臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02856號原 告 甲○○訴訟代理人 邱明洲（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月13日台財訴字第09600210730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同，除西元外）92年11月7 日將其於臺灣中小企業銀行股份有限公司化成分行（下稱中小企銀化成分行）之外匯存款美元500,000 元（折合新臺幣【下同，除美元外】17,006,000元，下稱系爭款項），匯至其女莊佳憓之美國WELLS FARGO 銀行帳戶，案經被告查得，核定贈與總額為17,006,000元，應納稅額3,477,040 元，並以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依同法第44條前段規定，按核定應納稅額3,477,040 元處1 倍罰鍰計3,477,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告96年2 月5 日北區國稅法二字第0960016120號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（被告於言詞辯論期日未到庭，茲依其答辯狀、言詞辯論意旨狀之記載及準備程序之陳述）㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定系爭美金500,000元為贈與，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.法令依據：⑴按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中
國民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第
4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而發生效力之行為。」第20條第1 項第4 款規定：「左列各款不計入贈與總額：一、…。四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」同法施行細則第17條第2 款規定：「本法第20條第4 款所稱之受扶養人係指：一…。二、贈與人之直系血親卑親屬未滿20歲者，或滿20歲以上而因在校就學，…受贈與人扶養者。」⑵次按民法第1116條第1 項第2 款規定，直系血親卑親屬
係屬受扶養權利人；又同法第1115條第1 項第2 款復規定直系血親尊親屬負有扶養義務；再依同法第1084條第
2 項規定，父母對於未成年之子女有保護及教養之權利義務。且「父母對於未成年子女有保護教養之權利，同時並負此義務，民法第1084條規定甚明，此項因身分關係所生與義務併存之權利，實含有禁止拋棄之性質，自不得謂因拋棄而消滅」（最高法院38年台上字第171 號判例）。又「民法第1084條，乃規定父母對於未成年子女之保護及教養義務，與同法第1114條第1 款所定，直系血親相互間之扶養義務者不同，後者凡不能維持生活而無謀生能力時，皆有受扶養之權利並不以未成年為限。又所謂謀生能力並不專指無工作能力者而言，雖有工作能力而不能期待其工作，或因社會經濟情形失業，雖已盡相當之能事，仍不能覓得職業者，亦非無受扶養之權利，故成年之在學學生，未必即喪失其受扶養之權利。」（最高法院56年台上字第795號判例）。
2.原告主張之事實：⑴被告調查基準日：
原告有於92年11月7 日匯出系爭款項到莊佳憓美國WellFargo 銀行第000-0000000 帳號之事實，被告於95年5月12日以北區國稅新莊一字第0951013642號函通知原告調查該資金的移轉是否涉及贈與稅情事。
⑵原告接受調查時的主張：
原告獲上開通知調查後，旋於被告所屬新莊稽徵所調查時，稱：「本人目前有2 名子女莊佳憓、莊曜宇於美國就學，莊佳憓現年23歲，莊曜宇現年18歲，目前皆就學無工作，預計2 人至唸完大學尚須7 年。預估住宿、來回機票等花費1年每人各100萬元台幣，因本人事業繁忙，故先匯出所有生活費至美國莊佳憓帳戶慢慢使用。」、「本人將子女送至美國居住僅為就學考量，並無長久居住之打算，故不論本人或子女在美國均無置產。」等語在卷可按。
⑶原告之女莊佳憓在美國就讀情形：
①莊佳憓係西元1998年8 月28日到美國念書，西元2005
年6 月11日畢業於美國加州帕莎迪那大學後，仍在該校繼續進修。在此期間，每逢寒、暑假莊佳憓才會返台，此有內政部入出國及移民署出具莊佳憓「入出國日期證明書」（原證22）可查。
②莊佳憓西元2002年至西元2008年美國教育費、生活費
及醫藥費等憑證（原證7 至17）、美國加州帕莎迪那大學所出具莊佳憓繳納學費記錄（原證23）及西元2005年6 月畢業證書（原證35）均已附卷可查。
③又莊佳憓是外來生，除繳納一般註冊費外，尚須繳納高額的外來生費用（原證24）。
④莊佳憓在美國教育費、生活費及醫藥費的金錢來源，
以Well Fargo銀行莊佳憓名下支票存款帳戶第0000000000帳號、活期帳戶0000000000帳戶的存款餘額付款，而該2 個帳戶的款項都來自於本件系爭款項。
⑷原告之子莊曜宇在美國就讀情形：
①莊曜宇係於西元1998年8 月28日到美國念書（當時11
歲），西元1999年初在美國加州聖瑪利諾西南學院中學就讀，西元2005年6 月間畢業（當時18歲），西元2005年秋季起就讀於美國加州帕莎迪那大學，有該大學學費證明書（原證28）及健康保險費帳單（原證29）及內政部入出國及移民署出具莊曜宇「入出國日期證明書」（原證25）等事證可查。
②莊曜宇亦為外來生，除繳納一般註冊費外，尚須繳納高額的外來生費用。
③莊曜宇於西元2006年10月間回台灣服完兵役後，又於西元2007年12月間到美國繼續學業。
3.上開事實應適用的法律見解：⑴本件原告之子女莊佳憓（00年00月0 日出生）、莊曜宇
（00年0 月00日出生）於92年到97年間，都在美國就讀並無工作，且在美國亦無置產。其中莊佳憓雖屬成年，但因在學、無謀生能力。原告對渠等2 人有扶養的義務（民法第1115條第1 項第2 款、第1116條第1 項第2 款），此種身分關係所生之權利義務禁止拋棄（最高法院38年台上字第171 號判例意旨參見），且原告與莊佳憓相互間的扶養義務，只要不能維持生活而無謀生能力時，皆有受扶養的權利，並不受莊佳憓為成年人的限制，故莊佳憓雖屬成年的在學學生，依法有受扶養的權利（民法第1114條第1 款及最高法院56年台上字第795 號判例意旨參見）。
⑵原告對莊佳憓等2 人的扶養義務範圍，依遺產及贈與稅
法第20條第1 項第4 款及同法施行細則第17條第2 款規定，受贈與人扶養的直系血親卑親屬，係未滿20歲或已滿20歲而在校就學者，其受贈與人扶養的「生活費、教育費及醫藥費」等項目，屬「不計入贈與總額」。故莊佳憓於系爭款項匯入時雖滿20歲，但其與莊曜宇2 人在美國在校就讀的上述生活費、教育費及醫藥費的開支，其款項來源雖來自於原告的給付而有贈與情形，因其屬「扶養性質」，並非贈與稅課稅要件的贈與，依法「不計入贈與總額」，不應作為本件被告課稅標的。
⑶上開遺產及贈與稅法第20條第1 項第4 款不計入贈與總
額的生活費、教育費及醫藥費項目，稅法並無明文限制其金額為若干，且無限制應「按年分次」給付，故原告參考美國加州的生活水平及教育費開支情形，於原告當時經濟情況良好，手頭寬裕情況下，採「一次性」預先匯款50萬美元，作為渠等2 人往後7 年的教育費、生活費、來回機票等開銷，並無違背稅法規定。蓋原告的估算係以原告之長女莊雅惠在美國就讀經驗核算，按每人每年約100萬元，合計約一千四百餘萬元。
⑷被告指摘本件系爭款項於92年11月間轉匯入莊佳憓銀行
帳戶後，並無零星提領支付生活費及教育費的記錄，且原告所提示前述莊佳憓支票存款帳號第0000000000號的日常生活開支記錄，是在本件贈與日期（92年11月7 日）之後的2 年，且經被告送達稅單（95年2 月10日）後才有付款記錄，有臨訟補證之嫌云云，係屬誤解。查：①92年至95年間原告尚有已成年子女莊雅惠（67年6 月
21日出生）、莊雅雯（00年0 月00日出生）在美國，原告要求莊雅惠等2 人於生活上就近照顧莊佳憓等，並在金錢上管制莊佳憓等開銷，避免浪費，以保留系爭款項為渠等2人之7年教育費等。
②實際上莊佳憓2 人在92年至97年間在美國的生活上，
也沒亂花錢，系爭款項除前述教育費等開支外，截至目前為止，其餘額都留在莊佳憓的銀行帳戶。
③此客觀證據的存在（系爭款項除教育費開支外，都尚
未花用），表明莊佳憓等人理解原告的意思，系爭款項是渠等往後7 年教育費等開銷，有用途上的特殊限制，並非是原告贈與渠等可自由處分之款項，因此莊佳憓等2 人未花費至「其他用途」上。此種主觀意圖和客觀證據情況，與遺產及贈與稅法第4 條所稱實質贈與的課稅要件不符。因實質贈與的課稅要件係有主觀上的贈與和允受的意圖，且一經允受，受贈人即可自由處分受贈財產。
④因此被告指摘系爭款項未於92年間匯入後使用，應非
屬莊佳憓等教育費開支云云，但被告忽略該款項的特定用途（教育費等），且須長期使用7 年的特性，係屬誤解。
㈡被告主張之理由：
1.本稅：⑴按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中
華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第
4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」次按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」62年度判字第127 號判例意旨：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」⑵原告於92年11月7 日將其於中小企銀化成分行之外匯存
款美元500,000 元匯至其女莊佳憓美國WELLS FARGO 銀行帳戶，經被告核定贈與總額17,006,000元（以贈與日匯率34.012換算）。原告不服，申經復查、訴願駁回。
原告雖主張係供女莊佳憓及子莊曜宇在美國念完大學所需生活費及教育費，惟經就莊佳憓在美國WELLS FARGO銀行帳戶查核，系爭款項存入後並無零星提領支付生活費及教育費之紀錄，僅於93年12月21日單筆提領美元100,000 元，顯與原告所稱不合。
⑶原告於本次行政訴訟雖主張莊佳憓於95年2 月17日將上
開帳戶結清，另開定期存款帳戶，以供支票存款帳戶帳號0000000000支付日常生活開支，並提供95年度支付日常生活開支之相關資料，惟本件贈與日期為92年11月7日，前揭證明資料距贈與日期已2 年餘，且係稅單送達之後所為（被告原核定贈與稅及罰鍰稅單送達日期：95年2 月10日），顯有臨訟補證之嫌，系爭款項已生動產交付及允受之實，被告依遺產及贈與稅法第4 條規定課⑷被告所屬新莊稽徵所於93年10月4 日以北區國稅新莊一
字第0930005738號函通知原告說明系爭資金用途，是本件調查基準日為93年10月4 日。
⑸由原告行政訴訟準備書狀得知莊佳憓在美國Well Fargo
銀行帳戶即有#0000000000 、#0000000000 、#0000000
000 、#0000000000 、#0000000000 等5 個，至於是否還有其他帳戶（含莊雅惠、莊雅雯、莊曜宇）被告並不知悉，本件針對原告於92年11月7 日匯至#0000000000帳戶之美元500,000 元查核，原告主張系爭資金係支付子女莊佳憓及莊曜宇2 人在美國讀書之生活費、教育費及醫藥費，惟該帳戶自系爭資金存入後，僅於93年12月21日（調查基準日以後）有單筆提領美元100,000 元外並無動用，至95年2 月17日結清，與原告提示單據顯有不符，原告主張應不足採，系爭資金已生動產交付及允受之實，被告依首揭遺產及贈與稅法第4 條規定課徵贈與稅，並無不合，請予維持。
2.罰鍰：⑴按遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規
定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處
1 倍至2 倍之罰鍰。」⑵原告將系爭款項轉入莊佳憓帳戶已生動產交付及允受之
實，贈與行為成立，屬遺產及贈與稅法第4條第2款規定實質贈與情事，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，依首揭規定，被告按核定應納稅額3,477,040 元處1 倍罰鍰3,477,000元並無違誤，請予維持。
理 由
一、本件被告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告之女莊佳憓（00年00月0 日出生）、子莊曜宇（00年0 月00日出生），於92年到97年間，都在美國就讀並無工作，且在美國亦無置產，均無謀生能力，原告對渠2 人有扶養的義務，是原告在當時經濟情況良好，手頭寬裕情況下，採「一次性」預先匯款50萬美元，作為渠2 人往後7 年的教育費、生活費、來回機票等開銷，依法應「不計入贈與總額」，詎被告作成補稅並罰鍰之處分，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：關於系爭美元500,000 元，經就莊佳憓在美國WELLS FARGO 銀行帳戶查核，系爭款項存入後並無零星提領支付生活費及教育費之紀錄，僅於93年12月21日單筆提領美元100,000 元，顯與原告所稱生活費等不合，被告作成補稅並罰鍰之處分，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭原告於92年11月7 日電匯美金500,000 元至其女莊佳憓在美國WELLS FARGO 銀行帳戶，此有賣匯交易憑證/費用收據在原處分卷頁63可按。
五、是本件之爭執，在於被告認定系爭美金500,000 元為贈與，於法是否有據？
六、經查：㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條前段規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」㈡又按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。（改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解）。
㈢查原告雖主張係供女莊佳憓及子莊曜宇在美國念完大學所需
生活費及教育費，惟經就莊佳憓在美國WELLS FARGO 銀行帳戶查核，系爭款項存入後並無零星提領支付生活費及教育費之紀錄，僅於93年12月21日單筆提領美元100,000 元，原告主張，顯無所據。
㈣原告復主張莊佳憓於95年2 月17日將上開帳戶結清，另開定
期存款帳戶，以供支票存款帳戶帳號0000000000支付日常生活開支，並提供95年度支付日常生活開支之相關資料，惟本件贈與日期為92年11月7 日，前揭證明資料距贈與日期已2年餘，且係稅單送達之後所為（被告原核定贈與稅及罰鍰稅單送達日期：95年2 月10日），被告指其係臨訟補證，尚非無據。
㈤又查，被告所屬新莊稽徵所於93年10月4 日以北區國稅新莊
一字第0930005738號函通知原告說明系爭資金用途（見原處分卷頁54），是被告主張本件調查基準日為93年10月4 日，洵屬有據。
㈥末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依
法申報贈與稅之義務。原告將系爭款項移轉其女，復未提出足以排除為贈與行為之資料供核，被告認核屬贈與行為，於法並無不合；原告贈與該等資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額3,477,040 元處1 倍罰鍰計3,477,000 元（計至百元止），揆諸前揭規定，亦無違誤。
八、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分認事用法，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 21 日
書記官 徐子嵐