月19日申報93年1 月18日移轉所有坐落桃園縣○○鎮○○段60-2、60-12 、60-73 地號等3 筆土地全部應有部分予邱創朋、邱創慶、邱創田；復於93年1 月29日申報移轉所有坐○○○鎮○○段60-69 及60-7
4 地號等2 筆土地全部應有部分予邱耀德；60-70 及60-75地號等2 筆土地全部應有部分予邱堃堂，原經被告核定無漲價數額而免稅。惟嗣後被告查得系爭土地，顯係藉由取巧安排形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，意圖規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條，及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價為原地價，計算其土地漲價總數額，以95年5 月9 日桃稅溪壹字第0950004987號函核定補徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,668 萬6,318 元，原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅」、「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：．．．五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，土地稅法第5 條、第28條、第28條之3 及第39條之2 第1 項，分有規定。而，「贈與稅之納稅義務人為贈與人」、「左列各款不計入贈與稅額：．
．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者」，遺產及贈與稅法第7 條及第20條第1 項第5 款，亦有明文。
⒉本件係緣起於原告（大房）與邱水松（二房）、邱家乾（
四房）、邱耀德（三房邱家村之繼承人）等4 人，於92年
9 月13日簽訂協議書約定將坐落八德市○○段1072-6、1063-3、1072-5、60-2、60-12 、20-6等地號土地所有權移轉登記予4 人名義，嗣後委請代書邱顯富代為辦理移轉登記之手續，詎料邱水松、邱家乾竟勾結代書，利用共有物分割、合併墊高土地增值稅，將協議書約定範圍以外之邱水松、邱家乾原有之埔頂段60-2、60-12 、60-73 、60-6
9 、60-74 、60-70 、60-75 地號等7 筆土地，假藉甲○○之名義移轉予其各自之子，姪輩邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂等人，以規避贈與之事實。本件倘依所訂互相返還家產之「協議書」逕為移轉時，所生可能稅負如下：
⑴八德市○○段○○○○○○○號土地，係屬作農業使用之農業
用地，既為兩造所不爭執，則依原證3 協議書第1 條之約定，由原所有權人即原告，以「交換」、「贈與」或「信託解除」為原因，分別移轉權利範圍各1/4 予邱水松、邱家乾、邱耀德。依首揭規定，並無須繳納土地增值稅及贈與稅。
⑵至於○○鎮○○段○○○○○號之建地部分，如依協議書第
4 條之約定，由原所有權人邱水松（應有部分2 分之1）、邱家乾（應有部分2 分之1 ），各自移轉權利範圍
6 分之1 予邱耀德。如以「贈與」為原因時，亦僅生贈與人邱水松、邱家乾各須繳納土地增值稅532,219 元及贈與稅之問題。而原告及訴外人邱耀德則無須繳納任何稅賦。
⑶另○○○鎮○○段60~12 地號之建地部份，如依協議書
第5 條之約定，由原所有權人邱水松（應有部分5 分之
2 ）、邱家乾（應有部分5 分之2 ）與另一共有人即訴外人邱創景，按協議書附圖所示位置辦理分割登記由邱水松取得編號1 、2 土地，邱家乾取得編號3 、4 土地後，並由邱水松將其中編號2 土地，以「贈與」為原因移轉登記予邱耀德時，亦僅生邱水松須繳納土地增值稅1,003,428 元及贈與稅而已。至於再由邱家乾將其中編號4 土地以「贈與」或「交換」為原因，移轉登記予甲○○時，亦僅生邱家乾須繳納土地增值稅1,003,428 元或贈與稅而已，合先指明。
⒊惟依代書邱顯富辦理之情形，由形式上觀之，則為：
⑴由邱水松、邱家乾，各自將60-2，60-73 ，60-74 ，60
-75 ，60-12 ，60-69 ，60-70 ，60-71 等8 宗地號土地，應有部分同為千分之一辦理買賣移轉登記予甲○○時，依法將發生由邱水松、邱家乾負擔土地增值稅少額。
⑵將甲○○原單獨所有之1072-6地號農地，加入上揭8 宗
地號土地，合計9 宗地號土地，共同辦理共有物協議分割登記，由甲○○取得60-2，60-73 ，60-74 ，60-75，60-12 ，60-69 ，60-70 ，60-71 等八宗土地之全部所有權；邱水松、邱家乾取得1072-6地號土地，應有部分各為2 分之1 時，因屬共有物協議分割之等價移轉，故未發生任何稅負。
⑶由甲○○將60-2，60-73 ，60-12 等3 宗地號土地，以
買賣為原因，移轉登記予邱創朋、邱創慶、邱創田，應有部分各3 分之1 時，因屬同課稅年度之再移轉，故不發生土地增值稅。
⑷由甲○○將60-74、60-69兩宗地號土地，以買賣為原因
，移轉登記予邱耀德單獨所有時，亦屬同課稅年度之再移轉，故不發生土地增值稅。
⑸由甲○○將60-75、60-70等兩宗地號土地，以買賣為原
因，移轉予邱堃堂單獨所有時，亦屬同課稅年度之再移轉，故不發生土地增值稅。
⒋而被告則認定：甲○○於93年1月19日申報 93年1 月18日
移轉所有坐○○○鎮○○段60-2、60-12 、60-73 地號等
3 筆土地全部應有部分予邱創朋、邱創慶、邱創田；復於93年1 月29日申報移轉所有坐○○○鎮○○段60-69 及60-74 地號等2 筆土地全部應有部分予邱耀德；60-70 及60-75 地號等2 筆土地全部應有部分予邱堃堂等移轉行為，係藉由取巧安排形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，以意圖規避土地增值稅等情。遂依土地稅法第28條及第31條，及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計1,668 萬6,318 元。
⒌綜上所結，若按上開協議書辦理移轉時，甲○○依法並無
須負擔任何土地增值稅或贈與稅；而邱水松、邱家乾亦僅須分別負擔土地增值稅1,535,647 元而已。又，若代書承辦範圍不涉及將60-2，60-12 ，60-73 地號等3 筆土地應有部分全部移轉予邱創朋、邱創慶、邱創田；將60-69 、60-74 地號等2 筆土地應有部分全部移轉予邱耀德；將60-70 、60-75 地號等2 筆土地應有部分全部移轉予邱堃堂時，所生稅負，無論由形式觀之或實質認定其結果亦大同小異。簡言之，本件之重大出入及認定歧異，乃發生在上開協議書約定範圍以外之移轉行為，即將邱水松、邱家乾，依協議書約定本應保留之60-2、60-12 、60-73 、60-6
9 、60-74 、60-70 、60-75 地號等7 筆土地，假藉甲○○之名義移轉予其各自之子，姪輩邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂。特此稟明，並提出前後稅負對照表如原證4 。
⒍本件「分割」、「買賣」之原因行為及物權行為屬通謀虛偽之意思表示，均應認為無效。
⑴由上揭 2種辦理情形對照觀之，承辦代書邱顯富所辦理
之多次分割協議、買賣契約及本於「分割」、「買賣」原因所為之所有權移轉登記，均屬逾越原證3 協議書之範圍，是縱退萬步言，此情形為原告所知悉，惟亦在在顯示邱水松、邱家乾、邱耀德、邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂，均明知彼此間並無「分割」、「買賣」移轉所有權意思之事實，而仍為「分割」、「買賣」之非真意之合意，自屬通謀虛偽意思表示，依民法第87條第
1 項之規定，該意思表示無效。⑵次按，「民法第87條第2 項所謂虛偽意思表示，隱藏他
項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，係指為虛偽意思表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言（本院50年台上字第2675號判例參照），本件原審竟認被上訴人與賴木蓮間移轉土地所有權登記之買賣原因為不實，其移轉土地所有權登記之意思表示，隱藏賴木蓮與訴外人鄭見成間真實之返還信託物行為，及隱藏鄭見成與被上訴人間真實之贈與或信託行為，並非被上訴人與賴木蓮間有通謀虛偽意思表示，被上訴人與賴木蓮間應依民法第87條第2 項規定，適用上開真實法律行為之規定，其見解自有可議」，最高法院亦著有88年度台上字第1088號判決，可資參照。經查，本件代書邱顯富所承辦甲○○與邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂間之「買賣」原因；甲○○與邱水松、邱家乾間之「共有物分割」原因為虛偽，已如前述。而協議書之簽約當事人僅為甲○○、邱水松、邱家乾、邱耀德乙情，復有上揭協議書當事人欄之簽章可憑。是縱認本件虛偽意思表示隱藏他項真實之法律行為，惟因其非存在於虛偽意思表示之當事人間，參以首揭判決意旨，自無適用民法第87條第2 項主張有效之餘地。
⒎本件屬規避稅負之脫法行為，應屬無效：
⑴按脫法行為者，簡言之，即指以迂迴手段之行為，規避
強行規定之謂。被迴避之強行規定，有為禁止規定，有為關於租稅法規等。當事人所採之迂迴手段行為乃是利用契約自由（內容形成自由），其目的則在達成法律所不許之效果。而，「查林孝欽與再審被告間，暨再審被告與吳阿添間所訂買賣契約，既係通謀而為之虛偽意思表示，目的在規避法律與司法院釋字第78號解釋之限制，有如前述，顯係一種脫法行為，不容依民法第87條第
2 項，第541 條第2 項之規定，請求再審被告為所有權移轉登記」，最高法院著有60年台再字第75號民事（再審）判決，可供參照。是，退萬步言，甲○○縱認知悉上揭代書邱顯富為「節稅」所為分割、買賣之移轉登記行為，並配合於相關文件上用印（按：事實上不然，甲○○前已否認，附此稟明）。惟參以首揭民事判決及說明，亦應認係規避租稅法律之脫法行為，而宜解為無效。且無民法第87條第2 項之適用餘地。
⑵次按「上訴人就徐振耀將系爭土地為前述之移轉，並未
主張有信託關係存在，而被上訴人以本件若非通謀虛偽意思表示，惟因係徐振耀生前為逃漏遺產稅而預為盤轉系爭土地，亦屬消極信託關係而無效等語。查上訴人就被上訴人主張徐振耀係為逃漏遺產稅乙節，均未為爭執，僅抗辯並非通謀虛偽意思表示，是縱若系爭土地與徐振發、黃興漩、黃秋雄間之通謀虛偽意思表示隱藏他項信託法律行為，亦屬規避法律之消極信託關係，亦難認其合法有效」，「被上訴人一再主張：杜振明於55年間因訴外人陳榮輝與他人發生債務問題，而承諾出借支票作為擔保，恐日後名下不動產遭陳榮輝之債權人查封拍賣，故將系爭土地之應有部分，移轉3分之1與上訴人云云（見一審卷第143頁、199頁），果係如此，則杜振明為規避債權人對其所有不動產為強制執行，而與上訴人通謀，將系爭土地所有權應有部分12分之1 移轉登記於上訴人之借名登記行為，顯以侵害債權人之債權為目的，與善良風俗即不能謂無違背。依民法第72條規定，該借名登記契約即屬無效」，最高法院亦著有89年度重上字第464 號、94年度台上字第130 號判決，可資參照。
經查，本件乃係假藉與甲○○之農地辦理共有物分割方式，取得甲○○名下免稅之1072-6號農地，而由甲○○取得邱水松、邱家乾2 人名下之60-12 、60-69 、60-7
0 、60-71 、60-2、60-73 、60-74 、60-75 等8 筆地號應稅土地所有權全部，再利用甲○○名義，以假買賣之三角移轉方式，將原屬邱水松、邱家乾2 人名下之前揭60-12 、60-70 、60-2、60-73 、60-75 等地號土地，迂迴移轉登記予等子女即邱創朋等人而達到規避贈與稅之目的。又因邱水松與邱家乾將系爭土地辦理應有部分各1/1000予甲○○時，因已墊高土地現值，故同一年度再由甲○○移轉登記予邱創朋等人時，由形式上觀之則無庸再負擔土地增值稅，而達到規避土地增值稅之目的等情，亦為被告機關所認定。則參以首揭判決意旨上開移轉行為，亦屬規避法律之行為，亦難認其合法有效。
⒏按本案雙方所爭執者乃是依原告（大房）與邱水松（二房
）、邱家乾（四房）、邱耀德（三房邱家村之繼承人）於92年9 月13日所訂互相返還家產之「協議書」中就有關分割前大溪埔頂段60-2地號面積723 平方公尺，邱水松應有部分1/2 ，邱家乾應有部分1/ 2（其後分割為60-2、60-7
3 、60-74 、60-75 等4 筆土地）及60-12 地號、面積79
2 平方公尺，邱水松應有部分2/5 、邱家乾應有部分2/5（其後分割為60-12 、60-69 、60-70 、60-71 、60-72地號，其中60-72 土地面積168 平方公尺為訴外人邱創景所得，其餘由邱水松、邱家乾兩人取得合計面積為156 ×4=624 平方公尺），分割後扣除訴外人邱創景外建地總面積為1347（723+ 624＝1347）平方公尺（下稱建地），而此建地因稅捐機關於登記完畢後，才以實質課稅之理由謂原告為納稅義務人，補課增值稅16,886,318元。然如依實質課稅時，此建地之移轉其所生之稅賦（增值稅及贈與稅）誰為納稅義務人是問題之所在，原告主張由原所有權人邱水松及邱家乾因交換家產應移轉予一房及三房之繼承人，應繳納35.5% （地號60-69 、60-74 移轉予三房繼承人邱耀德, 60-71 移轉予一房甲○○），由二房邱水松之子邱創朋、邱創慶、邱創田無償取得，應繳納40.6% （60-2, 60-73, 60-12地號）及四房邱家乾之子邱堃堂）無償取得，應繳納23.9% （60-70, 60-75地號），分割及移轉程序（見附件一圖表），其理由如下：
⑴實質課稅之意義：
一般認為，所謂實質課稅原則即是在稅法的解釋適用上，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，也就是其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的；而尚有學者認為在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式為準。
⑵最高行政法院94判字第1372號肯認實質課稅之意旨：
經查，該案係上訴人甲○○將農地移轉予A 公司之人頭乙○○，後再變更為丁種建築用地後移轉予A 公司，判決理由中謂「本案按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。又行為時土地稅法第39條之
2 第1 項規定之立法意旨，係在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反前揭立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其得否免徵土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。查行為時土地稅法第39條之2第1項 規定申請免徵土地增值稅，應同時具備：⒈須為農業用地，⒉須在依法作農業使用時移轉，⒊須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，等3 項要件。原判決以系爭土地於上訴人申報土地移轉予戴林惠時，即有部分土地未耕作，不符合「依法作農業使用時移轉」之要件，且承受人戴林惠雖有自耕能力證明，但非名實相符之農民，僅係濟緯公司與上訴人買賣系爭土地之人頭而已，不符合『移轉與自行耕作之農民繼續耕作』之要件；嗣經被上訴人查得，乃補徵原免徵之土地增值稅，並無不合。」。揆諸上開判決所謂實質課稅應把握其表彰經濟上給付能力，實際上事實關係，而非單純的外觀的法律形式為準則，因此就外觀而言，甲以買賣名義出售農地予乙，但真正給付買賣價金的是A 公司，即以此實際之事實作為課稅之依據，依法不得免徵土地增值稅，依實質課稅原則而予以補徵。因此本案依於上開判決意旨，自不能單以單純的外觀的法律形式（即原因日為93年1 月18日及93年1 月29日以買賣為原因所為買賣登記），而應以「實際上事實關係」（即邱水松、邱家乾贈與建地予邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂），作為課稅之依據，亦是增值稅依土地稅法第5 條規定「土地所有權無償以取得所有權人為納稅義務人」即以受贈人邱創朋等人為增值稅之納稅義務人；而贈與稅以邱水松、邱家乾邱水松、邱家乾為納稅義務人（按：贈與稅部份已經國稅局補徵在案）。
⑶假移轉真贈與
在辦理有關家產之互為返還時，由於建地原土地所有權人邱水松、邱家乾指定代書邱顯富辦理，其欲將其原系爭建地利用此次互相返還家產之便，利用一般人，甚至專業人士都未必理解的，以多次移轉之虛偽方式墊高土地現值以達到規避增值稅及贈與稅之目的，就連稅捐機關都發單免繳增值稅，於所有權登記完畢後才以實質課稅補徵系爭之增值稅，違反依規定須完納增值稅才能辦理移轉登記之法定程序。其後內政部已於95年2 月17日台內地字第0950022005號令修正「共有土地（所有權）分割改算地價原則」並修正全部條文，其中第4 款規定「關於應有部分共有多筆公共設施保留地，或應有部分共有公共設施保留地與應有部分共有一般土地，及應有部分共有多筆農業用地，或應有部分共有公共設施保留地與應有部分共有一般土地，經核淮依土地稅法第39條第2 項及第39條之2 第1 項規定，免徵及不課徵土地增稅之土地辦理共有分割，改算地價時其原地價及最近一次申報地價及最近一次申報地價計算公式。」，即已將此可以墊高土地現值之漏洞予以填補，即不會造成別人（即邱水松、邱家乾）贈與土地予其兒子（即邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂），登記完畢後卻請求原告繳納增值稅之爭議。當初如建地在完成登記前，即須依規定先完納增值稅才能辦理移轉登記，此原告就能夠即時了解問題之所在，也就不會辦理移轉登記後，卻事後向原告補徵土地增值稅之爭議，此種事後補課增值稅之行政瑕疵，行政機關亦應負課徵漏洞之責任（此漏洞已由稅捐機關防堵）。
⑷實質課稅應就全程為之，非以片段事實適用實質課稅：
本案被告採實質課稅，補徵土地增值稅，依法尚屬有據，但其對於實質課稅之原則，卻只本於本位主義，就建地部分經代書墊高現值後以原告名義移轉予邱水松、邱家乾之子之土地移轉契約書（公契）上所載為買賣，而依土地稅法第5 條，以出賣人為納稅義務人，並未積極究明：本案本於實質課稅之原則，應就全程觀之，即邱水松、邱家乾之子為上開協議書以外之人，何以能取得土地（此部分國稅局已補課及罰處贈與稅在案）？且此建地原所有權人為邱水松、邱家乾，並非原告，其計算增值稅之前次移轉現值98% 部分以66年10月為前次移轉現值之日期，即邱水松、邱家乾所有合計面積1347平方公尺之建地原始取得之日期為準（即為第一次規定地價）。亦即本案邱家乾於36年8 月16日繼承取得，邱水松於63年5 月15贈與取得，其後雙方於70年11月16日辦理共有物分割登記，（見舊簿土地登記謄本），因此從稅單上所載之前次移轉現值之日期（系爭土地第一次規定地價為66年10月）。本案邱水松、邱家乾應移轉予原告
156 平方公尺之建地，占全部建地的11.6% （60-71 地號）及已故第三房邱家村之子邱耀德取得60-69 （156平方公尺）、60-74 （166 平方公尺），合計322 平方公尺占23.9 %外，卻將其餘邱水松、邱家乾所分得而保有之土地移轉予其兒子，即第二房邱水松之子邱創朋、邱創慶、邱創田取得共有土地60-2、60-12 、60-73 合計面積196+156+195=547 平方公尺占40.6% ，第四房邱家乾之子邱堃堂取得60-70 地號（156 平方公尺），60-75 地號（166 平方公尺），合計322 平方公尺占23.9% ，此部分係邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂無償取得之土地總計面積869 平方公尺占64.5% （40.6%+23.9% ），即此部分以買賣為外觀，以贈與為實質，此實質亦經國稅局補課贈與稅在案，即系爭建地之移轉予其子，是假買賣真贈與，依前揭所述之實質課稅之原則及最高法院之判決，自應以無償取得建地所有權贈與之實質論課稅賦（包含贈與稅與增值稅），即總面積1347平方公尺之8 筆建地中之5 筆建地（60-2,60-12,60-73,60-70,60-75地號），依實質課稅應課增值稅之8 筆建地，此5 筆占64.5% 與分家產之協議書無關，係訴外人即邱水松、邱家乾，與其指定之代書勾結，利用多次之移轉程序，為達到規避增值稅及其贈與稅之目的所為之非協議書內容之行為，依實質課稅之原則，贈與稅部分，已由國稅局開單繳納在案，而增值稅自應一體適用實質課稅之原則，依土地稅法第5 條規定「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人，但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人」，因此前揭所述邱創朋、邱創慶、邱創田（合計取得40.6% 之建地）及邱堃堂（取得23.9% 之建地）等四人為無償取得建地，依實質課稅之原則，依法為其取得系爭建地之納稅義務人；而移轉予原告（60-71 地號）及邱耀德（60-69,60-74地號），系因依據分家產之協議互相交換土地所致，並非無償取得，因此其增值稅，依稅法而言自以原土地所有權人邱水松、邱家乾納稅義務人。其繳納後是否由原告及邱耀德負擔，係屬原告與邱水松、邱家乾之私法關係之另一問題。
⑸稅捐平等及量能課稅
由於稅法上十分重視稅捐平等及量能課稅原則，故特別所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式，故解釋及適用法律，所應根據者，為經濟之事實，而非形式之外觀。所以，可知實質課稅原則是由稅捐平等原則及量能課稅原則所推導出來的。又依行政院81年判字第214 號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在『解釋適用』稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅只於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。因此本案不能以建地其原因日期為93年1 月18日及93年1 月29以買賣為原因之外觀之法律行為為課稅依據，而應根據其經濟事實（前揭所述，假買賣真贈與之事實），不應僅止於形式上之公平（即以登記原因為買賣而以出賣人為納稅義務人），而應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，（依土地稅法第5 條規定以無償取得人為納稅義務人方符合量能課稅）始符實質課稅及公平課稅之原則。又前揭所述，邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂等4人無償取得系爭建地，係實質上經濟之享受者，如予以排除為納稅義務人，不但違背前開行政法院81判字第214號判決及土地稅法第5 條以無償取得人為納稅義務人之規定外，就借名出賣人而言，如其無其他財產，則稅捐機關對此16,886,318元之補徵行政處分將落空（因為土地已移轉登記予無償取得人），更足以證明何以實質課稅「應就實質上經濟利益之享受者，予以課稅」，又依土地稅法第5 條規定「無償移轉者，以取得所有權人納稅義務人」皆是基於稅法上之「量能課稅」所導出之稅法原則，因此系爭64.5% 之建地，其增值稅由無償取得之邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂4 人為納稅義務人，是依法之當然結果，亦是相當明確應無庸爭議之事實。
⑹對被告96年8月23日所提答辯之說明
本案依據雙方為分家產於92年9 月13日所訂之協議書所載，只是協議就雙方所認定之家產所分，並達成就農地及建地互為返還之協議，並無以共有物分割墊高土地現值後再移轉予邱水松、邱家乾之子之協議，而原告應返還予對邱水松、邱家乾之大部份之農地，邱水松等人返還原告少部分建地（農地面積為建地面積的68.5倍）。
農地經申請免徵增值稅在案，建地須課增值稅，而如何辦理，原由邱水松等人所委任李建明代書承辦，惟邱水松、邱家乾因其無法辦理規避稅賦之規劃，乃又自行指定邱顯富代書辦理，經稅捐機關通知原告補課增值稅，原告才瞭解邱水松等人與代書勾結違反協議書之意旨，欲藉此次返還家產之便，將其建地移轉予其子以規避增值稅及贈與稅，被稅捐機關補課增值稅後又皆不負責，為此原告不得不對代書提起刑事訴訟。對此稅捐機關尚且不能防患於未然，於系爭建地移轉登記後才補徵贈與稅與增值稅，何況是一般人，且原告已80歲與早已為分家產而反目成仇之兄弟，只是訂立協議書並依協議書之本旨配合領有證照之地政士之指示辦理，一般人實在無法瞭解如此複雜之課稅問題，而通常相信代書依其專業會遵守法律執行有關報稅及移轉之工作，以達成協議書之目的。被告辯稱：桃園地方法院95年變重訴第150 號判決書理由項所載『．．．且印鑑章蓋用後即交還兩造當事人等語，應堪信屬實在』實難謂原告不知情，此見解係從形式上觀之，其真實性非如此已如前述，被告機關又謂「原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人．．．應申報移轉價值繳納土地增值稅之納稅義務人」，其僅就形式上觀之「謂原告既已是該土地合法登記之所有權人」，而事實上原告於93年1月15日登記取得系爭建地，93年2 月3 日即移轉予邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂，只持有19天之登記之形式所有權人，非實質所有權人，根本毫無任何「實際實現利得之人」，只是在不知內情之情況下被邱水松、邱家乾及代書利用而已，實際實現利得之人為邱水松、邱家乾及邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂，足證被告做此推論是錯誤的，而事實上這些移轉過程只是邱水松等人與代書勾結所為之行為非一般人所能理解。按該建地原屬邱水松等人所有，除應返還予原告11.6% 之建地之外，其64.5% 皆贈與其兒子，稅捐機關既認定「本案原告藉巧取安利用小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，已不宜依其形式之共有物分割行為核定稅捐之徵免，而應按實質移轉行予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則」，被告機關既否定其共有物分割之適法性而依實質課稅之原則課增值稅，且以邱水松等人原始取得之日期為依據計算前次移轉現值之日期（即以邱水松、邱家乾之資格及地位核算增值稅之稅額），但卻忽略本案64.4% 是假移轉真贈與之實質，且其子為實質利益之享受者，依土地稅法第5 條第2 款規定，「土地無償移轉者，為取得所有權之人」，因此其對於實質課稅之認事用法實有前後矛盾及違誤之問題。
⒐據上論結，非僅本案所涉之買賣移轉行為，甚且於此之前
之分割共有物行為及移轉2/1000土地應有部分予甲○○之行為均屬虛偽，依法難認為合法有效。從而，若採實質課稅原則，依法自應由受贈人即邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂負擔土地增值稅並由原實質持有應稅土地之邱水松、邱家乾負擔連帶責任，方符法理之平。本案返還家產之案件，在互相交換之前，原告持有農地面積為13406+3899+2451=19756 平方公尺，邱水松、邱家乾應有部分建地面積1347平方公尺，原告持有農地保留9071.5平方公尺，其餘10684.5 平方公尺之農地與邱水松、邱家乾持有之156 平方公尺建地，依協議書辦理互為返還之登記，由於交換之農地與建地之比例計算式為10 684.5÷156=68.5倍，足見其價值之重大差距，而數拾年來由於農地無法共有及細分，以致遲遲無法辦理交換之登記，於89年1 月28日農發條例公布施行後，因原告與邱水松、邱家乾間協議多次皆無結果，令邱水松、邱家乾對此能否取回家產，心生危機感而強烈不滿，以致「反目成仇」曾至公所調解多次，最後達成分配之協議，因此原告只是配合邱水松、邱家乾辦理家產之互為返還之義務，確認之訴敗訴，從判決理由中所載「惟難認與協議書約是分產協議有違，原告依協議書分得60-71 地號土地已登記為原告所有，殊無提起本件確認之訴及塗銷登記再辦理移轉登記之必要」，足證法院以無確認之實益為原告敗訴判決之主要理由，而非依形式外觀上已由原告用印之移轉文件，而謂原告與邱水松、邱家乾及代書有勾結為虛偽之移轉行為，況且原告已對代書提起刑事訴訟，而綜上所述本於實質課稅原則及土地稅法第5 條第2 款之規定，系爭增值稅非以原告為納稅義務人方屬適法，原處分及訴願之決定容有違誤，為此判決如起訴之聲明，實為法便。
㈡被告主張之理由：
⒈查系○○○鎮○○段60-2、60-12 、60-73 、60-69 、60
-74 ，60-70 ，60-71 、60-75 地號等8 筆土地，原為邱水松、邱家乾分別持有1/2 應有部分土地，查前次移轉現值分別為66年10月每平方公尺750 元○○○鎮○○段60-2、60-73 、60-74 、60-75 地號土地），731 元○○○鎮○○段60-12 、60-69 、60-70 、60-71 地號土地），依桃園縣政府94年10月27日桃縣城都字第030290號都市計畫土地使用分區證明書所載，前揭8 筆土地均屬公共設施保留地，邱水松、邱家乾於92年12月藉取巧安排以小部分應有部分土地之移轉創設共有關係，分別將系爭8 筆土地各1/1000持分土地移轉予原告（邱水松、邱家乾各持有499/1000，原告持有2/1000）；復於93年1 月15日以上揭系爭
8 筆土地與原告所有八德市○○段○○○○○○○號土地（原告應有部分998/ 1000 ，邱水松應有部分1/1000，邱家乾應有部分1/1000），地目為田，辦理共有物分割，即由原告取得系爭8 筆土地全部所有權，致使系爭8 筆土地由原規定地價每平方公尺750 元、731 元墊高至每平方公尺24,000元；另由邱水松、邱家乾各取得八德市○○段1072-6地號土地1/2 應有部分，此有桃園縣大溪地政事務所93年1月16日地價改算通知書附案可稽。原告遂於93年1 月19日申報93年1 月18日移轉所有坐○○○鎮○○段60-2、60-1
2 、60-73 地號等3 筆土地全部應有部分予邱創朋、邱創慶、邱創田；又於93年1 月29日申報移轉所有坐○○○鎮○○段60-69 及60-74 地號等2 筆土地全部應有部分予邱耀德；60-70 及60-75 地號等2 筆土地全部應有部分予邱堃堂，被告遂依實質課稅原則、土地稅法第28條、第31條，及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，分別核定補徵土地增值稅為1,668 萬6,318 元，並無違誤。
⒉至原告主張本案係因兄弟邱水松、邱家乾等人勾結代書涉
嫌為自己逃漏土地增值稅與贈與稅，作假買賣登記，原告完全不知情，係此案之受害者，且依附證最高法院之判決，本案土地移轉行為亦難認合法有效等語，查原告於復查申請書中亦載明：「原告乃依代書之指示，將須備之文件及印鑑章交由代書辦理」，顯見原告對於已授權代書辦理共有物分割及移轉乙節，並不爭執，按民法第169 條規定：「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。」；復依原告提供之桃園地方法院95年度重訴字第150 號判決書理由項下所載「．．．是證人即代書邱顯富於本院證述沒有保管原告之印鑑章，辦理移轉登記文件上印鑑之用印都是在兩造當事人面前蓋印，且印鑑章蓋用後即交還兩造當事人等語應堪信屬實在。」，實難謂原告不知情。又依土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」，及依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。」，故本案原告藉取巧安排利用小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，已達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。況對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對所持有各共有土地應知之甚詳，對共有土地上之利益及負擔（如抵押權、稅捐等）亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞。原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅計1,668 萬6,318 元，亦無違誤。至於本件買賣及辦理共有物分割等行為，則係原告與案外人之間私法上法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務。故被告原核定補徵土地增值稅1,668 萬6,318 元，於法有據，應予維持，原告之主張，委不足採。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、按土地稅法第5 條第1 項、第2 項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」。次按土地稅法施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件係緣起於原告（大房）與邱水松（二房）、邱家乾（四房）、邱耀德（三房邱家村之繼承人）等4 人，於92年9 月13日簽訂協議書約定將坐落八德市○○段1072-6、1063-3、1072-5、60-2、60-12 、20-6等地號土地所有權移轉登記予4 人名義，嗣後委請代書邱顯富代為辦理移轉登記之手續，詎料邱水松、邱家乾竟勾結代書，利用共有物分割、合併墊高系爭建地之原規定地價，將協議書約定範圍以外之邱水松、邱家乾原有之埔頂段60-2、60-12 、60-73 、60-69 、60-74 、60-70 、60-75 地號等7 筆土地，假藉甲○○之名義移轉予其各自之子，姪輩邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂等人，以規避贈與之事實。本件相關之土地分割、共有及買賣移轉行為，均屬虛偽，難認為合法有效，被告應採實質課稅原則，對最終取得土地之邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂核課本件土地增值稅，並命原實質持有應稅土地之邱水松、邱家乾負擔連帶責任，方符法理云云。
三、經查：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，才能真正反應土地漲價之實際情形。至分割改算後之地價，僅係地政機關為計算土地分割後之原地價，依「土地分割改算地價原則」計算之結果，非為計算土地漲價數額而設，自無以引為計算土地漲價數額之依據。
㈡本案系○○○鎮○○段60-2、60-12、60-73、60-69、60-74
，60-70，60-71、60-75地號等8筆土地，原為訴外人邱水松、邱家乾分別持有1/2 應有部分土地，其○○○鎮○○段60-2、60-73 、60-74 、60-75 地號土地前次移轉現值為66年10月每平方公尺750 元，○○○鎮○○段60-12 、60-69 、60-70 、60-71 地號土地為66年10月每平方公尺731 元，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書所載，前揭8 筆土地均屬公共設施保留地，92年12月由訴外人邱水松、邱家乾藉取巧安排以小部分應有部分土地之移轉創設共有關係，分別將系爭8 筆土地各1/1000應有部分土地移轉予原告（邱水松、邱家乾各持有499/1000，原告持有2/1000）；復於93年
1 月15日以上揭系爭8 筆土地與原告所有八德市○○段○○○○○○○號土地（原告應有部分998/1000，邱水松應有部分1/1000，邱家乾應有部分1/1000），地目為田，辦理共有物分割，即由原告取得系爭8 筆土地全部所有權（相關土地之分割、合併、移轉詳如附表⒉所示），致使系爭8 筆土地由原規定地價每平方公尺750 元、731 元墊高至每平方公尺24,000元；另由訴外人邱水松、邱家乾各取得八德市○○段○○○○○○○號土地1/2 應有部分，此有桃園縣大溪地政事務所93年1月16日地價改算通知書附於原處分卷可稽。嗣原告於93年1月19日申報93年1 月18日移轉所有坐○○○鎮○○段60-2、60-12 、60-73 地號等3 筆土地全部應有部分予訴外人邱創朋、邱創慶、邱創田；又於93年1 月29日申報移轉所有坐○○○鎮○○段60-69 、60-74 地號等2 筆土地全部應有部分予訴外人邱耀德及60-70 、60-75 地號等2 筆土地全部應有部分予訴外人邱堃堂。揆諸前揭說明，本件原告申報移轉系爭土地時所應繳納之土地增值稅額，即不得以因分割改算而墊高之原規定地價為計算基礎，應以共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，方符土地稅法第28條、第31條之規定。被告原以分割改算而墊高之原規定地價為計算基礎，認定土地為漲價數額予以核定免稅，自有遺漏，則其於未逾徵收期間發單補徵土地增值稅1,668 萬6,318 元，自屬合法。
四、原告雖主張伊對於系爭土地之分割、合併、移轉過程全然不知，僅因與兄弟進行家產之分配，而提供證件、印鑑予代書辦理，殊不知邱水松、邱家乾竟勾結代書，製造安排其等共有其原有免稅之1072-6地號農地與系爭應稅之建地，再辦理共有物分割、合併，以墊高系爭建地之原規定地價，將分產協議書約定範圍以外之邱水松、邱家乾原有之埔頂段60-2、60-12 、60-73 、60-69 、60-74 、60-70 、60-75 地號等
7 筆土地，假藉甲○○之名義移轉予其各自之子，姪輩邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂等人，達到實質贈與之結果，以規避土地增值稅及贈與稅。惟查，原告與兄弟間於92年9 月13日所訂立之協議書，約定分產之標的為「八塊段1072-6地號、1063-3地號、1075-5地號及埔頂段60-2、60-12 、20-6地號」土地，此有該協議書附於本院卷第29頁。至於系爭建地中之60-69 、60-70 、60-73 、60-74 、60-75 地號土地雖未列載於協議書之內，惟查前2 筆土地實係於協議書訂立後之92年11月17日自60-12 地號土地分割而來；後3 筆土地亦係同日自60-2地號土地分割而來，此有該5筆土地第2 類謄本附於原處分卷可憑，是以系爭建地悉屬協議書範圍內之分產標的，原告主張系爭建地不在協議分產之範圍內，並不可採。又查，60－12地號於92年11月17日分割所增加之地號尚有60－71地號土地，登記於原告名下為原告所有（依協議書第5 條之約定，60-12 地號土地應由原告與邱水松、邱家乾、邱耀德均分，則此筆土地分割增加3 筆地號，由原告取得其中1 筆，符合協議書之約定），不屬本件系爭建地範圍內；原告於被告作成本件補徵處分後，曾對邱創朋、邱創田、邱耀德、邱水松、邱創慶、邱堃堂、邱家乾等人，提起確認買賣關係不存在等事件，訴經臺灣桃園地方法院以95年度重訴字第150 號判決敗訴，上訴後經台灣高等法院以96年度重上字第158 號駁回上訴，未經上訴而告確定；台灣高等法院於判決中認定「經查，上訴人甲○○與被上訴人邱水松、邱家乾、邱耀德四人對於92年9 月13日訂立協議書當時登記在兄弟名下之財產是『家產』，因當初是用信託登記，訂立協議書之目的是分家產，以及委請代書辦理登記之結果與協議書分配內容相同均不爭執（見本院卷第48頁反面）。觀之協議書內容其所涉及土地計有八德市○○段1072-6、1063-3、1072-5地號○○○鎮○○段60-2、60-12 、20-6地號共六筆土地，其分配內容詳如附表二，（見原審卷第9-13頁），則系爭協議書應屬兩造之分產協議，足堪認定。2 、次查，兩造之家產早已信託登記在甲○○、邱水松、邱家乾之名下，兩造協議書之結果應係合意終止信託關係，並分割家產，故系爭家產本應先回復至全體繼承人共有之狀態，再進行共有物分割，然依據代書邱顯富在本院所証稱：
『（一）地主是要我以協議書的內容辦理過戶，六項的內容都是我辦的，他們是要求我達到協議書的內容，並且希望能幫他們減稅，依照當時的法令，農用的土地是可以免稅的。
1072-6、1063-3、1072-5是農地登記在甲○○的名下，60-2、60-12 是建地登記在邱水松、邱家乾的名下，農地如果分割或是買賣均免稅，贈與才要繳稅，建地的話，如果是買賣的話是要繳土地增值稅，贈與的話是要繳土地增值稅與贈與稅，共有物分割的話沒有涉及稅的問題，兩造在協議書訂立後，又有協議將60-2、60-12 的土地細分為四等份，當時他們已經協議每人取得的位置。（二）農地部分邱水松、邱家乾沒有持分，建地的部分甲○○沒有持分，為了要採取農地及建地分割，所以才將建地（已細分為八筆）的部分移轉給甲○○2/1000，農地的部分也是移轉應有部分1/1000給邱水松、1/1000給邱家乾，將農地、建地一起辦理共有物分割，並且依照他們已經協議的位置分配，至於邱耀德部分因為他不是協議書內土地的登記名義人，是在處理好之後才以買賣的方式逐筆過戶給他，以這個方式辦理只有甲○○取得建地部分2/1000應有部分要繳稅土地增值稅及印花稅，其他都沒有土地增值稅的問題。』等語（見本院卷第69頁反面、70頁、原審卷第214 頁），顯然兩造明知家產包括農地及建地，欲達到分割之結果，須將甲○○名下之農地移轉部分給邱水松、邱家乾、邱耀德，邱水松，邱家乾名下之建地移轉部分給甲○○、邱耀德，而此種土地應有部分之移轉勢必會發生稅金負擔，兩造經由代書邱顯富表示可採用共有物分割方式可免除土地增值稅，乃共同決意委請邱顯富代書辦理，此部分亦經上訴人甲○○在原審表示『系爭土地原是要委託李建明代書辦理，…李代書說如果要依照邱顯富辦理的過程他不會辦理，所以才交給邱代書辦理。李代書是我找的，邱代書是被告找的，... 』等語在卷（見原審卷第232 頁），足証兩造於委託代書邱顯富辦理登記之前確已表明希望節稅，並同意邱顯富之建議採用共有物分割方式以節稅，四人並因此而各給付代書邱顯富50萬元之費用，亦分別據上訴人及代書邱顯富供明在卷（見原審卷第214 頁、本院卷第70頁），據此堪認上訴人甲○○及被上訴人邱水松、邱家乾、邱耀德四人均知悉且同意代書邱顯富所採取以分割共有物方式辦理移轉過程甚明，且衡諸代書所收取之報酬達200 萬，亦証兩造已知悉代書採分割共有物方式可減免之稅負超過200 萬。3、上訴人雖否認知悉上情，但依代書邱顯富所証稱伊並未保管兩造之印鑑証明，係拿文件到上訴人家用印（見本院第70頁、原審卷第173 頁），復參以代書所交付上訴人之需備文件明細，就印鑑章部分載明用後返還（見原審卷第193 頁），上訴人同意給付代書50萬元之報酬，以及代書在93年初即已辦理登記完畢，上訴人直至95年5 月間接獲桃園縣政府稅捐稽徵處大溪分處95年5 月9 日桃稅溪壹字第0950004987號補稅函（見原審卷第14頁）始提出本訴爭執，顯然係因代書邱顯富未能滿足彼等人減稅之目的所致，在此之前，上訴人並無任何反對意見。」，此有該判決電子檔附於本院卷第
110 頁以下。由民事庭調查之事證以觀，證人即代書邱顯富所證述之內容，足信原告對於代書為節稅而為之安排，早已知悉並予同意。再者，原告原即享有八塊段1072-6地號農地之全部所有權，依協議書內容係由伊與邱水松、邱家乾、邱耀德4 人各得1/4 ，惟於代書共有安排之計畫中，乃先將該筆農地各移轉應有部分1/1000予邱水松、邱家乾，此等土地異動之過程乃登記公示於土地登記簿上，一旦調閱即可獲悉全貌，代書如何瞞騙原告？是以，上開民事判決認定原告對於本件土地異動之全程均事先知悉並予同意，應認符合常情可為相同之認定。故原告主張其為邱水松等人所利用，乃屬被害人，不應負擔本件稅賦，並不可採。
五、原告又主張由系爭土地移轉之過程及結果，漲價利益非其所承受，且最終係由邱水松、邱家乾之子弟邱創朋等人無償取得系爭建物之所有權，故本件不能以單純的外觀形式（即原因日為93年1 月18日及93年1 月29日以買賣為原因所為買賣登記），而應以「實際上事實關係」（即邱水松、邱家乾贈與建地予邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂），作為課稅之依據，即應依土地稅法第5 條規定「土地為無償移轉者，為取得所有權之人」為納稅義務人，以受贈人邱創朋等人為本件土地增值稅之納稅義務人云云。惟查，本件原告係以買賣為原因申報本件土地現值，此有土地現值申報書附於原處分可稽，是依土地稅法第5 條第1 項、第2 項及第28條規定，原告為原所有權人，自為土地增值稅之納稅義務人。至於原告是否獲得土地漲價之實質利益，及土地受讓人是否無償取得，係其等之內部關係，並非稽徵機關所得掌握，且現行制度當發生應納稅額時，倘申報人不為繳納提出完稅證明，地政機關即不予辦理移轉土地，是基於申報人主動檢附土地現值申報書而來之土地增值稅，無異於申報人主動將課稅基礎之項目、金額，通知稽徵機關，自應受其申報內容之拘束。
如本件補稅之結果致原告受有損害，應屬其私人間內部分擔之爭議，尚不得以此卸免其公法上之義務。
六、綜上所述，被告以原告為系爭建地之所有權人，依土地稅法第5 條及第28條規定，為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，補徵土地增值稅計1,66 8萬6,318 元，自屬合法。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
書記官 陳 又 慈