臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02846號原 告 甲○○訴訟代理人 劉天道 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文忠（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
8 日台財訴字第09600179730 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年4 月4 日移轉宇慶科技股份有限公司（以下簡稱宇慶公司）股票2,250,000 股（以下簡稱系爭股票）予姪郭柏宏，依規定期限辦理贈與稅申報，經被告所屬新竹市分局核定贈與總額新臺幣（下同）119,032 元，並核發贈與稅免稅證明書，嗣經被告通報該分局系爭股票轉讓日宇慶公司資產淨值每股8.18元，被告所屬新竹市分局乃重行核定贈與總額18,405,000元，應納稅額3,952,700 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：被告重核認定原告贈與郭柏宏宇慶公司
股票，依據轉帳日之資產淨值每股8.18元計算贈與總額及應納稅款，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈公司股價的核算應符合一般公認會計基本原則及市場機能：
⑴按遺產及贈與稅法第5 條第2 款「財產之移動，具有
左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」同法施行細則第29條第1 項「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。…」，查宇慶公司為未上市或上櫃之股份有限公司，本件系爭股票轉讓價格是否為顯著不相當，除應參考贈與日該公司之資產淨值外，如有其他客觀因素，對讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。此亦為財政部67年7 月28日台財稅第35
026 號函所明釋。⑵復查宇慶公司依商業會計法結算之92年6 月30日資產
負債表（附件一）其淨值為每股-0.21 元；其92、91年度經會計師查核簽證之財務報表（附件二、三）淨值分別為-263,224,230元及1,644,167 元，換算每股淨值為-2.63 元及0.02元。
⑶再者，依商業會計法第62條，縱使稅務會計與財務會
計之計算依據與基礎原則有異，亦僅為達課稅目的在所得稅額計算的帳外損益調整。對於各項所得計算依稅法規定所做調整，應不影響帳面記錄。
⑷況且，宇慶公司於93年8 月4 日經股東會決議解散，
同年11月12日更向法院聲請破產（附件四），雖然93年11月之破產聲請難謂係影響系爭股票92年度讓售價格之因素，但公司截至92年原告申報股票讓轉時即已呈現資產不足以清償負債（亦即公司淨值呈現負數）的事實則非常明確。該項事實，被告在93年12月重行核定時亦為明知。
⑸基於上述依據，原告申報宇慶公司之股票轉讓價格為
每股0.1 元並無顯著不相當。被告又重新核定課徵贈與稅，顯有適法未當。
⒉未分配盈餘之核算，偏離市場價格，於法無據：
⑴按遺產及贈與稅法實行細則第29條第1 項：「未上市
或上櫃之股份有限公司股票，應以…贈與日該公司之資產淨值估定之」。又按商業會計法第62條：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定作調整，應不影響帳面紀錄。」復查所得稅法第66條之9第2項：「前項所稱未分配盈餘…係指營利事業依商業會計法規定處理後之稅後純益…」，本條第4 項：「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益應以會計師查定數為準。」另財務會計準則公報第一號：「…業主權益係指企業之資產扣除其所有負債後之剩餘權益。」⑵經查被告僅以財政部70年之行政命令，擅以「稅務會
計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準」，從而認定「有關公司資產淨值之核算應以稽徵機關核定之未分配盈餘，據以核定」，適法未當。
⑶綜上所述，企業資產淨值之估定，自應以商業會計法
之規定為準據。即係以市場上公平合理的股票價值為課稅準據，方符合租稅核實課徵之基本原則。
⒊為達課稅目的，罔顧行政程序及法律基本誠信原則：
⑴按行政程法第9 條「行政程序應於當事人有利不利之
情形一律注意。」、同法第36條「行政機關應依職權調查證據…對當事人有利及不利事項一律注意。」；查宇慶公司本以郭正忠、黃梅芳夫婦為主要經營股東，89年間為因應公司上市上櫃分散股權的規定乃有增資及俟後股權移轉的情事。被告等稽徵機關除以資金無償移轉對原告夫婦核課贈與稅外，被告又重複對原告就同一事實之股權移轉再課以贈與稅究竟，兩者皆屬贈與？或僅為借用原告名義登記股份而已，抑或原物的返還操作？被告顯然未就行政程序及往來事實予以注意，至為明確。
⑵復查原告92年4 月25日申報宇慶公司股票之贈與價格
每股為0.05元，除參照前項第二款外，並參照財政部高雄市國稅局92年4 月25日核定每股0.05元（附件五）申報轉讓價格並無顯著不當。被告在原告公司93年
8 月解散及93年11月申請破產後，復於93 年12 月11日又重行核定（附件六）成交日宇慶公司股票每股資產淨值為8.18元，重行核課贈與稅，顯然有違法律基本誠信原則。
⑶再者，證券買賣應繳納之證交稅，稅率為千分之三，
而贈與稅基本稅率至少為百分之四，且累進課徵，原告為何要捨證交稅，而就高額贈與稅而為之，顯然原告係受被告核定之股價影響所致，俟後被告又逕行變更核定，而讓原告硬行接受核定結果，更屬不當，亦有違租稅核實課徵之基本原則。
⒋贈與人與受贈人毫無贈與之意思表示：按遺產及贈與稅
法第4 條第2 項：「本法稱贈與指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」查原告謹提供個人名義供郭正忠設立宇慶公司，對於個人擁有宇慶公司多少股票如何運作移轉，均完全由郭正忠夫婦所主導，原告個人並無所悉。
⒌綜上所述，原告參照宇慶公司股票轉讓時之資產淨值及
經營狀況，並申報轉讓之價格並無不當，且該事實早經被告核定在案，被告未予查明逕行變更，適法未當，顯有撤銷原處分及復查決定之必要。退萬步言，誠如被告所核定之股票價格為合理，原告可否請求庭上依據遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，並准以課徵標的或…實物一次抵繳。」裁定原告得以所持有之該宇慶公司股票抵繳應納稅額。原告爰依法提起行政訴訟，為此，懇請鈞院明察，賜判決如訴之聲明，以維權益，至為感禱。
㈢被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1款及第2 項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…
二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以…贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第3條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第2 款、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所規定。
又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。再按「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」為財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函、70年12月30日台財稅第40833 號函及88年12月28日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭日期贈與宇慶公司股票2,250,000 股予郭柏
宏，依規定期限辦理贈與稅申報，經被告新竹市分局核定贈與總額119,032 元並核發贈與稅免稅證明書，嗣被告個案調查核算系爭股票轉讓日（依宇慶公司股東投資變動情形表記載日92年4 月25日）宇慶公司資產淨值每股8.18元（較92年4 月4 日宇慶公司資產淨值每股8.2元為低，有利於原告），通報該分局重行核定贈與總額18,405,000元。原告主張宇慶公司從事積體電路製造，競爭激烈營收鉅幅萎縮產生虧損，92年6 月30日資產淨值為負數，已於93年11月12日向臺灣新竹地方法院聲請宣告破產，其以每股0.1 元轉讓系爭股票，又新竹市分局原核定該公司贈與日每股價額0.05元，並無以顯著不相當代價讓與財產情事云云，經查原告自行申報贈與郭柏宏宇慶公司股票2,250,000 股，有股票贈與契約書可稽，原查依遺產及贈與稅法第4 條規定核課，並無不合，本件並無同法第5 條第2 款規定之適用；又未上市或未上櫃公司股票因難以認定其客觀市場價格，為執行首揭稅法第10條所定時價之必要，方有同法施行細則第29條第1 項之規定。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。宇慶公司係股票未上市或上櫃公司，原查就該公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計87年度至89年度依所得稅法第66條之9 第2項規定計算之未分配盈餘、90及91年度申報之本期損益及該公司提示截至92年度6 月30日之損益表、資產負債表調整核算92年度未分配盈餘，據以核定系爭股票轉讓價值18,405,000元，依首揭規定，原核定並無不合。
⒊原告起訴理由主張：
⑴宇慶公司為未上市或上櫃之股份有限公司，本件系爭
股票轉讓價格是否為顯著不相當，除應參考贈與日該公司之資產淨值外，如有其他客觀因素，對讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考，此亦為財政部67年
7 月28日台財稅第35026 號函所明釋。⑵宇慶公司依商業會計法結算之92年6 月30日資產負債
表其淨值為每股淨值-0.21 元；91及92年度經會計師查核簽證之財務報表淨值為-263,224,230元及1,644,
167 元，每股淨值-2.63 元及0.02元。⑶縱使稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原則有異
，亦僅為被告為達課稅目的在所得額計算時的帳外損益調整，對於各項所得計算依稅法規定所做調整，應不影響帳面記錄。
⑷宇慶公司於93年8 月4 日經股東會決議解散，同年11
月12日更向法院聲請破產，雖然93年11月之破產申請難謂係影響系爭股票92年度讓售價格之因素，但公司截至92年原告申報股票轉讓時即已呈現資產不足以清償負債。
⑸基於上述依據，原告申報宇慶公司之股票轉讓價格為每股0.1 元並無顯著不相當。
⑹宇慶公司89年間為因應公司上市上櫃分散股權之規定
，乃有增資及嗣後股權移轉之情形，被告除對郭正忠及黃梅芳夫婦（郭柏宏之父母）以自有資金為原告等
7 人繳納宇慶公司現金增資股款核課贈與稅外，又重複對原告同一事實再課以贈與稅，兩者皆屬贈與？或僅為借用原告名義登記股份而已，抑或原物之返還操作？被告未就行政程序及往來事實予以注意。
⑺原告92年4 月25日申報宇慶公司股票之贈與價格每股
為0.05元，除參照前項第二款外，並參照高雄市國稅局92年4 月25日核定宇慶公司贈與日每股價額0.05元（應為0.3 元），並無顯著不相當，被告嗣後重行核定每股8.18元，顯然有違法律基本誠信原則。
⒋答辯理由：
⑴首揭財政部函釋所稱影響未上市或未上櫃公司股票讓
售價格之客觀因素，係指公共政策緊縮、整體經濟不景氣、產業技術及競爭力落後等外在因素而言，合先敘明。宇慶公司係股票未上市或上櫃公司，82年於新竹科學工業園區設立，該公司從事積體電路製造，依新竹科學工業園區管理局網站揭露資訊，至93○○○區○○○○路產業營業額7,427 億元，占園區總營業額68.39 ﹪，較本年度5,633 億元增加31.85 ﹪；本年度積體電路產業研發經費468 億元，占園區總研發經費79﹪；本年國內核准專利件數1,607 件，占園區所有專利核准件數53﹪，另在產業競爭力方面，因群聚效果帶動之專業垂直分工及策略聯盟關係，該產業之機動性及整合性都非一般國外業者所能競爭及抗衡，是○○○區○○○○路產業於本年間在產能、專利研發及產業競爭力方面之整體表現優異，且依上開網站資訊，93年間新進○○○區○○○○路廠商有21家，顯示該產業極具未來發展性，本年間該產業應無影響系爭股票股價之外在客觀因素存在。另依原告提示宇慶公司92年6 月30日資產負債表、90及91年度財務報表及會計師查核報告影本查核，該公司92年6 月30日資產負債表之鉅額虧損主要係長期投資採權益法評價及巨額應付關係人款項所致，核屬公司內部會計處理及經營管理問題，亦非影響系爭股票讓售價格之客觀因素，又宇慶公司雖於93年8 月4 日經股東會決議解散，並於同年11月12日向臺灣新竹地方法院聲請宣告破產，惟係原告轉讓系爭股票1 年多後所為，難謂該破產之聲請為影響系爭股票讓售價格之因素。綜上，原告轉讓系爭股票時並無首揭函釋所稱影響股票讓售價格之客觀因素存在，更何況本件係原告無償移轉宇慶公司股票予郭柏宏，被告依遺產及贈與稅法第4條規定核課，並未論及以顯著不相當代價讓與財產情事，其主張核不足採。
⑵本件原告贈與稅申報提供宇慶公司92年2 月28日資產
負債表及損益表，原查依被告頒訂之遺產及贈與稅法櫃台化作業要點規定，為簡政便民及提高行政效率，對申報贈與未上市（含興櫃股票）、上櫃公司股票（股權），合計金額在200 萬元以下，或提供贈與日資產負債表及損益表者，採隨時申報隨時核定，依92年
2 月28日宇慶公司資產負債表核定該公司資產淨值每股0.0529元；另92年4 月25日高雄市國稅局核定郭淑惠贈與宇慶公司股票2,000,000 股予配偶林益安案，因屬配偶相互贈與之財產依法不課徵贈與稅，該局遂依原告自行申報之贈與價額核定不計入贈與總額財產價值（每股0.3 元），未依首揭規定辦理贈與財產之估價，原告提示該分局核發贈與稅不計入贈與總額證明書影本，無法作為系爭股票讓售價格之參考準據。⑶未上市或未上櫃公司股票因難以認定其客觀市場價格
，為執行首揭遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，方有同法施行細則第29條第1 項之規定。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。查原告提示宇慶公司資產負債表、財務報表及會計師查核報告，係按財務會計原理所編製之財務報表，並非稽徵機關核定之未分配盈餘資料，自不得作為計算系爭股票轉讓日資產淨值之準據。被告依宇慶公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計87年度至89年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘、90及91年度申報之本期損益及該公司提示截至92年度6 月30日之損益表、資產負債表調整核算92年度未分配盈餘，據以核定系爭股票轉讓價值18,405,000元（每股8.18元），依首揭規定並無不合，原告主張核不足採。
⑷本件受贈人郭柏宏之母黃梅芳及父郭正忠於89年3 月
27日及3 月31日以自有資金為原告繳付宇慶公司現金增資股款6,000,000 元及4,000,000 元（989,736 股），原告受贈後對系爭股票即有完全支配權，其於92年4 月4 日移轉宇慶公司股票2,250,000 股予郭柏宏，核屬另一贈與行為，並無重複課稅；又原告於92年
4 月4 日移轉宇慶公司股票2,250,000 股予郭柏宏及另案郭柏漢（黃梅芳及郭正忠之子）2,250,000 股，其股數與原告受贈自黃梅芳及郭正忠不相同，且返還對象亦非黃梅芳及郭正忠，自難謂原物之返還。另原告亦未能提示系爭股票為借名登記之相關證明文件供核，其主張核不足採。
⑸查租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅
應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭股票所為免納贈與稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵贈與稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭股票於轉讓當時並無免納贈與稅之事由，進而為本件之補徵贈與稅之處分，自屬有據。原告主張其申報宇慶公司股票之贈與價格每股為0.05元，除參照該公司92年6 月30日資產負債表淨值及91及92年度經會計師查核簽證之財務報表淨值外，並參照高雄市國稅局92年4 月25日核定宇慶公司贈與日每股價額0.05元（應為0.3 元），申報轉讓價格並無顯著不相當，被告復重行核算成交日宇慶公司股票每股資產淨值為8.18元，重行核課贈與稅，顯然有違法律基本誠信原則，仍不足採。
⒌綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人陳文宗提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以..贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以..贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項分別定有明文。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」復為財政部70年12月30日台財稅字第40
833 號及88年12月28日台財稅字竹0000000000號分別函釋在案，核上開函釋意旨係考量核算未上市、未上櫃公司股票資產淨值時，如何算定始為符合遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之規定意旨，於法無違，應認屬內部規則而具有拘束下級機關之效力，應予適用。
三、緣原告於92年4 月4 日移轉宇慶公司股票2,25萬股予其姪郭柏宏，依規定期限辦理贈與稅申報，經被告所屬新竹市分局核定贈與總額119,032 元，並核發贈與稅免稅證明書，嗣經被告通報該分局系爭股票轉讓日宇慶公司資產淨值每股8.18元，被告所屬新竹市分局乃重行核定贈與總額18,405,000元，應納稅額3,952,700 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠89年間郭正忠及其配偶黃梅芳為原告繳付宇慶公司的增資股款，被告課徵贈與稅，因此涉訟，已經判決確定，案號為96年訴字第01438 號，沒有上訴，已經確定。㈡原告在92年4 月4 日移轉宇慶公司股票225 萬股給郭正忠的兒子郭柏宏。㈢宇慶公司是未上市、未上櫃公司。㈣被告核定贈與總額為119, 032元，並核發贈與稅的免稅證明，當初以每股0.05元計價。㈤被告重行核定贈與總額為18,405,000元，應納稅款3,952,70
0 元。㈥被告作成系爭處分是因系爭股票轉讓日宇慶公司的資產淨值每股為8.18元。㈦本件被告作成系爭處分，核課贈與稅的依據是遺產及贈與稅法第4 條第2 項，不是第5 條第
2 款。而兩造之主要爭執點厥為：被告重核認定原告贈與郭柏宏宇慶公司股票依據轉帳日之資產淨值每股8.18元計算贈與總額及應納稅款，是否適法？本院判斷如下。
四、按財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函釋：「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：【以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」係針對遺產及贈與稅法第5 條第2 款「以贈與論」之情形所為函釋，而非對該法第4 條第2 項「贈與」所為，且上開函釋所稱影響未上市或未上櫃公司股票讓售價格之客觀因素，係指公共政策緊縮、整體經濟不景氣、產業技術及競爭力落後等外在因素而言。查宇慶公司係股票未上市或上櫃公司，82年於新竹科學工業園區設立，該公司從事積體電路製造，依新竹科學工業園區管理局網站揭露資訊（見原處分卷第98至第102 頁），至93○○○區○○○○路產業營業額7,427 億元，占園區總營業額68.39 ﹪，較本年度5,63
3 億元增加31.85 ﹪；本年度積體電路產業研發經費468 億元，占園區總研發經費79﹪；本年國內核准專利件數1,607件，占園區所有專利核准件數53﹪，另在產業競爭力方面，因群聚效果帶動之專業垂直分工及策略聯盟關係，該產業之機動性及整合性都非一般國外業者所能競爭及抗衡，是○○○區○○○○路產業於本年間在產能、專利研發及產業競爭力方面之整體表現優異，且依上開網站資訊，93年間新進○○○區○○○○路廠商有21家，顯示該產業極具未來發展性，本年間該產業應無影響系爭股票股價之外在客觀因素存在，合先敘明。
五、次查依原告提示宇慶公司92年6 月30日資產負債表、90及91年度財務報表及會計師查核報告影本查核，該公司92年6 月30日資產負債表之鉅額虧損主要係長期投資採權益法評價及巨額應付關係人款項所致，核屬公司內部會計處理及經營管理問題，亦非影響系爭股票讓售價格之客觀因素，又宇慶公司雖於93年8 月4 日經股東會決議解散，並於同年11月12日向臺灣新竹地方法院聲請宣告破產，惟係原告轉讓系爭股票（92年4 月4 日）後1 年多所為，殊難謂該破產之聲請為影響系爭股票讓售價格之因素。綜上，原告轉讓系爭股票時並無首揭函釋所稱影響股票讓售價格之客觀因素存在，更何況本件係原告無償移轉宇慶公司股票予郭柏宏，被告依遺產及贈與稅法第4 條規定核課，並未論及以顯著不相當代價讓與財產情事，原告此項主張核不足採。
六、再查本件原告贈與稅申報時，提供宇慶公司92年2 月28日資產負債表及損益表（見原處分卷第46-47 頁），原查依被告頒訂之遺產及贈與稅法櫃台化作業要點規定，為簡政便民及提高行政效率，對申報贈與未上市（含興櫃股票）、上櫃公司股票（股權），合計金額在200 萬元以下，或提供贈與日資產負債表及損益表者，採隨時申報隨時核定，依92年2 月28日宇慶公司資產負債表核定該公司資產淨值每股0.0529元；惟按未上市或未上櫃公司股票因難以認定其客觀市場價格，為執行首揭遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，始有同法施行細則第29條第1 項之規定。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。查原告提示宇慶公司資產負債表、財務報表及會計師查核報告，係按財務會計原理所編製之財務報表，並非稽徵機關核定之未分配盈餘資料，自不得作為計算系爭股票轉讓日資產淨值之準據。被告依宇慶公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計87年度至89年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘、90及91年度申報之本期損益及該公司提示截至92年度6 月30日之損益表、資產負債表調整核算92年度未分配盈餘，據以核定系爭股票轉讓價值18 ,405,000 元，即每股8.18元（見原處分卷第30頁），另本院於準備程序中提示前揭被告計算公式，原告亦未表爭執。諸首揭規定，並無不合。原告主張所謂淨值，依法律規定並沒有一定的公式，應參酌94年的所得稅法第66條之9 第2 項及同條第4 項，且未分配盈餘還要參酌商業會計法第62條云云，殊不足採。
七、復查本件受贈人郭柏宏之母黃梅芳及父郭正忠於89年3 月27日及3 月31日以自有資金為原告繳付宇慶公司現金增資股款6,000,000 元及4,000,000 元（989,736 股），原告受贈後對系爭股票即有完全支配權（按郭正忠於89年3 月31日贈與宇慶公司股票予本件原告，被課徵贈與稅，郭正忠不服，提起訴願、訴訟，業經本院96年訴字第1438號判決駁回起訴，且確定在案），原告於92年4 月4 日移轉宇慶公司股票2,250,000 股予郭柏宏，贈與主體、客體、時間均不同，核屬另一贈與行為，並無原告所稱重複課稅之問題；又原告於92年
4 月4 日移轉宇慶公司股票225 萬股予郭柏宏及另案郭柏漢（黃梅芳及郭正忠之子）225 萬股，其股數與原告受贈自黃梅芳及郭正忠不相同，且返還對象亦非黃梅芳及郭正忠，難謂係原物之返還。此外，原告亦未能提示系爭股票為借名登記之相關證明文件供核，其主張核不足採。
八、另查92年4 月25日高雄市國稅局核定郭淑惠贈與宇慶公司股票200 萬股予配偶林益安案，因屬配偶相互贈與之財產依法不課徵贈與稅，該局遂依原告自行申報之贈與價額核定不計入贈與總額財產價值（每股0.3 元），未依首揭規定辦理贈與財產之估價，原告提示該分局核發贈與稅不計入贈與總額證明書影本，要無執為系爭股票讓售價格之參考準據至明。
九、末按租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦同，被告原查就系爭股票所為免納贈與稅之處分，係依遺產及贈與稅法櫃台化作業要點規定所為，其所依據之事實事後發現有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵贈與稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。又稅捐稽徵法係針對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」甚明。是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭股票於轉讓當時並無免納贈與稅之事由，進而為本件之補徵贈與稅之處分，自屬有據。原告主張其申報宇慶公司股票之贈與價格每股為0.05元，除參照該公司92年6 月30日資產負債表淨值及91及92年度經會計師查核簽證之財務報表淨值外，並參照高雄市國稅局92年4月25日核定宇慶公司贈與日每股價額0.05元（應為0.3 元），申報轉讓價格並無顯著不相當，被告復重行核算成交日宇慶公司股票每股資產淨值為8.18元，重行核課贈與稅，顯然有違法律基本誠信原則，殊不足採。
十、綜合上述，本件原告起訴論旨，均不足採，被告依宇慶公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計87年度至89年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘、90及91年度申報之本期損益及該公司提示截至92年度6 月30日之損益表、資產負債表調整核算92年度未分配盈餘，據以核定系爭股票轉讓價值18,405,000元，即每股8.18元，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞及其一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定准以實物抵繳乙節，非本件訴訟範疇，應由原告另行申請，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 2 日
書記官 孫 筱 晴